1、21世紀：四大會計基本假設的內涵及外延郭小金 21世紀是知識經濟時代。隨著科學技術的飛速發展，知識經濟將給我國企業的生產、經營、管理、組織、服務等帶來全面的挑戰，它不僅改變了社會的經濟環境和生產方式、企業的經營和管理方式、人們的思維方式和生活方式，而且影響著整個社會經濟的發展。知識經濟既是智能經濟、信息經濟、無形經濟，它也是以人為本的經濟，可持續發展的經濟和一體化經濟。經濟的發展決定著會計發展的方向和發展趨勢，其服務對象和處理對象都發生了巨大變化。從而，傳統工業經濟下的會計基本假設已遠遠不能滿足知識經濟下的以人為本的現代管理方式的需要。探索知識經濟對會計的影響，拓展會計工作的內涵和外延，改革現

2、行四大基本假設，才能全面適應知識經濟的要求。一、會計基本假設的內涵 會計基本假設是一種對會計活動進行時、空、量限定的理論，是會計活動得以進行的基本前提，亦稱會計的前提，指一般在會計實踐中長期奉行，毋需證明便為人們所接受是從事會計工作、研究會計問題的前提條件。目前為國際會計界普遍認可的基本假設有四個，即會計主體（entity）假設、持續經營（going concern）假設、會計分期（accounting peried）假設和貨幣計量（monetary measurement）假設。1、會計主體假設會計主體又稱會計實體，是會計核算服務對象，或者說是會計人員進行核算采取的立場及空間活動的范圍的界定

3、。對會計主體的擇定，有兩個可以依賴的基礎。一是概據能控制資源、承擔義務并進行經營運作的經濟單位來確定；二是根據特定的個人、集團或機構的經濟利益的范圍來確定。一般情況下，一個經濟單位就是一個會計主體，但在特定情況下，也可將特定個人、集團或機構的經濟利于范圍作為會計主體，如合并會計報表和企業內部的責任中心等，會計主體的選擇應遵循實質重于形式的原則。從而，傳統的會計主體都是有形而穩定的實體組織。會計主體假設之所以成為會計核算的基本前提之一，傳統會計理論認為：會計信息系統所處理的數據和提供的信息不是漫無邊際的，而是嚴格限制在每一個特定的、在經營上或經濟上具有獨立性的單位之內。只有首先從空間上對會計工作

4、的具體核算范圍予以界定，資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等會計要素才有了空間歸屬，才能獨立反映特定主體的財務狀況、經營成果及其現金流量，企業的投資人、債權人以及企業管理人員才有可能從會計記錄和會計報表中得到有意義的會計信息，從而作出決策，并管理、控制經濟活動。如果主體不明確，資產和負債就難以界定，收入和費用也就無法衡量，以劃清經濟責任為準繩而建立的各種會計核算方法的應用便無從談起。可見，會計主體假設作為開展會計工作的前提，其必要性和重要性是毋庸置疑的。會計假設是對會計所處的經濟環境作出的合乎情理的推斷和假定，會計假設本質上是一種理想化、標準化的會計環境。但是，假設畢竟與經濟現實存在一定

5、的差距，這種假設成立并有效發揮作用的前提是：假設與現實的脫節應保持在合理的限度內。當現實發生變化而使假設遠離會計的經濟環境時，假設就必須作出相應的修正和補充，以適應變化了的環境，從而保證會計信息系統的“良性”運作。2、持續經營和會計分期假設 持續經營假設和會計分期假設，都是對會計主體經營時間長度的描述。是緊密聯系，相輔相成，缺一不可的兩種假設。持續經營假設是指會計上假設企業將繼續存在下去，而不會在可預見的將來清算解散。在持續經營下，會計主體所持有的資產，將在正常的經營過程中被耗用、出售或轉換，而其所承擔的債務也將在正常的經營過程中被清償。會計分期假設是持續經營假設的補充。它是將持續不斷的經營過

6、程，人為的截取一個“時間段”，我國企業會計準則第六條規定，會計期間分為年度、季度和月份。年度、季度和月份的起迄日期采用公歷日期。核算和報告其主體的財務狀況和經營成果、描述其在特定時期的財務狀況的一種會計假設，是結算賬目和編制財務報告的基礎。 持續經營是指在可以預見的將來，企業將會按當前的規模和狀態繼續經營下去，不會停止，也不會大規模削減業務，是一種理想的假設狀態，隨著全球化和競爭的不斷加劇，經營風險日益加大，企業隨時都有被并購、清算、終止的可能。據統計，美國高技術企業技術項目成功率只有10-20%，某些高技術項目成功率甚至在3%以下，而這些項目的開支費用一般數目巨大。如此高的風險率，企業面臨倒

7、閉，清算的威脅可想而知，持續經營假設面臨著嚴峻的挑戰。 會計分期假設的存在與會計管理職能直接相聯系。之所以要計算期間損益，定期編制會計報表，主要是通過報表找出存在的問題，以利于下個周期的生產經營。但是人為地劃分區間，并且“待攤”、“預提”費用等，必然導致客觀經濟現實與會計反映結果之間存在著一定程度的背離，成為引起會計信息失真制度原因，即會計期間的劃分將不可避免地引起會計信息的部分失真，這是會計分期假設本身固有的缺點，在知識經濟時代，經濟瞬息萬變，企業對會計信息和需求朝多層次、多文化局面發展，不同的管理主體對會計信息有不同的時間要求。傳統的以年度為期的會計分期假設將受到沖擊。信息提供再以整齊劃分

8、的日歷年度為標準，不能滿足企業發展的需要。3、貨幣計量假設 貨幣作為會計計量的尺度，是商品經濟發展到一定階段的產物，其基本含義是：統一的貨幣單位是會計工作最好的計量尺度，要求經濟業務的處理以貨幣作為量度來加以確認。在使用貨幣計量時，必須同時附帶兩個假設：第一，貨幣的幣值穩定不變；第二幣種的惟一性。隨著知識經濟的到來，其局限性也越來越多地表現出來了。比如人力資源參與利潤分配，相應對企業的財富、價值及盈利的貢獻，以及與此相關的企業發展動力，創新能力和綜合競爭力、企業外部環境等都是不能用貨幣計量的，單純用貨幣計量這些內容都會被排斥在財務報告之外。國際互聯網的發展，電子貨幣的出現，使資金在企業、銀行、

9、國家高速運轉，資本市場交易更加活躍，這加劇了貨幣需求的不穩定性，沖擊了幣值的穩定的假設。 我國加入wto后，世貿組織要求我國會計理論進一步國際化，因此，必須加快會計法律、規劃、準則等創新力度，使我國會計理論既有中國特色，又能與國際準則、制度相銜接，以滿足21世紀知識經濟的需要。二、四項基本假設的外延 隨著以網絡技術為核心的現代信息技術的飛速發展，它為企業的生產經營活動提供了新的場所，出現了一些新的經濟組織如：虛擬企業virtual.corporation并開創了一些新的經營方式如電子商務e-business.這些都沖破了企業之間的空間和時間間隔，擴展了企業的內涵和外延。也對會計所處的社會經濟環

10、境產生了深刻的影響，使財務會計突破了傳統時空的束縛，從而對會計理論帶來巨大的沖擊。1、會計主體有待突破 在知識經濟時代，隨著網絡技術的發展和知識資本在經濟發展中的作用加強，“網絡公司、虛擬企業”大量出現，使會計主體不僅僅包括傳統意義上的“實體企業”，而且涵蓋“網上實體”。由于虛擬的媒體空間中，主體可以借助計算機網絡迅速分合，從而導致外延不斷變化，結構和功能極不穩定。會計主體概念擴展，呈多元化。首先，“網絡經濟”的興起，使會計主體越來越難以把握。以數字化技術為先導，以信息高速公路為主要內容的新信息技術革命，使得知識、信息的擴散和應用大大加快，交易、決策瞬間完成，電腦技術的發展與廣泛應用，使通過互

11、聯網形成了所謂的“網絡經濟”。“網上公司”又可稱為“無實體公司”，它可以通過互聯網橫跨大洋把千萬個個體聯系起來，一旦業務完成時，又可在幾秒鐘內解除這種聯系，據美國商務部在其名人新興的數字經濟的報告中的推斷，到2002年企業之間因特網商務的數額將超過300億美元。網絡公司有自己的經營目標和獨立支配的經濟資源，需對其控制的經濟資源和經濟行為承擔責任。故網絡公司完全具備會計主體的兩個基本特征，因此是一個“實實在在”的會計主體。其次，企業社會成本、社會績效考核及人力資源等信息，已不可能停留在傳統的會計實體中，需要延伸到企業的外部，在傳統的工業經濟時代，以企業為主體編制的三大報告基本能滿足會計信息使用者

12、的需要，知識經濟本身的特點決定了原三大報表在提供會計信息時的不完整性、局限性。如社會責任、人力資源信息無法披露。會計主體應承認現實主體與虛擬主體并存。2、持續經營假設的內涵得到延伸，會計分期假設失去存在的必要性。 傳統的持續經營假設是指找不到證據證明企業在可以預見的一段時間內會解散或破產。任何一個企業的成立都是為了完成一定的使命，傳統企業的使命說是不斷地創造利潤，所以給人一種誤解，持續經營即永久經營，實際并非如此。持續經營是指在完成特定使命后的時間段內不會解散或破產，完成使命后的消失是合乎邏輯的，并不影響持續經營假設的成立。虛擬企業設立初衷仍是生存、獲利。成立之初，我們也就知道它是很快就要解散

13、的，完成使命后解散是自然的，并不影響持續經營假設，從這一點說虛擬企業會計和清算會計是不同的，虛擬會計的價值計量不能以清算價值為基礎。而且，會計分期也失去存在的必要性。虛擬企業具有動態性、臨時性、短暫性，成員間是一種松散的聯盟，這種聯盟完成使命后即予解散，對于短暫的經營過程，人為去劃分多個時間間隔已無必要，可將虛擬企業的存在期間作為一個會計期間，在其結束后編制報表，反映其經營成果。 3、以貨幣為主要計量單位，同時發展非貨幣計量單位。 目前縱觀世界各國，一般都以本國貨幣作為記賬本位幣，但隨著“網上銀行”、“電子貨幣”的出現，使得以“觀念中的貨幣”作為計量基礎成為可能，這無疑是對貨幣假設的創新。另一

14、方面，由于網上交易的經營期極短，因此幣值變動基本上可以忽略不計。隨著網絡公司交易空間的擴展，使得國際資本流動加快，資本決策可在瞬間完成，這樣就加劇了會計主體所面臨的貨幣風險，沖擊了幣值不變這一假設。東南亞金融危機所得導致的一些國家的貨幣大幅度貶值，更是佐證。再者，隨著知識經濟的到來，單純用貨幣計量提供的會計信息，越來越不能滿足信息使用者的要求。 近幾年來，財務報告的使用者們十分重視信息的相關性，期望財務報告能夠提供更多面向未來的非貨幣信息。有不少難以用貨幣計量，但卻對使用者的決策有參考價值的信息：如稀缺價值觀以協議價格為計量基礎；對于衍生金融工具價值的計量以公允價值作為計量基礎的風險價值觀；對

15、于人力資源，無形資產價值的計量應建立產出價值觀，它是被運用資源未來可能產生的經濟效益的流入作為資源的價值源泉，以時間價值的現值作為計量基礎；建立效用價值觀來計量自然資源的價值（效用價值觀是以一項資源對人或組織的有用性作為價值的源泉，以消除或補償因資源使用可能出現后果所產生的費用替代成作作為計量的基礎）。如果單純用貨幣計量，這些內容都會被排斥在財務報告之外。因而必須改進計量手段，擴大財務報告的信息容量，增加非貨幣化信息，為使用者提供完整、全面的會計信息，逐步改進提供信息的有用性和相關性。未來計量模式將會出現貨幣計量與非貨幣計量并重，以歷史成本計量為主的多種計量屬性并存的局面。在知識經濟時代，經濟

16、的全球化、數字化、網絡化、無形化等特征，使現行會計理論賴以生存的社會環境和經濟環境發生了深刻而巨大的變化，會計要保持在經濟發展中的重要地位，必須自我剖析，自我革命，才能適應知識經濟的會計學。 對會計信息供給與需求理論的探討李玉海摘要:會計信息失真是當今社會討論的一個熱點問題,抨擊會計信息的提供者企業(公司)的文章較多,其主要原因是經濟主體為了從自身利益的考慮,提供的財務報告真實性較差,不能滿足需求者的需要,致使財務報告的使用者受到了一定的損害。本文主要從經濟學原理角度,闡述會計信息供給與需求的平衡關系,使雙方達成一致。 80年代末以來,美國會計職業界受到來自學術界、國會、政府監管部門及會計職業

17、界自己的強烈批評。批評的焦點是:企業報告沒有能夠提供有價值的信息,企業報告沒有面向未來,會計信息嚴重不完整,會計信息正在失去相關性,各方面一致呼吁,應當盡快對美國會計工作進行一次全面的調查研究,以求改進企業報告。現在,我國各企業單位提供的會計信息也存在上述問題,即企業提供什么樣的信息,如何提供信息及為誰提供信息。會計既然是經濟管理的組成部分,所以它也符合經濟學原理會計信息的供求理論。 一、 會計信息需求會計信息并不是所有的人都需要它,也并非每個人都愿意花一定的時間去研究和分析它,只有那些與之經濟利益相聯系的主體,才會去關心分析企業的會計報告,了解企業的會計信息及相關的信息。會計信息的需求者主要

18、有: （一）投資者。需要會計信息的首先是投資者。持有企業股票和債券的投資者,他們為了了解和分析投資到這家企業的風險程度,預期股利收益,以及比投資到其他企業是否更合算或更加有利,就需要獲得這些企業的會計信息,以資在分析研究之后,做出合理的有利的投資決策。所以,在市場經濟條件下,需要會計信息的,首先是有風險性的企業資本的投資者和潛在的投資者。（二）政府及機構。政府作為一個宏觀調控部門,為了對社會經濟的發展實施宏觀調節和控制,為了制定管理企業經濟活動的法規并實施,以及為了掌握社會資源的配置情況,政府及其各職能部門需要定期地獲得企業的會計信息,以用來分析研究社會經濟發展動態,并據以制訂有關財政貨幣政策

19、。 （三）各金融機構。金融機構作為貸款人,他們需要考察貸款人,需要及時地獲得企業的會計信息,借以分析貸款本金利息能否如期如數的收回,及決定是否繼續貸款、是否要求提供財產抵押以及是否收縮貸款規模。 （四）業務往來的債權人。他們通過分析企業的會計信息,從中了解到企業的償債能力,是否采取更合理有效的結算方式,重新確認企業的資信度,避免今后雙方交易造成不必要的壞帳損失,影響企業的經濟效益。 （五）企業的職工以及代表職工利益的組織,如工會。他們也需要取得企業的會計信息,借以了解、預測企業的發展和盈利情況,如果業務經營不善,管理混亂,就會給職工的就業和報酬的穩定性帶來風險。 （六）企業內部管理當局。企業內

20、部的管理部門及有關人員,對企業日常經營活動進行控制和管理,制定重大的投資、籌資和經營決策,進行財務預測和預算,提高企業的經濟效益,他們也需要借助會計信息來完成其職能。 當然,會計信息是具有價值的,人們為了得到它而支付一定的代價。所以,如同考察其他商品一樣,考察會計信息,就像勞動和資本市場那樣,也存在著會計信息市場,會計信息也有價格。需要會計信息而得到它時,也應付一定的代價,即成本問題。 二、 會計信息供給經濟學上的供給是指家庭和廠商在一定價格上所愿意出售的物品或勞務的數量。我國目前會計信息的主要供給者是現行的財務報告體系,信息使用者從財務報告中可分別獲得他們所需要的決策信息。在不同的歷史階段,

21、信息的使用者對會計信息的需求是不同的。我們正步入信息技術時代,信息使用者對信息需求已發生了較大的變化。人們從關注歷史信息轉向關注未來信息,要求披露的信息量和范圍逐漸擴大,對會計信息質量的理解也發生了重大變化。下面探討一下會計信息供給形式。（一）會計信息披露的形式。從會計報告本身來看,會計信息披露形式有表內與表外之分。格式是固定的、以數字為主反映的特點,決定了所表達的輿論信息的局限性。隨著市場經濟的日益發展,特別是現代股份制企業和證券市場的興起,信息使用者對會計信息的披露提出了更高、更嚴的要求,不僅要披露定量信息,還要更多披露定性分析信息(如主要指標數據變動的原因);不僅要披露確定的信息,還要更

22、多地披露不確定的信息(如金融工具利率和信用風險信息);不僅要求披露歷史信息,還要更多地披露分部信息(如分行業、分地區信息)等。所以,表內信息越來越不能滿足決策者的需要,表外信息量會不斷增加。這樣就面臨著表外信息越來越多,內容越來越豐富的問題。怎樣解決?不妨改變現行的表內項目結構,將表外信息納入表內信息;對特別需要反映的會計信息,以報表的形式固定下來;對一些與經濟決策關系不大的甚至無用的信息予以刪減。 （二）會計信息披露的方式。有自愿披露和強制披露之分。自愿披露是一些對企業有利的信息,以達到既滿足信息使用者對信息的需求,又作為公司的宣傳工具的雙重目的。一般而言,自愿披露信息有以下目的:第一,在籌

23、集資本時,多披露一些有利于企業的信息,以吸引更多的投資者,達到其籌資的目的;第二,可以擴大信息使用的范圍,增強對企業的了解,提高知名度;第三,在國際市場上發行證券時,詳實披露能增強對企業會計信息的了解,克服因不同會計準則之間的差異而造成的理解障礙。強制披露是指由政府提出企業必須提供的輿論信息。其目的一是對企業不利,掩蓋企業的真實情況;二是企業壓力較小,負擔較輕,不愿意自愿披露,如上市公司籌資(上市公司數量少)。 （三）會計信息披露的時間。我們知道,會計處理的一般原則中有及時性原則,要求企業應當如時地公布中期報告和年度報告。但會計時滯(會計期末同報告公布之日間隔)是很長的,造成這種局面的原因主要

24、有:一是經營業績較好的公司傾向于較早公布,業績較差的則推遲公布。二是經營業績增長較快的企業,既使每股稅后利潤較低,也可能較早披露;相反,有些公司即使每股稅后利潤較高,但降低率較大,也傾向于推遲公布。三是現行的審計制度。我國目前具有審查上市公司的事務所較少,從業人員數量有限,相對于上市公司的數量及業務量而言,審計力量明顯不足。解決好這個問題,必須從以下兩個方面著手:第一,大力發展注冊會計師隊伍,增加審計人員,加快審計速度;第二,政府制定相應的措施,縮短公布時滯,使公司盡早地公布會計信息。 顯然,會計信息的提供者,也受自身利益的驅使,造成供給不暢。會計信息是否披露,披露多少,要在收益與成本之間進行

25、權衡,即信息披露的成本問題。這里所說的成本是指企業在搜集、整理、披露信息時所付出的代價。包括信息的處理成本和審計成本。審計成本是指企業提供的財務報告,必須經過內、外部審計監督所支付的代價。除此之外,還有一部分不可計量的成本,如企業提供不利于自身的信息,會給企業帶來不可估量的損失等。總之,根據經濟學原理,只有邊際成本小于邊際收益時,企業才愿意披露信息。 三、 會計信息供給與需求之間的辯證關系根據經濟學原理分析,信息供給與需求二者間的關系,是共同作用相互影響。即不能只強調信息供給者的作用,也不能只強調信息需求者的重要影響,必須將其結合起來加以考慮分析。 1、信息供給是信息需求的前提。信息供給是信息

26、需求的前提條件,它是信息資源的源泉。解決好信息供給必須做到以下幾點:第一,改革現行的財務報告體系,改變單一的事后報告,注重預測信息。對決策者來說,有關企業未來發展情況的信息比歷史信息更為重要,克服了歷史信息的不足,增強了投資者和有關人士對決策與評價的相關性。第二,界定信息的供給范圍。有些會計信息是企業的商業秘密,不易對外公布(如成本資料),哪些信息應該提供而沒有提供,國家應加以規范。第三,政府采取措施,確保披露的信息真實、公允、可靠。防止弄虛作假,提供粉飾過失的會計信息。 2、信息需求制約信息供給。信息需求發揮作用,主要受以下兩方面的制約。第一,信息取得處理成本。企業提供的會計信息,對使用者受

27、益最大,但在實際中,需求者取得處理信息的成本較昂貴,所以,必須由企業提供主要的經過加工的信息。企業哪些信息愿意提供,哪些不愿意提供,供求雙方必須取得一致,達成共識,使之處于一種均衡狀態。第二,信息需求因時因地變化莫測,而供給表現為相對的穩定性,無疑要改變現有的準則制度,否則,信息供給遠遠不能滿足信息需求。 3、信息供給對信息需求的反作用。信息供給不是簡單的適應信息需求,在一定程度上可以引導信息需求。而信息需求反過來又會對信息供給提出更高的要求。信息需求水平是衡量證券市場成熟的一個重要標志,如果信息需求停留在低水平上,市場化的程度及進程要受到制約。只有推動和培育資本市場,規范信息供給,刺激信息使

28、用者對這些新信息的使用、研究、驗證并發現問題,才能提出更高的要求。目前,我國信息需求單一,難以影響信息供給,制約了會計信息市場的發展與完善。 總之,會計信息供給與需求一致時,對國家、企業、投資者是大有益處的,對治理經濟環境具有現實意義。 對我國會計要素定義的幾點思考吳祥云會計要素是會計對象的具體化，是會計基本理論研究的基石，更是會計準則建設的核心。會計要素定義是否科學合理，直接影響著會計實踐質量的高低。1993年我們在借鑒國際會計準則和美國會計準則的基礎上，結合當時我國的實際情況，在企業會計準則中提出了六大會計要素的定義，這對我國基本準則的構建乃至會計實務的指導起了積極的作用，但隨著我國市場經

29、濟的發展，新的經濟業務形式的不斷出現和我國具體準則的陸續出臺，基本準則中對會計要素的定義越來越顯示出其局限性，不利于具體準則的建設和對會計實務的指導，對會計要素定義的修訂已是大勢所趨。本文試圖對此作一探討。 一、會計要素定義的原則財務報表要素的定義必須是為確認與計量提供依據，特別是為確認提供理論依據。作為一個基本的會計概念，要素的定義必須置身于整個財務會計概念框架之中，必須符合財務報告的目標和財務會計信息質量特征，要受會計假設、會計對象等的制約。各概念之間必須前后一致，富有嚴密的邏輯。如果離開了整個概念框架來研究定義，容易顧此失彼、我們認為，會計要素的定義應遵循以下基本原則：(1)科學性，即會

30、計要素的定義必須體現其本質特征；(2)一致性，即各會計要素的定義要在邏輯上保持一致；(3)通俗性，會計要素的定義要做到文字通順，語義流暢，符合漢語的習慣，容易為我國廣大會計人員所接受。 二、我國的會計要素體系會計要素個數不能太多也不能太少。多了，就容易與會計帳戶相混淆；少了，就難以覆蓋現行會計報表內的所有內容，不具有完整性。我國目前的會計要素體系是由資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等6個會計要素組成。國際會計準則的會計要素體系則是由資產、負債、所有者權益、收入、利得、費用和損失等7個會計要素組成，而美國fasb所定義的會計要素是資產、負債、所有者權益(凈資產)、收入、費用、業主投資、業

31、主派得、全面收益、利得和損失10個。不管會計要素有幾個，只要其體系嚴謹、邏輯一致，能滿足會計確認與計量的要求，就是一個合理的會計要素體系。從我國的會計要素體系看，按照企業財務會計報告管理暫行條例(征求意見稿)、企業具體會計準則收入和企業會計準則(基本準則)，收入和費用的定義均是狹義的，排除了利得和損失。這樣將導致利潤與收入和費用的差額不等，會計要素之間本應存在的勾稽關系受到了破壞，更為嚴重的是，該會計要素體系無法為投資收益、營業外收入和一些廣義費用的確認與計量提供應有的理論依據。解決這一矛盾有兩種方案，一是采納國際會計準則和澳大利亞等國對收入與費用類似的廣義定義，讓它們涵蓋利得和損失的內容；二

32、是增設“利得”和“損失”兩個會計要素，刪去“利潤”這一會計要素。我們認為，從我國目前的情況看，適合采用第一方案。對比基本準則中的“收入”定義和企業會計具體準則收入中的“收入”定義，可以看出，收入準則雖然未包括營業外收入，但已大大地擴展了基本準則的收入外延，如果能對收入準則的收人定義進行修訂，則相比于“利得”和“損失”概念，比較容易為我國廣大的會計人員所接受。至于這些會計要素的主語，國際會計準則是采用“企業”，而美國是采用“特定主體”。我們認為，既然是會計基本概念，立足點就應更高，不應只是企業，而應該包括所有類型的企業、非盈利組織，而且會計要素的主語應與會計主體假設相一致，而會計主體與作為企業的

33、法律主體有時是不一致的，特別是隨著基金會計的發展，基金會計主體和企業主體是分離的。所以，我們認為，這些會計要素的定義可以用“某一特定主體”作主語。 三、如何構建我國的會計要素 根據以上的構思，以下對我國的六大會計要素進行逐一探討。 (一)資產。會計要素定義中最重要的是資產的定義。會計學上的“資產”在經濟學上是“經濟資源”的概念，正因為有了這些資源，才會有對資源的主權問題，才會有這些資源的流入與流出的問題，才會有所有者權益、負債、收入、費用等問題。同時，資產的定義是所有會計要素內在有機聯系的核心，比如，美國財務會計準則委員會(fasb)將資產的內涵界定為“未來的經濟利益”，這“未來經濟利益”成為

34、所有會計要素的共同基礎：收入是未來經濟利益的流入；費用是未來經濟利益的流出；負債是現在承擔的未來經濟利益犧牲的義務等。因此，科學地定義資產是建立科學合理的會計要素體系的關鍵。 那么應如何定義資產呢 我們認為，首先要考慮資產的基本特征，然后才考慮如何將它中國化地表達。美國fasb將資產定義為：“資產是特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可能的未來經濟利益”。澳大利亞對資產的定義與美國基本相同，差別在于它強調資產是“被企業控制”的，而不提“獲得”。國際會計準則和新西蘭也都認為資產是“為企業所控制”的，但國際會計準則認為資產的內涵是“經濟資源”，而新西蘭認為是“服務潛力”。雖然各國的表述各有差

35、異，但都基本上揭示了資產的基本特征，正如美國財務會計概念公告在定義資產時提出的資產三大特征。第一，資產包含未來經濟利益，其中，未來經濟利益表現為給企業帶來未來現金流量的一種能力；第二，企業能從資產中獲得經濟利益或控制別人得到這種利益；第三，引起企業獲得這種利益、控制別人獲得這種利益的交易或其他事項已經發生。而我國基本準則中資產的定義是：資產是企業擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。相比較而言，這個定義沒有指出資產的實質，而且“各種財產、債權和其他權利”三者是不能并列的。我們在修訂資產定義時，美國fasb所概括的資產三大特征可作為我們定義資產的參考，但不能照搬。 1

36、、關于資產的內涵。美國、澳大利亞等國家認為資產的內涵是“可能的未來經濟利益”，我國、加拿大、國際會計準則委員會認為資產的內涵是“經濟資源”，應當說，兩者都是為了強調資產的有用性或盈利性。將資產內涵定義為未來的經濟利益過于抽象，而且未來的經濟利益在多數情況下絕對不是單一資產創造的，如何將既定的未來經濟利益在各項不同的資產之間，在會計上已經確認為資產的項目和目前會計上還不可能確認為資產的其他項目，如知識產權、人力資源、自創商譽等之間進行分攤實屬難題。況且，資產是可以帶來經濟利益的，但具有經濟利益的并不一定是資產，比如，穩定且優良的客戶群、廣泛而高效的銷售網等。相反的，是資產就是一項資源，為企業所控

37、制的資源必然是企業的資產，從這一點看，將資產理解為“資源”更科學。因為將資產的內涵理解為“經濟利益”會混淆利益和產生利益的基礎。但僅僅理解為“資源”還不夠，難以為某些特殊業務提供確認依據，比如，在資產未來可收回價值小于帳面價值發生資產減值時，應對資產的減值作出會計處理，因為該經濟資源產生的未來經濟利益將要減少，雖然資源尚在。因此，我們認為，“是否包含未來經濟利益”應成為判斷資產之所以為資產的一個核心標準，也是定義負債、收入、費用等要素的依據。所以，資產的內涵應是“具有未來經濟利益的資源”。 2、關于特定主體對資產的權利。某一特定主體與作為資產的“經濟資源”究竟存在怎樣的權利關系，是資產概念的另

38、一實質問題，美國fasb認為是“取得或加以控制”，我國企業會計準則認為是“擁有或控制”，其他國家和國際會計準則委員會認為是“控制”。我們認為，如果將資產的內涵理解為“經濟資源”，則資源是“擁有或控制”而不是“獲得或控制”。“擁有”自然地有“控制”權，將“擁有”和“控制”并列，有重復之嫌，而且企業的資產和是否擁有該資產的所有權并無必然聯系。我們認為，只有被企業實際“控制”才是資產的基本特征，典型的例子就是融資租賃。作為出租方，在融資租賃期內，對租賃物擁有法律上的所有權，但與該租賃物相關的風險和報酬都已經轉移給承租方，出租方對租賃物并無實際的控制權，不在其資產負債表上確認為一項資產；而承租方對租賃

39、物雖然沒有所有權，但擁有控制權，在資產負債表上將其確認為一項資產。因此，正如資產計量論第38頁所述：“提出資產確認的實際控制權是有客觀基礎的，以實際控制權確認資產，是資產確認的一種科學的思想，也是資產確認的一項合理標志”。而且在我國會計實務中，“控制”一詞已無法回避，投資等其他具體準則都已引用該詞。所以，我們認為，某一特定主體對資產的權利是“控制”。 3、關于資產的來源。大多數國家認為，資產來源于“過去的交易與事項的結果”，也就是說，會計只對歷史信息作出反映。在此次資產定義的修訂中，是否有必要保留這一限制條件 我們認為，“過去的交易與事項”可以刪去。因為：(1)從會計的發展史看，會計對象已經歷

40、了商品運動(wgw)、簡單的價值運動(gwg)和價值增值運動(gwg)的過程，會計對象已不僅限于過去的價值增值運動，還著眼于未來的價值增值運動，這勢必使資產的定義不能再局限于過去的交易或事項。(2)從剛發布的國際會計準則第39號金融工具：確認和計量看，再強調“由于過去的交易與事項”已沒有意義，只要合約已經簽訂，風險和報酬已經產生或轉移，相關資產和負債就可以確認。如果繼續保留“過去的交易與事項”這一限制條件，會使得一些衍生金融工具和未來事項難以納入資產負債表，而未來的財務會計發展一旦突破實現原則，“過去的交易與事項”將會被打破。(3)從大多數國家的會計實務看，目前將“過去交易或事項的結果”放在資

41、產定義中的目的，也僅僅是為進一步說明資源的來源，更多的是帶有說明的成份。資產既然是企業所控制的經濟資源，那么相關的交易或事項必然已經發生，似乎沒有重復的必要。因此，我們建議，在資產的定義中不必說明其來源。 除此之外，我國基本準則對資產的定義還有“能以貨幣計量”這一定語。“能以貨幣計量”(準確地講，應是“能用貨幣可靠地計量”)是會計確認和計量中的問題，一般認為不是資產的本質特征。只需在關于要素的確認標準中規定，沒有必要在要素的定義中進行規定。綜上所述，我們建議將資產定義為：資產是某一特定主體所能控制的、具有未來經濟利益的資源。 (二)負債。負債的定義應與資產的定義相呼應。美國財務會計概念公告認為

42、負債有三個特征：(1)它表明了某實體當前對其他實體的義務或責任，該責任將會在未來特定日期通過資產的轉讓或使用來清償；(2)這種義務或責任使企業無法避免未來的利益犧牲，或選擇的余地很小；(3)導致企業承擔義務或責任的交易或事項已經發生。 fasb將負債定義為：“特定實體由于當前義務引起的經濟利益未來可能的犧牲，該義務是過去交易或事項引起的，表現為轉移資產或提供勞務。”澳大利亞和新西蘭對負債的定義與美國完全一樣。國際會計準則的定義是：“負債是當前所承擔的義務，該義務是由過去的事項引起的，清償該義務將導致企業含有經濟利益的資源的流出。”盡管各國的表述有所差異，但都認為負債是一種經濟義務或經濟責任，都

43、抓住了負債的“未來經濟利益流出”這一本質。比如，美國、澳大利亞、英國、新西蘭等認為負債是“經濟利益的犧牲”或者必須“轉移的經濟利益”；國際會計準則委員會認為是“含有經濟利益的資源的流出”；加拿大采用了列舉的方法進行表述：“將來要通過轉交或使用資產，或提供勞務，或放棄其他經濟利益”；我國臺灣則將“經濟利益的犧牲”描述為“將以提供勞務或支付經濟資源之方式償付者”。 我國基本準則將負債定義為：“企業所承擔的能以貨幣計量，需以資產或勞務償付的債務”。將負債定義為債務，在形式邏輯上犯了重復定義的錯誤，也未能揭示出負債的本質特征，“需以資產或勞務償付”并不能概括負債的各種解除或了結方式。比如，企業可通過“

44、債轉股”方式把負債轉化成股本，此時并不“需以資產或勞務償付”負債，但最終也會導致資產的減少。因此，未來經濟利益流出的表現形式應是最終資源的減少，而不是“需以資產或勞務償付”。 此外，在負債的定義中，“現有”一詞是必要的，這體現了會計的持續經營和會計分期假設，即企業過去已經履行完畢的義務或尚未發生的未來義務，都不構成企業的負債。同時，“現有”還表明負債是基于過去已經發生的交易或事項而產生的結果。基于上述分析，我們建議將負債定義為： 負債是某一特定主體需在未來減少含有經濟利益的資源進行清償的現時經濟義務。 (三)所有者權益。美國把所有者權益稱之為“權益”，認為“權益是實體在資產減去負債后享有的剩余

45、權益”。國際會計準則委員會、新西蘭、澳大利亞等國對權益的定義與美國完全相同。我國企業會計準則將所有者權益定義為：“所有者權益是企業投資人對企業凈資產的所有權，包括企業投資人對企業投入資本以及形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤”。這一定義有兩點不足：一是主體定位不合理，會計要素應以主體假設為基礎進行定義，并保持首尾一貫；二是未揭示它與資產、負債要素的聯系。我們認為，所有者權益應當反映兩個特征，一是所有者在企業中享有的權益；二是所有者權益是通過資產減負債后的余額計量的。但應注意的是，企業資產減去企業負債后的剩余余額只是所有者權益的表現形式，這個恒等式只能是說明所有者權益在計量上的意義，而不是權益

46、的內涵，我們不能說所有者權益就是資產減負債，因為，資產減負債后還是資產性質，所有者權益既不是資產本身，也不是資產減負債的差額，而是對這個差額所擁有的權益，即剩余利益。因此，我們建議將所有者權益定義為：所有者權益是某一特定主體的所有資產減去負債后的由所有者享有的剩余利益。 (四)收入。美國將收入定義為：“收入是由于生產或制造商品、提供勞務以及其他構成企業當前主要或中心業務，而帶來的資產流入或改善以及債務的清償(或兩者兼而有之)”。國際會計準則將收入定義為：“收入是企業日常活動中產生的經濟利益的總流入，這些總流入導致權益除所有者投入以外的增加”。我國企業會計準則將收入定義為：“收入是企業在銷售商品

47、或者提供勞務等經營業務中實現的營業收入，包括基本業務收入和其他業務收入”。該定義有兩點不足：一是將“收入”定義為“營業收入”，屬循環定義；二是未能揭示出收入的本質特征。我們認為，收入的表現形式應當是經濟資源的流入，具體地說，就是資產的增加或(和)負債的減少，即，最終表現為凈資產的增加，它應當是日常活動過程中所“賺取”或“實現”的。我國企業會計準則收入將收入定義為：“收入指企業在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日常活動中所形成的經濟利益的總流入”。與基本準則相比，該定義抓住了經濟利益的流入這一本質，但其中的“他人使用本企業資產”與要素定義的主語不符，犯了文義邏輯錯誤。通過比較可以看出，美

48、國的收入概念是狹義的，國際會計準則委員會采用的是廣義的收入定義，而我國現行的收入定義是狹義概念，即派生收入的經營活動具有經常性、重復性和可預見性，它不包括非慣常性的利得或營業外收入。在上文已論述過，由于我國目前的會計要素沒有利得和損失，會計要素的定義難以為所有的經濟業務提供確認依據，根據中國目前的實務現狀，需要修訂狹義的收入概念為廣義的收入概念。 此外，強調收入和費用涵蓋會計期間是必要的。收入是一定會計期間實現的收入，費用是一定會計期間發生的費用，利潤形成于特定的會計期間，這與會計分期假設協調一致。如果收入和費用要素的定義沒有涵蓋會計期間的概念，則不符合收入、費用是對一定會計期間企業日常活動進

49、行動態描述的要求。因此，我們建議將收入定義為：收入是某一特定主體在一定的會計期間由于日常活動而形成的經濟利益的總流入。 (五)費用。美國將費用定義為：“費用是由于生產或銷售商品，提供勞務或從事構成企業其他的持續的主要的或中心的業務而發生的資產的流出、耗用或者負債的承擔(或兼而有之)”。這個定義是和狹義的收入定義相匹配的。國際會計準則將費用定義為：“費用是經濟利益的減少，表現為資產的流出或耗用，或者負債的發生，從而導致分給所有者以外的權益的減少”。這個定義包括了“損失”內容，是和廣義的收入定義相對應的。兩者都抓住了費用的“經濟利益的流出”的本質。我國企業會計準則將費用定義為：“費用是企業在生產經

50、營過程中發生的各項耗費”。該定義將費用定義為耗費，犯了循環定義的邏輯錯誤，也未能揭示費用的本質。我們認為，和收入要素相對應，我國的費用要素也應采用廣義的定義，并抓住費用會最終導致企業資源的減少或犧牲(所有者權益的減少)的特點來定義，因此，建議將費用定義為：費用是某一特定主體在一定會計期間由于日常活動而導致的經濟利益的總流出。 (六)利潤。國際會計準則中沒有利潤這一會計要素，這可能是因為收益和費用都是廣義概念，利潤是收益與費用的差額，不把利潤作為一個要素也不影響確認。美國fasb也未給利潤定義，但利潤作為會計要素在數量上是收入與費用配比的結果，按廣義收入和廣義費用配比出的利潤，是美國fasb所倡

51、導的全面收益的概念，美國fasb將綜合收益定義為：“全面收益是權益在報告期內，除業主以外的交易，從其他事項和情況中產生的權益變化。它包括報告期內除業主投資和派給業主款外，一切權益上的變化。”我國企業會計準則將利潤定義為：“利潤是企業在一定期間的經營成果，包括營業利潤、投資凈收益、營業外收支凈額”。這個定義中的利潤并不包括前期損益調整，體現了總括利潤觀與本期營業觀的折中態度，是上述收入和費用配比后的差額，其口徑大小與廣義收入和廣義費用要素是一致的。但這個定義強調的是一定時期的經營成果，與資產、負債等要素中強調的經濟利益內涵沒有掛起鉤來，如果繼續沿用老的定義，將會與新定義的資產、負債等其他要素相脫

52、節，不能體現利潤的“經濟利益的凈增加額”這一本質。況且“經營成果”的含義較模糊，除財務指標(利潤、銷售收入等)外，一些非財務指標，比如，銷售渠道、市場份額、客戶群體等也不能不說是一種“經營成果”。因此，我們建議將利潤定義為：利潤是某一特定主體在一定會計期間從事日常活動而產生的、除資本投入或分派以外的經濟利益的凈增加額。 以上會計要素定義的基本特點是：以某一特定主體為主語，以經濟利益為主線，既揭示各要素的本質特征，又闡明各要素的內在聯系，共同組成一個科學合理的會計要素體系。 關于會計目標的思考摘要：文章通過兩大會計學派在會計目標這一問題上的評述，提出作者的基本觀點，即會計目標在于追求中立。并結合

53、會計人員資格制度、法律責任等方面論述了會計目標得以實現的有效途徑。關鍵詞：會計目標；受托責任學派；決策有用學派；會計法會計目標問題一直是會計理論的一個基本問題，對會計目標的研究形成了兩個具有代表性的流派，即受托責任學派和決策有用學派。受托責任學派基于兩權分離的現代企業產權模式，從資產出資人的角度出發來考慮會計信息的價值，認為會計人員是資產出資人的受托人，承擔受托責任。決策有用學派認定資源的所有權與經營權之分離通過資本市場進行。由于資本市場的介入，使資源所有權的行使方式發生變化，所有權人往往不再通過關心公司經營狀況，參與公司經營的方式實現權利，而是通過在資本市場的產權交易行為來體現自己對公司經營

54、狀況的評價。在一個問題上得出兩個對立性的結論，既有考察者對問題理解程度上的差異，也不能排除價值偏好上的原因。我們認為從法學的角度理解，至少應包括以下幾個方面：一、對企業存在意義的重新思考會計工作以現實公司經營的需要為前提，因此探討會計的目標，就不能脫離公司存在的現實，尤其是其中的產權變化。受托責任學派把會計的存在歸結為公司股東的投資決策需要，而決策有用學派則把會計的存在又歸結為公司經營者的經營決策需要，實際上都只是反映了與之相適應的現代公司產權特點。嚴格地講，會計行為是一種公司行為，上述兩種理論都只強調對公司內部特定主體利益的過分關注，而忽視了其他相關主體的利益或至少沒有給予同等的關注。造成這

55、種認識偏差，既有歷時性的因素，也有共時性的不同特點。隨著對公司存在社會意義的深刻理解，公司法亦體現出私法公法化之趨勢，國家甚至都已成為公司利益之相關者。因此會計目標如果偏愛其中的某個主體，無疑都是對其它主體的傷害。既然公司是這些主體的協作體，那么會計目標也應以其利益協調為基礎。在探討會計目標的過程中，必須對這些主體利益保護進行排序。如基于某種價值需求，某一主體的利益能優位于其它主體利益，會計目標則可建立在該主體之需求上。但就現代公司的產權模式而言，各主體對自身利益在沒有明確表示放棄的前提下，應受到同等的尊重和保護。就受托理論在公司中的體現而言，“既要保護委托者（所有者、債權人等）的利益，又要體

56、現受托者（經營者等）的利益，會計理論便是這種矛盾運動中形成、發展和成熟起來的”。既然這些主體利益之間很難達成妥協，那么會計是否就喪失了自身追求的目標呢？我們認為，會計仍然有自己的目標，即會計現象。會計應該忠實于會計現象自身發展的規律，并不因某類主體主觀需求而有所差異。實踐中，出現偏離會計現象的情況，只能歸屬于會計人員沒能很好地履行職責，而不能動搖會計追求的目標。二、會計權利主體的再認識根據我國會計法的規定，會計是包含核算與監督在內的一種經濟活動。會計行為在運作的過程中必然產生某種利益，該利益受到法律保護時便產生了會計權利的問題。從法律的角度去規范會計行為，首先應該明確的便是會計權利的主體問題。

57、受托責任學派從公司出資人有權獲取公司財務信息的權利出發，視公司出資人為會計權利的主體，將會計人員視為出資人的受托人，代出資人從事會計行為。根據受托責任的基本理論，會計人員理應就其從事的會計行為對出資人負責。這其中難免造成會計人員為迎合出資人的需要而從事某些違背會計自身規律的行為，實質上以出資人免去會計人員的受托責任為交易的籌碼。決策有用學派則與之相反，認為公司經營者在享有經營管理權的同時，理應享有會計權利，把會計工作作為履行經營管理權的一部分。因此會計目標應為經營者的決策服務，為維護和促進公司的經營管理權服務，在公司實踐中出現會計人員與經營者共謀或兩本賬等問題，就不會令人感到奇怪。我們認為會計

58、權利的主體是會計人員，這樣理解要對下面兩個問題作出回答。首先，會計權利并不等同于會計信息使用權，以會計信息使用權的主體替代會計權利的主體也是不正確的。會計權利的主體是指會計核算權與會計監督權的享有者，而會計行為必然產生一定的結果，即會計信息。在符合關于會計信息公開及保密原則的前提下，社會上的任何主體均有權成為會計信息的使用者，只不過其中存在程度的差異。但總體上這些主體對會計信息使用權的享有應該堅持地位平等的原則，凸現某主體的地位，本身就是對其它主體的歧視。其次，解決會計權利與出資人權利、經營管理權的協調問題。我們認為把會計權利回歸會計人員，并沒有削弱出資人權利和經營管理權。作為出資人，應該享有知悉公司財務、會計等情況的權利，甚至對其中的具體內容還享有異議權、表決權，但仍不能取代會計權。出資人這些權利就其最終意義而言，只是對既成會計結論發表自己的意見，對其真實性表明態度，但絕不能涉入會計工作本身。公司的經營者也同樣，與出資人權利相比，只不過是介入會計工作的階段有所不同而已。基于經營管理權的完整性，它可以對會計工作的形成過程予以合法性地指導，對會計信息的真實性予以階段性地確認，對錯誤失實的會計信息予以糾正，并最終利用既成的會計信息，更好地行使經營管理權。把會計權利從出資人權利與經營管理權中分離出來，有利于塑造會計人員的獨立地位，并通過公司內部的權利制約機制來發揮會計的職能。