1、高級財務會計課程教學輔導（四）注：包括第六章 企業合營與合并會計報表、第七章 外幣會計 、第八章 物價變動會計、第九章 商品期貨會計第六章 企業合營與合并會計報表第一節 企業合營概述一、合營企業與聯營企業、附屬企業的區別（一）聯營企業聯營企業是指投資者對其有重大影響，但不是投資者的子公司或合營企業的企業。當某一企業或個人擁有另一企業20%或以上至50%表決權資本時，通常被認為投資者對被投資企業具有重大影響，則該被投資企業可視為投資者的聯營企業。此外，符合下列情況之一的，也應當確認為對被投資企業具有重大影響：（1）在被投資企業的董事會或類似的權力機構中派有代表。（2）參與政策制定過程。（3）互相

2、交換管理人員。（4）依賴投資方的技術資料。 （5）其他足以證明投資企業對被投資企業具有重大影響的情形。（二）附屬企業即子公司指被母公司控制的企業。這里控制是指有權決定一個企業的財務和經營決策，并能據以從該企業的經營活動中獲取收益。包括以下三種類型：1.直接控制(1)通過一方擁有另一方超過半數以上表決權資本的比例來確定。(2)通過擁有的表決權資本或其他方式實現的直接控制。(3)通過其他方式實現的控制。方式一，根據章程或協議，有權控制另一方的財務和經營政策。方式二，有權任免董事會等類似權力機構的多數成員。方式三，在董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。 2.間接控制一方間接擁有另一方過半數以

3、上表決權資本，從而形成的控制權?？梢苑譃橥ㄟ^間接投資實現的控制和通過其他方式實現的間接控制。3.直接控制與間接控制的結合一方直接和間接擁有另一方過半數以上表決權資本的控制權。（三）合營企業按合同約定對某項經濟活動所共有的控制，是指由兩個或多個企業或個人共同投資建立的企業，該被投資企業的財務和經營政策必須由投資雙方或若干方共同決定。通過上述可知，合營企業與聯營企業、附屬企業之間存在一定的區別：1.合營企業不同于聯營企業。投資者對聯營企業只具有重大影響，即對被投資企業的經營決策和財務決策只具有參與決策的權利，而不具有控制權；而合營者對投資企業的經營決策和財務決策具有控制權，雖然這種控制權是共同控制

4、。 2.合營企業不同于附屬企業即子公司。母公司對子公司的經營決策和財務決策具有控制權，即使是非全資子公司，其他的投資者對企業的經營決策和財務決策也沒有控制權。而在合營企業中，參與合營的各方對合營企業都具有共同的控制權。合營企業與聯營企業、附屬企業三方主要區別在于投資者對被投資企業的影響程度不同。聯營企業附屬企業合營企業重大影響下被投資企業控制下被投資企業共同控制下企業當投資者能對被投資企業施加重大影響時，被投資企業聯營企業。當投資者能夠控制被投資企業的財務和經營決策，被投資企業子公司，投資者企業母公司兩方或兩方以上的合營者對合營企業具有控制權。財務報表中應該采用權益法進行反映，不必將聯營企業納

5、入合并范圍。母子公司的財務報表應該進行合并反映合營企業財務報表：財務報表不按權益法財務報表也不進行合并。二、企業合營的形式及其會計問題企業合營分為三大類型共同控制經營、共同控制資產和共同控制實體。 他們都具有合營的以下特點：1.兩個或兩個以上的合營者都受到同一項合同規定的約束；2.以合同規定確立共同控制。這一特點保證了任何一個合營者都不處于單方面控制合營企業經營活動的地位。（一）共同控制經營共同控制經營涉及使用合營者的資產或其他資源，而不是建立一個公司、合伙企業或其他實體，或是與合營者自身分開的財務結構。每一合營者使用自己的資產、設備和裝備，備有自己的存貨。也發生自己的費用和負債、籌集自己的資

6、金。合營活動可以有合營者的雇員隨著合營者的類似活動同時進行。合營協議常常規定銷售共同產品的收入和共同發生的費用在合營者之間分配的辦法。 關于合營者在共同控制經營中的權益，每一合營者將以下項目記入其會計記錄，列入其單獨編制的財務報表，從而也列入其合并財務報表：1.其所控制的資產及其所發生的負債；2.所發生的費用及其從出售合營商品或勞務中賺取的收益份額。由于資產、負債、收益和費用已經列入合營者單獨編制的財務報表，從而也就列入了合營者的合并報表，合營者編報合并財務報表時不必為這些項目作調整或其他合并程序。合營本身可能不必有單獨的會計記錄，也不必編制財務報表。如出于管理目的，合營者可以編制管理會計報表

7、，以便評價合營的經營業績。 （二）共同控制資產共同控制資產涉及合營者共同控制而且往往是共同擁有為合營提供或購置并且為合營所專用的一項或若干項資產。這些資產系用于為合營者獲取收益。每一合營者可以分取資產帶來的產品，并負擔協議規定的所發生的費用的份額。這些合營不涉及設立公司、合伙企業或其他實體，或與合營者自身分開的財務結構。每一合營者通過自己在共同控制資產中的份額控制自己在未來經濟利益中的份額。關于合營者在共同控制資產中的權益，每個合營者將以下項目記入其會計記錄、列入其單獨編制的財務報表，從而也列入其合并財務報表： 1.其在共同控制資產中的份額，根據資產性質分類而不是作為投資。例如，共同控制的輸油

8、管道的份額，列入固定資產類；2.發生的負債，例如為其資產籌資而發生的負債；3.為了合營而與其他合營者共同發生的負債的份額；4.銷售或使用合營產品份額的收入，連同合營發生費用的份額；5.為了在合營中的權益而發生的費用，例如，與為合營者在資產中的權益籌資有關的費用和與銷售其在合營產品中的份額有關的費用。由于資產、負債、收益和費用已經列入合營者單獨編制的財務報表，從而也就列入了合營者的合并財務報表，合營者編報合并財務報表時不必為這些項目作調整或其他合并程序。 合營本身單獨設立的會計記錄可以限于合營者共同發生并且最終由合營者按照他們議定的份額分擔的費用。合營可能不編制財務報表，但是合營者可以編制管理會

9、計報表，以便評價合營的經營業績。合營中的共同控制經營和共同控制資產都不需要設立專門的會計主體，會計核算仍然包括在原合營者的相關賬目中，合營各方按照合同規定負擔各自的費用，并按合同規定分享各自的利益份額。(三)共同控制實體共同控制實體是一種涉及建立公司、合伙企業或其他實體的合營，其中每一合營者擁有一份權益。除去合營者之間的合同規定確立了對實體經濟活動的共同控制之外，共同控制實體的營運方式與其他合營方式相同。 共同控制實體，控制著合營的資產，發生負債和費用并獲得收益。它可以以自己的名義簽訂合同和為合營活動籌集資金。每個合營者對共同控制實體的成果有一份所有權，盡管有些共同控制實體也涉及分享合營的產品

10、。共同控制實體是通過合營各方共同出資建立企業，新建的企業是一個單獨的會計主體，獨立核算，投資各方對該企業實施共同控制。共同控制實體和其他企業一樣，根據有關國家的規定和國際會計準則，保持自己的會計記錄并編制和提供財務報表。每一合營者通常以現金或其他資源對共同控制實體出資。這些出資作為對共同控制實體的投資記入合營者的會計記錄并且列入合營者單獨編制的財務報表。在合營者的合并會計報表中報告在共同控制實體中所享有的權益的份額。合營者向共同控制實體提供的資產在合營者的財務報表中作為一項投資。對共同控制實體的投資既不能簡單地按權益法反映，也不宜進行全面的合并。所以共同控制實體產生了新的會計處理問題。綜上所述

11、，共同控制實體明顯特征就是以合同為基礎，合營各方均受到一項合同的約束，而是共同控制合營企業，對合營的財務和經營決策，須經合營各方的一致同意。如在共同控制的實體中，合營對合營實體的影響和控制不應因所有權比例而不同，擁有80%的股權也不能單方面控制合營實體，擁有10%的股權也能參與合營實體的經營決策。因而，沒有哪一方合營能獨立對合營實體予以控制，這一點將合營實體與母公司擁有多數股權而控制的子公司區分開來。第二節 合營者對長期投資的處理方法合營者對長期投資的處理方法特指對共同控制實體投資的處理方法。一、對共同控制實體投資的處理方法（一）權益法1、定義是指在取得股權投資后，按應享有或應分擔的各投資企業

12、當年實現的凈利潤或發生的凈虧損的份額（法規或公司章程規定不屬于投資企業的凈利潤除外），調整投資的賬面價值，并確認為當期投資損益。 2、權益法會計處理環境權益法處理按被投資單位宣告分派的利潤或現金股利相應減少投資的賬面價值被投資單位發生的凈虧損以投資賬面價值減記至零為限；被投資單位以后各期實現凈利潤應在計算的收益分享額超過未確認的虧損分擔額以后，按超過未確認的虧損分擔額的金額，恢復投資的賬面價值。按被投資單位凈損益調整投資的賬面價值和確認投資損益被投資單位除凈損益以外的所有者權益的其他變動根據具體情況調整投資的賬面價值。3、合營企業在權益法下的合并會計報表在合營者的財務報表中僅僅反映權益法下的長

13、期投資金額，而不對合營企業的財務報表進行合并。合營者同時也是某一集團公司的母公司，在編制合并財務報表，對共同控制實體的投資也像對聯營公司的投資一樣，仍然以投資項目列入合并財務報表中。1990年發布的國際會計準則第31號合營中權益的財務報告是把權益法作為一種可采用的備選方法。（二）比例合并法1、定義是指將共同控制實體的資產、負債、收益和費用按合營者所占有或承擔的份額計入合營者合并財務報表中相同或類似項目的合并方法。起源于法國，以所有權理論為基礎，目前是歐洲大陸國家，如法國、德國、荷蘭、比利時、意大利等國流行的會計慣例。2、主要適用于對合營企業及對被投資企業的財務和經營決策能夠施加重大影響的長期投

14、資的會計處理和報告。在合營企業中，由于不存在絕對的控制權，企業由投資各方共同管理，共同控制，所以投資者按比例合并屬于自己“控制”范圍內的資產、負債、收益、費用，能夠真實地反映這種投資的實際狀況。采用比例合并法，意味著合營者的合并資產負債表中，包括了其所占合營企業的資產的份額以及其所應承擔的負債的份額；而合營者的合并利潤表中，則包括了其所占合營企業的收益和費用的份額。 （三）權益法與比例合并法的比較權益法比例合并法適應于聯營公司可以根據聯營公司利潤實現的數額來確認收益，以此說明投資者對聯營公司經營業績的一定責任，并可以提供關于投資者凈資產和凈收益的更有內容的報告。適應于共同控制實體，即需要編制合

15、并會計報表的合營者可以在合并資產負債表中反映出合營者共同控制的資產的份額和共同負擔的負債的份額；可以在合并利潤表中反映出合營者在合營企業的收益與費用的份額，能夠更好地反映共同控制實體權益的實質和經濟現實，（四）比例合并法與全面合并法的比較比例合并法與對子公司的全面合并法相比，既有相同之處又有不同的地方。相同之處在于，比例合并法與母子公司的全面合并法一樣，合營者也將其投資的合營實體視為合營者本身的一部分，將合營實體的報表內容也包括到合營者本身的報表中。不同的地方則是，在全面合并法下，母公司合并的是子公司的全部資產、負債、收益與費用，不論是否擁有子公司的全部股權；而比例合并法中，合營者對合營實體報

16、表合并的僅僅是在合營企業中其所擁有的資產、負債、收益和費用。母子公司的合并會計報表，能夠反映出少數股東收益和少數股東權益，而合營企業的合并會計報表，由于采用比例合并法，剔除了其他合營者的權益及相應的資產、負債、收益和費用，故不能反映出其他合營者的收益和權益。在反映投資者的經濟責任方面，比例合并法比全面合并法和權益法更有意義。表現在:合并會計報表合并了子公司的全部負債，從而全面反映了整個集團的負債狀況，有利于全面評價集團整體的財務狀況，但這些負債數據在評價母公司對子公司所承擔的經濟責任方面卻作用有限。權益法僅以一行數據反映了合營者在合營實體的權益份額，也未能反映出合營者的經濟責任。比例合并法按照

17、合營者在合營實體的各項資產、負債、收益、費用中所占的份額與合營者本身會計報表進行合并的作法，不僅可以使合并會計報表反映出合營者作為一個整體所擁有的全部負債，而且可以利用這些數據準確評價出合營者對合營企業所應承擔的經濟責任，而合營企業中那些應由其他合營者承擔的負債則排除在此合并會計報表之外，從而使合并會計報表更具有相關性。 二、比例合并法在我國的實際應用（一）我國合營企業會計實務應改進之處1、我國合營實體會計實務在實務中，我國企業通常的做法是采用權益法處理和報告合營者在合營企業中的權益。2、對合營企業的會計處理和報告改權益法為比例合并法。 3、權益法改比例合并法的好處：（1）不僅可以通過采用不同

18、的會計處理方法劃清聯營企業與合營企業的界限。（2）進一步提高會計信息的有用度，使得集團公司母公司的股東通過合并會計報表：了解母公司與控股子公司的財務狀況與經營成果，了解作為合營者的母公司在合營企業中屬于自己的資產、負債和經營收益的份額。我國在運用比例合并法時，應注意以下幾個問題：（1）只有出于共同控制之下的合營實體，才使用比例合并法。（2）合營者對合并企業的投資應采用權益法進行會計核算。（3）考慮重要性原則及滿足會計成本與效益關系，以及合營實體有存在合伙、有限責任公司、非有限責任公司等多種形式，應規定一定標準以決定是否采用比例合并法，如合營實體的經營規模、合營者在合營實體權益中占合營者總資產的

19、比例等指標。 第三節 比例合并法及其運用一、比例合并法的基本程序1.將合營者及合營企業的財務報表項目列入合并工作底稿中，按合營者的投資比例計算出其應享有的合營企業各項目的金額。2.將合營者對合營企業的投資和合營企業的所有者權益項目相互抵消，包括投資收益和股利的抵消。3.內部交易的抵消。4.計算各項目的合并金額。在比例合并法下，某報表項目的合并金額為：合營者 + 合營企業 ×合營者 ± 抵消報表金額 報表金額 投資比例金額5.根據合并工作底稿，編制合并資產負債表、合并利潤表、合并利潤分配表。二、對合營企業投資的抵消這里假定合營者采用簡單權益法對長期投資進行核算，所以對合營企業

20、投資的抵消和對全資子公司投資的抵消類似。對合營企業投資的抵消包括兩部分內容：1. 期初對合營企業的投資和合營企業期初所有者權益中合營企業應享有部分的抵消。抵消分錄為：借：實收資本資本公積年初未分配利潤貸：長期股權投資對合營企業投資 2.本期享有的投資收益和對合營企業投資的抵消。投資方合營企業報表日借：長期股權投資貸：投資收益分配股利 借：應收股利貸：長期股權投資借：利潤分配應付股利貸：應付股利抵消分錄借：投資收益（投資方）貸：長期股權投資對合營企業投資利潤分配應付股利也可以采用與對全資子公司投資及投資收益抵消相同的方法，分以下兩步進行：（1）期末對合營企業的投資和合營企業期末所有者權益中合營企

21、業應享有部分的抵消。會計分錄為：借：實收資本資本公積期末未分配利潤貸：長期股權投資對合營企業的投資 （2）本期享有的投資收益和利潤分配有關項目的抵消。會計分錄為：借：期初未分配利潤投資收益貸：期末未分配利潤應付股利三、合營者與合營企業之間內部交易的處理在采用比例合并法對合營企業的財務報表進行合并時，對于合營者與合營企業之間的交易的處理，應在反映交易的實質的前提下，按下列方法進行處理。（一）合營者向合營企業銷售資產1.合營者向合營企業銷售的資產，如果合營企業已經銷售給獨立的第三方，則應確認銷售的全部損失或收益。2.如果合營企業作為自用資產，則在合并財務報表中只能確認歸屬于其他合營者權益的部分收益

22、，而屬于合營者權益的那部分收益則不應確認。3.如果產生交易損失，應該按同樣的方法處理；但是由于流動資產可變現凈值的降低或非流動資產永久性貶值而產生的銷售資產的損失，根據穩健原則，在合并財務報表中應確認為全部損失。（二）合營者從合營企業購買資產1.合營者購買的資產如果已經銷售給獨立的第三方，在合營者的合并財務報表中應該確認屬于合營者權益的那部分損失或收益。2.如果購買的資產由合營者保留，作為自用資產，則在合營者的合并財務報表中，對于合營者所占產生于該內部交易的收益份額不應確認。3.如果該內部交易產生損失，應采用同樣的處理方法；但是該損失如果代表了流動資產可變現凈值的降低或非流動資產的永久性貶值，

23、在合并財務報表中應該確認為由合營者承擔的那部分損失。四、對合營者與合營企業之間內部交易的抵消在按比例合并法編制合并財務報表時，與合營企業之間的內部交易同樣需要進行抵消調整，方法與全面合并時的方法基本相同；但由于合營者按其投資比例進行比例合并，與合營企業之間的抵消則具有一定的特殊性。為正確理解以下的抵消方法，應該注意按比例合并法進行報表合并，合并后的金額計算方法是：合營者報 合營企業報 ×合營者 ±調整抵 合并后報表表項目金額 表項目金額 投資比例 銷項目 項目金額（一）合營者與合營企業之間存貨的內部交易的抵消1.合營者向合營企業銷售存貨（l）內部交易額的抵消。在合營者向合營

24、企業銷售存貨已經實現對外銷售時，一方面，合營者報表中的內部銷售利潤應該在合并報表中全部確認，合營企業的對外銷售利潤應該在合并報表中確認屬于合營者的部分；另一方面，合營企業的對外銷售利潤是按合營者的投資比例計入合并報表的。在合并報表中應該確認的銷售利潤包括：（內部銷售收入-內部銷售成本）×其他合營者的投資比例 (對外銷售收入-內部銷售成本)×合營者的投資比例所以，在合并抵消時，應該抵消按合營者投資比例計算的內部銷售收入和對外銷售成本，即：借：主營業務收入貸：主營業務成本（2）期末存貨中尚未實現利潤的抵消。合營者向合營企業銷售的存貨形成期末存貨時，在合營者的合并財務報表中應該抵

25、消屬于合營者部分的內部銷售利潤；屬于其他合營者部分的銷售利潤則應在合并會計報表中確認。由于合營企業財務報表的金額只是按合營者的投資比例計入合并會計報表的，所以進行期末存貨未實現利消時只需要抵消屬于合營者權益的部分。借：主營業務收入（銷售額）貸：主營業務成本借：主營業務成本（未實現利潤）貸：存貨（3）期初存貨本期對外銷售后未實現利潤的抵消。期初存貨本期對外銷售說明上期屬于合營者權益部分的未實現銷售利潤在本期已經實現；至于上期屬于其他合營者權益的內部銷售利潤已經在上期的個別會計報表和合并會計報表中確認。借：年初未分配利潤貸：主營業務成本2.合營企業向合營者銷售存貨（1）內部交易額的抵消。在合營企業

26、向合營者銷售的產品已經實現對外銷售時，合營者對外的銷售利潤應該全部確認，合營企業的內部銷售利潤只應確認屬于合營者權益的部分；合營企業報表中的內部銷售利潤按合營者的投資比例計入合并報表。與上述合營者向合營企業銷售存貨時相同，這時應該抵消的內部交易金額為：內部交易額×合營者的投資比例。抵消分錄為：借：主營業務收入貸：主營業務成本（2）期末存貨未實現利潤的抵消。合營企業向合營者銷售的存貨如果未實現對外銷售，則在合并報表中不應確認銷售利潤，因在合營企業的報表中的內部銷售利潤是按合營者的投資比例計入合并報表的，所以抵消時，只需要抵消內部銷售利潤中屬于合營者權益的部分。抵消分錄為：借：主營業務收

27、入（銷售額）貸：主營業務成本 借：主營業務成本（未實現利潤）貸：存貨經過抵消，在合并會計報表中不反映內部銷售利潤，而存貨的金額則為合營企業的成本加上內部銷售利潤中屬于其他合營者權益的部分。（3）期初存貨本期銷售后未實現利潤的抵消。當期初結存的內部交易存貨本期實現對外銷售時，應該在合并會計報表中確認的銷售利潤為：合營者的全部對外銷售利潤以及上期合營企業內部交易利潤中屬于合營者權益的部分。所以應該按上期未實現內部交易利潤×合營者的投資比例進行抵消。（二）合營者與合營企業之間固定資產內部交易的抵消這里假定固定資產計提折舊，并且內部交易在年初發生。1.交易當期的抵消如果合營者向合營企業出售固

28、定資產，則合營者報表中確認的銷售利潤在合并報表中只能確認屬于其他合營者的部分。對于按合營者的投資比例計算的內部交易利潤應該抵消；如果合營企業向合營者銷售固定資產，則合營企業報表中確認的銷售利潤在合并報表中不應該確認，同時由于合營企業的內部銷售利潤按合營者的投資比例計入合并報表，所以應該抵消的同樣是內部銷售利潤中屬于合營者的部分。由此可見，不同方向的固定資產內部交易在抵消時方法一致，都是按內部交易利潤×合營者的投資比例。抵消分錄為：借：營業外收入處理固定資產收益貸：固定資產抵消后，合并報表中：（1）合營者向合營企業銷售固定資產時：抵消后固定資產凈值=合營者原賬面凈值×合營者的

29、投資比例抵消后的內部銷售利潤=內部銷售利潤 ×（1-合營者的投資比例）（2）合營企業向合營者銷售固定資產時：抵消后固 合營者 內部銷 × 合營者的定資產凈值 賬面凈值 售利潤 投資比例2.內部交易固定資產使用期間的抵消在固定資產的使用期間，一方面應對固定資產的原值的虛增予以抵消，即按內部交易利潤×合營企業的投資比例抵消。具體分錄為：借：年初未分配利潤貸：固定資產另一方面，對于多提的固定資產折舊應予以沖銷，以前年度多提的折舊計入期初留存收益，本年多提折舊計入管理費用。具體分錄為：借：累計折舊貸：年初未分配利潤管理費用3.固定資產報廢時，按照以下不同情況分別予以處理（

30、1）期滿報廢時，按本年多提的折舊額借：營業外收入貸：管理費用（2）超期使用報廢時，如不考慮凈殘值，不需進行抵消。（3）提前報廢時，借：年初未分配利潤（年初賬面凈值的虛增）貸：營業外收入-處理固定資產收益（年末賬面凈值的虛增）管理費用（本年多提的折舊）練習：1合營者將成本為10000元的商品以13000元的價格出售給合營企業，對的出資比例為40，當期尚未對外銷售，另外當期利潤表中列示的主營業務收入為200000元。在的合并會計報表中應列示的合并后主營業務收入應為（ ）元。205200 93000 87800 800002合營企業向合營者銷售商品，該商品的成本為30000元，售價為40000元，將

31、該商品全部實現對外銷售，對的出資比例為，編制合并會計報表時應編制的抵銷分錄是（ ）。借：主營業務收入 40000 借：主營業務收入 10000貸：主營業務成本 40000 貸：存貨 10000借：主營業務收入 12000 借：主營業務成本 12000貸：主營業務成本 12000 貸：存貨 120003在采用比例合并法對合營企業的報表進行合并時，對于合營者與合營企業之間的交易，正確的處理方法有（ ）。合營者向合營企業銷售的資產，如果合營企業已經銷售給獨立的第三方，則應確認銷售的全部損失或收益合營者向合營企業銷售的資產，如果合營企業已經銷售給獨立的第三方，則應確認屬于合營者權益的那部分損失或收益合

32、營者向合營企業銷售的資產，如果合營企業作為自用資產，則應確認歸屬于其他合營者權益的部分收益或損失合營者向合營企業銷售的資產，如果合營企業作為自用資產，則應確認歸屬于合營者權益的部分收益或損失4下列屬于合營特點的有（ ）。兩個或兩個以上的合營者都受同一項合同規定的約束以出資比例確定共同控制以合同確定共同控制合營者對合營企業具有重大影響答案：1c 2c 3ac 4ac附：與比例合并法有關的文章，請參考閱讀。談比例合并法及在合并報表中的意義浙江財經學院 黃平從當前各國的會計慣例和實踐看，比例合并法的“生存空間”十分有限，其運用范圍也僅被局限于合營者對合營企業(共同控制實體)的報表合并。我國企業會計準

33、則投資在有關合并報表的會計規范中只要求采用權益法，還沒有要求運用比例合并法。筆者認為，比例合并法不僅對共同控制實體的財務報告具有重要意義，而且對其他類型權益投資(控制或重大影響)的財務報告，也具有其獨特的運用價值。一、比例合并法的性質 從財務報表的合并理論看，合并理論主要有母公司理論、實體理論和所有權理論三種。不同的合并理論反映了人們對合并報表應提供什么樣的信息、為誰提供信息等一系列問題的不同立場和觀點，在實務中進而體現為對合并范圍的確定、具體合并方法的選擇也不相同。母公司理論強調企業集團中存在的法定控股關系，實體理論強調企業集團的各成員企業所構成的經濟實體，而所有權理論強調編制合并報表的企業

34、對另一企業的經濟活動和財務決策具有重大影響的所有權。一般認為，完全合并法源于母公司理論或實體理論，而比例合并法源于所有權理論。這說明了比例合并法與完全合并法在理論上的地位是一致的，均可單獨作為報表合并的方法。之所以強調這一點，是因為由于受現行會計影響，人們容易產生比例合并法只是適用于對共同控制實體的報表合并的狹隘認識，這極不利于充分認識和積極應用比例合并法的獨特優勢。二、比例合并法在合營權益財務報告中的意義第一，合營企業的流行，使比例合并法不再是一種可有可無的方法。現代企業為分散投資風險、開展新業務、獲得新技術、進入新市場等原因與別的企業(尤其是國外企業)成立合營公司已成為非常流行的做法。這也

35、為比例合并法的運用提供了客觀外部環境。第二，對合營權益的財務報告采用比例合并法，能更好地反映合營者在合營企業中權益的實質和經濟現實。合營者通過合同的規定來確定對合營實體經濟活動的共同控制，通過其占合營資產和負債的比例來控制其未來經濟利益的份額。采用比例合并法，可以在合并資產負債表中反映出合營者共同控制資產的份額和共同負擔的負債的份額，可以在合并損益表中反映合營者在合營實體的收益和費用的份額，從而為相關的決策者提供更有用的信息。如果對合營權益僅采用權益法核算，固然減少了提供信息的成本，但也忽略了“共同控制”與“重大影響”兩種權益投資的本質區別，更主要的是限制了財務報告的有用性。三、比例合并法在重

36、要的股權投資中的意義在重要的股權投資中，應用比例合并法可以改變現行完全合并法實務中存在的缺陷：第一、完全合并法以擁有多數股權或取得控制權為合并前提，這就帶來了兩個問題：（1）合并范圍的實務界定主觀性大；（2）有限合并，其結果是認為符合合并條件的合并財務報表比單純的母公司報表要有用的多，而事實上，不符合現行合并條件的公司，如果進行合并，合并后的信息也是很有用的，但現行完全合并法卻將它拋在一邊。第二、當所有權比例不到100%時，茬合并時，完全合并法夸大了投資企業的資產和負債；不合并時(不符合合并條件時)，又掩蓋了投資企業的資產和負債。第三、不利于股東的投資決策分析。完全合并法在符合合并條件時夸大負

37、債，而在不符合合并條件時，又掩蓋了負債，其財務信息存在嚴重不足。因為現代投資理論表明，公司負債的數額同時影響著公司的每股收益和凈資產收益率，債權對股權的替代提高了公司的貝他系數。服務于股東的投資決策是編制合并報表的主要動機之一。從這一點看，比例合并法應該應用于所有重要的股權投資報告，且較完全合并法具有明顯優勢。需要指出的是，比例合并法應用于“取得控制權”的股權投資時，合并報表將低報投資企業所控制的資產和所負的債務，這對于評價管理層的業績是存在信息缺陷的。另外，股東在投資決策分析中，要求報表的資產金額盡可能等于公允價或現值，而以歷史成本模式為主導的現行實務存在不足，這將影響比例合并法在股東投資決

38、策中優勢的體現，進而不利于其在其他股權投資(控制和重大影響)中的應用。但這并不是否定比例合并法的內在優勢和未來價值。本文摘自財會月刊2001-10試析比例合并法的決策有用性胡群政隨著經濟發展和市場競爭加劇，企業間不斷進行分化、重組、合并，形成以產權關系為紐帶的企業集團，已經是一種普遍現象。合并會計報表作為反映企業集團綜合業績的財務報表越來越受到人們的重視。在實務中，合并會計報表主要有兩種做法：一是先判斷被投資企業是否滿足合并條件，如果不滿足則不合并，如果滿足即實施完全合并，并對“共同控制”的“合營企業”采用比例合并；二是對所有股權投資都按比例合并，即比例合并法。 一、完全合并（完全不合并）的缺

39、陷缺陷之一：合并范圍的判斷標準難以確定。我們知道，進行完全合并或完全不合并，我們首先必須要對合并的范圍條件作出規定。長期以來，人們在爭論中達成共識，即判斷一個企業是否應納入合并范圍，應進行兩個基本判斷：（1）直接或間接擁有的股權百分比；（2）是否實質上擁有控制權。把直接或間接擁有的股權百分比作為基本判斷標準，存在著無法克服、不能忽視的缺陷。因為它產生了有趣的“明暗線”現象：即人們無法理解，為什么持股5001就可以完全合并，而持49.99就不用合并。這時，我們無法解釋，為什么這么微小的持股差別，竟然會導致如此巨大的合并會計報表差異？另外，關于股權（所有權）的概念，人們仍心存疑問，如優先股、可轉換

40、公司債券或認股權證書是否應該全部或部分地被視為所有權證明？也許是認識到任何的股權規定標準都是不恰當的，人們將期望的目光投向了第二判斷即是否實質上擁有控制權。目前，許多國家也都采用了是否實質上擁有控制權這個判斷標準。但是，如何確定“實質上的控制”卻一直困擾著理論界和實務界。我國財政部于1995年出臺的合并會計報表暫行規定（以下簡稱“暫行規定”），列出了母公司對于被投資企業雖然不持有其過半數以上的權益性資本，但母公司對被投資企業存在實質性控制的四種情況。這四種情況，有的過于抽象，如“有權任免董事會等類似權力機構的多數成員”，何謂“有權”；有的具有明顯的選擇操縱性，如“通過與該被投資公司的其他投資者

41、之間的協議，持有該被投資公司半數以上表決權”，此類與“其他投資者”之間的“協議”，由于股權投資的復雜性及信息的不對稱，最終成為了隨意選擇的幌子。不僅如此，暫行規定中還列出了不納入合并范圍的六種例外情形，其中第四種“準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司”，其“準備”一詞更將主觀性發揮到極致。由此可見，所謂“實質上的控制”幾乎找不到任何具有可操作性的客觀解釋。缺陷之二：無論是否合并均扭曲了企業集團的負債。在完全合并或完全不合并模式下，如果滿足合并條件，則被投資企業與母公司所有的資產和負債都須完全合并。這時候，合并會計報表中所反映的合并負債高估了企業集團合并資產的負債。因為，被合并的

42、子公司是獨立的法人，如果母公司未對其債務提供擔保，那么依據公司法，子公司以自己的資產對負債承擔責任，而母公司無須對子公司的任何債務承擔任何責任。反之，如果不滿足合并條件，則子公司不被納入合并范圍，這時合并會計報表又低估了企業集團合并資產的負債風險。例如：假設有a公司資產負債如下：資產1萬元，負債為0，所有者權益1萬元；a公司1萬元，全部是對b公司股權投資。b公司資產負債如下：資產9萬元，負債6萬元，所有者權益3萬元。這時，由于a公司持股未達到實際控制程度，故a公司不能將b公司鋼人合并范圍，因此，a公司的合并會計報表（假設沒有其他子公司）就是a公司的資產負債表。僅從a公司資產負債表看，a公司的資

43、產負債率為0，沒有任何負債。但實際上，對a公司的每1萬元權益投資上負有2萬元的負債。顯然，不合并嚴重低估了a公司的財務風險。完全合并（完全不合并）的第一項缺陷導致了在客觀上無法判斷合并與否；而第二項缺陷則扭曲了企業合并會計報表的債務情況，即在持股不是100而進行合并時，將夸大集團負債，而持股不足以進行合并時，又掩飾了債務的存在。特別地是：公司的負債一方面反映了企業經營的風險，另一方面反映著企業未來現金的流出，對公司每股收益、凈資產收益率以及預測每股現金凈流量有著重要的影響。債權對股權的替代，提高了?系數，而?系數是capm模型中標準風險的量度。因而，扭曲負債實質上扭曲了公司的風險水平，會對投資

44、者、債權人造成誤導。二、比例合并法的決策有用性完全合并（完全不合并）的上述兩個缺陷是無法克服的。因此，筆者認為，無論持股多少、控制與否，母公司均須對被投資公司按比例進行合并。理由如下：1比例合并法的被批評理由值得推敲。理論上，比例合并法被批評的主要原因是人們認為這種以“擁有”界定合并范圍的做法違背了“控制”的實質。而當我們給“資產”進行定義時，說“資產是企業擁有或控制的經濟資源”。因此，人們認為“控制”是納入合并范圍的實質標準，而不限于“擁有”。但是，筆者認為，母公司對子公司資產的“控制”，還有異于同一公司法人內部對資產的“控制”。這是因為：最直觀的不同是母公司無法用子公司的資產為自己的負債承

45、擔責任。子公司是獨立法人，母公司對子公司的任何控制都必須穿越這層法律形式。片面強調這種“控制”，夸大了母公司合并會計報表上的“資產”數量；另外，由于子公司中還存在著其他中小股東，因而母公司對子公司資產的控制，受到種種法律和現實的約束與監督。當前各國公司法和相關的法律法規都強調對中小股東的保護，這些保護性規定，大大削弱了母公司對子公司的控制。 2比例合并法有助于提高會計信息的客觀可比性。比例合并法無須討論合并范圍的判斷標準，它要求對任何股權投資都按比例進行合并，減少了會計人員在判斷一個公司是否應被納入合并范圍的主觀隨意性。我國許多上市公司控股的子公司不是上市公司，法律法規對這些子公司的財務報表的

46、編制與審計沒有嚴格的要求，因此，利用合并子公司的盈利來調節上市公司利潤現象在我國較為普遍。比例合并法對所有股權投資的公司按比例進行合并，就不存在有的公司合并了不應納入合并范圍的公司，而應納入合并范圍的公司反而未納入合并的情況。從相似的業務和事項采用相似的會計方法，不同的業務和事項采用不同的會計方法的要求看，比例合并法減少了主觀選擇的隨意性，因而會計信息的客觀可比性得到了增強。3比例合并法最大的優點是提高了會計信息的相關性。按比例合并在任何情況下，既不會高估負債，也不會低估負債。同時，按比例合并，還不會虛增資產或盈利，也不會低估資產和盈利。它正確估量了企業的負債風險和應得收益，對財務報表的使用者

47、而言，決策相關性大大提高。另外，采用比例合并法還有助于時刻提醒控股股東，在被控股公司中還存在著其他中小投資者的利益，不能隨意加以侵害，同時也提醒中小股東對其投資的公司，雖不擁有控制權，但是仍有利益緊密相關。因此該法能更好地發揮中小股東對公司的監督作用。 本文摘自財會月刊200116第七章 外幣會計 第一節 外幣交易和外匯匯率一、記賬本位幣、外幣和外幣交易 記賬本位幣：會計主體在會計核算時所統一采用的作為會計計量基本尺度的記賬貨幣稱為記賬本位幣。外幣：外幣有廣義和狹義之分。狹義的外幣一般是指本國貨幣以外的其他國家和地區的貨幣，包括各種紙幣和鑄幣等；廣義的外幣是指所有以外幣表示的、能夠用于國際結算

48、的支付手段，它除了包括國外的紙幣和鑄幣外，還包括企業所擁有的外國的有價證券，如以外幣表示的政府公債、公司債券等，也包括外幣支付憑證，如以外幣表示的票據等。對會計而言，外幣是指記賬本位幣以外的貨幣。 外幣交易：外幣交易是指以記賬本位幣以外的貨幣（即外幣）進行的款項收付、往來結算、接受投資以及籌資等交易。二、外幣折算和外幣兌換外幣兌換：外幣兌換是指把外幣換成本國貨幣，把本國貨幣換成外幣，或不同外幣之間互換。外幣兌換一般由外匯經紀銀行辦理。外幣折算：對外幣交易以及以外幣編制的會計報表在按原來使用的外幣計量和記錄的同時，將其外幣金額換算為本國貨幣，這一換算過程成為外幣折算。外幣兌換外幣折算是一種貨幣與

49、另一種貨幣的實際轉換是在會計上對原來的外幣金額的重新表述，發生實際的貨幣交換沒有發生實際的貨幣交換，買入外幣和賣出外幣外幣交易折算和外幣報表折算三、外匯、外匯市場和外匯匯率（一）外匯外匯：外匯指一國持有的以外幣表示的用以進行國際結算的支付手段。外匯有兩個基本特征：1.它必須是以外幣表示的資產，凡用本國貨幣表示的有價證券、信用工具均不屬于外匯；2.它可以自由兌換成其他形式的資產或支付手段，凡不能自由兌換成其他國家貨幣和支付手段的外國貨幣不屬于外匯。外匯與外幣在內容上是不一致的。根據我國外匯管理暫行條例的規定，外匯包括：外國貨幣，如鈔票、鑄幣等；外幣有價證券，如政府公債、國庫券、公司債券、股票、息

50、票等；外幣支付憑證，如票據、銀行存款憑證、郵政儲蓄憑證等；其他外匯資金。（二）外匯市場和外匯匯率外匯市場：外匯市場是指實現不同國家貨幣之間兌換的場所。外匯匯率：在外匯市場中，一種貨幣用另一種貨幣表示的價格稱為匯率或匯價。匯率表明兩種不同貨幣之間的比價。1.匯率的標價方法。匯率標價方法有直接標價法和間接標價法兩種表示方式。直接標價法是用一定單位的外國貨幣為標準來計算應折合若干單位的本國貨幣的方法。如1美元可以兌換8元人民幣（$1=￥8）。間接標價法是以一定單位的本國貨幣來計算應折合若干單位的外國貨幣。如1元人民幣可兌換0.125美元（￥1=0.125）。目前大多數國家，包括我國均采用直接標價法。

51、 直接標價法間接標價法匯率上升$1=￥8$1=￥8.4（本國貨幣貶值）￥1=$0.125￥1=$0.130（本國貨幣上升）匯率下降$1=￥8$1=￥7.6（本國貨幣上升）￥1=$0.125￥1=$0.115（本國貨幣貶值）2.匯率的種類。外匯匯率按不同的標志有不同的分類方法（1）按外匯經紀銀行角度，可分為買入匯率、賣出匯率和中間匯率。（2）按固定與否，可分為固定匯率和浮動匯率。 （3）按外匯買賣成交期，可分即期匯率和遠期匯率。（4）按管制的程度不同，可分官方匯率和市場匯率。（5）按會計處理角度，還有記賬匯率和賬面匯率、現行匯率和歷史匯率之分。四、匯兌損益匯兌損益是指企業各外幣賬戶、外

52、幣報表的各項目由于記賬時間和匯率不同而產生的折合為記賬本位幣的差額。匯兌損益按其產生的原因分為外幣交易匯兌損益和外幣報表折算匯兌損益兩種。外幣交易損益按其是否在本期實現，可分為已實現外幣交易匯兌損益和未實現外幣交易匯兌損益。第二節 外幣交易會計外幣交易業務所涉及的外幣債權債務賬戶，由于發生和結算采用不同匯率進行折算，會產生差額。對于這種折算差額是否要確認當期損益，還是調整原來業務的相應賬戶，在會計處理上存在兩種方法,即單項交易觀和兩項交易觀。一、單項交易觀和兩項交易觀程序單項交易觀兩項交易觀定義把購銷業務及以后的賬款結算視為單一交易的兩個階段，由于匯率變化引起的匯兌損益作為銷售收入或購貨成本調

53、整項目以交易發生作為交易完成的標志與賬款結算是兩個完全不同的業務，匯率變動不影響銷售收入或購貨成本，作為匯兌損益確認。方法 當期確認法、遞延法  特點：(1)手續麻煩，特別在跨年度的、間隔期較長的結算業務中，要追溯和調整原購銷賬戶難度較大；(2)不單設賬戶反映匯兌損益，不能清晰地反映匯率變動對企業損益的影響。(3)對于貨幣之間兌換產生的匯兌損益單獨設賬反映，而對購銷業務產生的匯兌損益卻不予反映。我國頒布的企業會計制度要求企業在處理外幣業務時，采用兩項交易觀。對匯兌損益的處理采用了當期確認法。（三）匯兌損益的處理原則 1.企業外幣兌換、外幣交易中發生的匯兌損益，應計入當期損益

54、，在“財務費用” 賬戶貨單設“匯兌損益”賬戶列支。 2.企業為購建固定資產等發生的匯兌損益，在資產達到預定可使用狀態之前發生的，可按有關規定予以資本化計入相關固定資產的購建成本；在這之后發生的計入當期損益。3.企業為購建無形資產發生的匯兌損益，計入無形資產的價值。4.企業籌建期間發生的匯兌損益計入長期待攤費用，應在開始生產經營的當月起，一次計入開始生產經營當月的損益。終止清算期間發生匯兌損益計入清算損益。5.企業接受投資時發生的匯兌損益，計入資本公積；企業對外投資，采用權益法核算的長期外幣投資，發生的匯兌損益應暫時計入資本公積，待到對該投資進行處置時，再將其轉入處置當期的損益中。 二、外幣交易

55、會計的記賬方法外幣交易會計的記賬方法一般有兩種，即外匯統賬制和外匯分賬制。（一）外匯統賬制外匯統賬制是一種以本國貨幣為記賬本位幣的記賬方法，即以人民幣為記賬單位來記錄所發生的外匯交易業務，將發生的多種貨幣的經濟業務，折合成人民幣加以反映，外幣在賬上僅作輔助記錄。我國除了有外幣業務的金融企業外，其他企業一般都采用這種方法。企業發生的外幣交易事項應設置外幣賬戶進行核算，包括外幣現金、外幣存款、外匯借款、以外幣結算的債權債務等賬戶。這類賬戶應采用復幣式記載，除了登記外幣金額、匯率外，還應同時折算為人民幣記賬。 企業發生外幣業務時，在外幣統賬制下，將有關外幣金額折算為記賬本位幣金額記賬，因此，必然涉及

56、到折算匯率的選擇問題。我國采用的核算原則：a接受投資者以外幣投入的資本要按規定匯率折算為記賬本位幣，主要內容是：對于實收資本賬戶的折合，有合同約定匯率的，按合同約定的匯率折算；合同沒有約定匯率的，按收到出資額時的匯率折算，對應的資產賬戶均應采用收到出資額當日的匯率折算。由于資產賬戶與實收資本或股本賬戶所采用的折算匯率不同而產生的記賬本位幣差額，計入資本公積。b除接受投資者以外幣投入的資本要按規定匯率折算外，企業發生的外幣業務采用的折算匯率應為業務發生當日的匯率。為簡化核算，企業也可以采用業務發生當月月初的匯率。c期末應將所有外幣貨幣性項目（或稱外幣賬戶）的外幣余額按期末匯率折算為記賬本位幣金額。按期末匯率折算的記賬本位幣金額與按此匯率折算前賬面記賬本位幣金額之間的差額即為匯兌差額，應計入當期損益。1.匯兌損益的計算方法匯兌損益的計算有逐筆結轉法和集中結轉法兩種。逐筆結轉法是指企業對每一筆外幣業務，均應按業務發生日市場匯率或期初匯率入賬，每結算一次或收付一次，依據賬面匯率計算一次匯兌損益，期末（月末、季末、年末）再按市場匯率進行調整，調整后的期末人民