1、高高級級財財務務會會計計2021-10-251 第六章第六章 企業合并企業合并高高級級財財務務會會計計2021-10-252補充：長期股權投資新準則補充：長期股權投資新準則n一、含義一、含義n長期股權投資，是指投資方對被投資單位長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施實施控制控制、重大影響重大影響的權益性投資，以及的權益性投資，以及對其對其合營企業合營企業的權益性投資。的權益性投資。n n控制控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，是指投資方擁有對被投資方的權力,通過通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

2、有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。高高級級財財務務會會計計2021-10-253n重大影響重大影響，是指投資方對被投資單位的財務和經，是指投資方對被投資單位的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資方與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資方能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為其聯營企業。為其聯營企業。n合營企業合營企業，是指合營方僅對該安排的凈資產享有，是指合營方僅對該安排的凈資產享有權利的合營安排。權利的合營安排。 n 合營安排合營安排，是指

3、一項由兩個或兩個以上的參與，是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。方共同控制的安排。高高級級財財務務會會計計2021-10-254二、初始計量二、初始計量n（一）同一控制下的企業合并，合并方以支付現（一）同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作作為長期股權投資的初始投資成本。為長期股權投資的初始投資成本。n合并方以發行權益性證券作為合并對價的

4、，合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期作為長期股權投資的初始投資成本。股權投資的初始投資成本。 高高級級財財務務會會計計2021-10-255n（二）非同一控制下的企業合并，（二）非同一控制下的企業合并，一次交換交一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權的資產、發生或承擔的負債以及發行的

5、權益性證券的公允價值，合并成本即為益性證券的公允價值，合并成本即為長期長期股權投資的初始投資成本。股權投資的初始投資成本。 n 合并方或購買方為企業合并發生的審計、法合并方或購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益。費用，應當于發生時計入當期損益。高高級級財財務務會會計計2021-10-256n（三）其他方式取得的長期股權投資，應當按照（三）其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：下列規定確定其初始投資成本：n1.以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實以支付現金取得

6、的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。稅金及其他必要支出。n2.以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。與發行權益性證券直接相關的費用，應當按本。與發行權益性證券直接相關的費用，應當按照照企業會計準則第企業會計準則第37號號金融工具列報金融工具列報的有關規定確定。的有關規定確定。高高級級財財務務

7、會會計計2021-10-257n3.通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照其初始投資成本應當按照企業會計準則第企業會計準則第7號號非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換的有關規定確定。的有關規定確定。n4.通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照資成本應當按照企業會計準則第企業會計準則第12號號債債務重組務重組的有關規定確定。的有關規定確定。高高級級財財務務會會計計2021-10-258三、后續計量三、后續計量n（一）投資方能夠對被投資單位實施控制的長期（一）投資方能夠對被投資單位實

8、施控制的長期股權投資應當采用成本法核算。股權投資應當采用成本法核算。n（二）投資方對聯營企業和合營企業的長期股權（二）投資方對聯營企業和合營企業的長期股權投資，采用權益法核算。投資，采用權益法核算。n 投資方對聯營企業的權益性投資，其中一投資方對聯營企業的權益性投資，其中一部分通過部分通過風險投資機構、共同基金、信托公司或風險投資機構、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內的類似主體間接持有的包括投連險基金在內的類似主體間接持有的，無，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照資方都可以按照企業會計準則第企業會計準則第22號號金金融工具

9、確認和計量融工具確認和計量的有關規定，對間接持有的的有關規定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入損該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入損益，并對其余部分采用權益法核算。益，并對其余部分采用權益法核算。 高高級級財財務務會會計計2021-10-259（三）方法轉換（三）方法轉換n1.投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的，應加重大影響或實施共同控制但不構成控制的，應當按照當按照企業會計準則第企業會計準則第22號號金融工具確金融工具確認和計量認和計量確定的原持有的股權投資的公允價值確定的原持有的股

10、權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的初始投資成本。初始投資成本。n原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。權益法核算的當期損益。高高級級財財務務會會計計2021-10-2510n2.投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制的，在編制個別財務報

11、表的被投資單位實施控制的，在編制個別財務報表時，應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新時，應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。資成本。n購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。基礎進行會計處理。n購買日之前持有的股權投資按照購買日之前持有的股權投資按照企業會計準則企業會計準則

12、第第22號號金融工具確認和計量金融工具確認和計量的有關規定的有關規定進行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公進行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當期損允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當期損益。在編制合并財務報表時，應當按照益。在編制合并財務報表時，應當按照企業會企業會計準則第計準則第33號號合并財務報表合并財務報表的有關規定的有關規定進行會計處理。進行會計處理。高高級級財財務務會會計計2021-10-2511n3.投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩投資單位的共

13、同控制或重大影響的，處置后的剩余股權應當改按余股權應當改按企業會計準則第企業會計準則第22號號金金融工具確認和計量融工具確認和計量核算，其在喪失共同控制或核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。計入當期損益。n原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。會計處理。高高級級財財務務會會計計2021-1

14、0-2512n4.投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，并制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整；行調整；n處置后的剩余股權不能對被投資單位實施共同控處置后的剩余股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按制或施加重大影響的，應當改按企業會計

15、準則企業會計準則第第22號號金融工具確認和計量金融工具確認和計量的有關規定的有關規定進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。在編制合并財賬面價值間的差額計入當期損益。在編制合并財務報表時，應當按照務報表時，應當按照企業會計準則第企業會計準則第33號號合并財務報表合并財務報表的有關規定進行會計處理。的有關規定進行會計處理。高高級級財財務務會會計計2021-10-2513n第一節第一節 概述概述n一、性質一、性質n企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事的企

16、業合并形成一個報告主體的交易或事項。項。n企業合并分為企業合并分為同一控制下的企業合并同一控制下的企業合并n和和非同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并。 參與合并的企業在合并前后均受同參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。企業合并。參與合并的各方在合并前后不受參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并為非同一控制下的企業合并。高高級級財財務務會會計計2021-10-2514n構成企業合并至少包括兩層

17、含義：構成企業合并至少包括兩層含義：n（1）取得對另一個或多個企業（或業務）的控）取得對另一個或多個企業（或業務）的控制權；制權；n（2）所合并的企業必須構成業務。）所合并的企業必須構成業務。n業務是指企業內部某些生產經營活動或資產負債業務是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理和產出能力，的組合，該組合具有投入、加工處理和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入。能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入。高高級級財財務務會會計計2021-10-2515n企業合并可以通過支付現金、轉讓非現金資產、企業合并可以通過支付現金、轉讓非現金資產、承擔債務或是發行權益性證

18、券等，取得另一個企承擔債務或是發行權益性證券等，取得另一個企業的股權或凈資產，或者成立一個新的企業，被業的股權或凈資產，或者成立一個新的企業，被合并企業繼續保留法人資格或者不保留法人資合并企業繼續保留法人資格或者不保留法人資格格 。n不涉及下列各項：不涉及下列各項： n（一）兩方或者兩方以上形成合營企業的企業合（一）兩方或者兩方以上形成合營企業的企業合并。并。n（二）僅通過合同而不是所有權份額將兩個或者（二）僅通過合同而不是所有權份額將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的企兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的企業合并。業合并。高高級級財財務務會會計計2021-10-2516二、

19、企業合并的動因與方式 （一）企業合并的動因（一）企業合并的動因 1 1協同效應協同效應 （1 1）管理協同效應）管理協同效應 （2 2）財務協同效應）財務協同效應 （3 3）經營協同效應）經營協同效應 2 2擴大市場份額擴大市場份額 3 3傳遞信息傳遞信息 4 4降低自由現金流量降低自由現金流量 5 5打破行業壁壘打破行業壁壘 高高級級財財務務會會計計2021-10-2517 6.6.增強國際競爭力增強國際競爭力 7.7.合理避稅合理避稅 8.8.多元化經營多元化經營 9.9.資產剝離資產剝離 10.10.政府導向政府導向（二）企業合并的方式（二）企業合并的方式 1 1吸收合并（兼并）吸收合并

20、（兼并） 2 2新設（創立）合并新設（創立）合并 3 3控股合并控股合并 A+B=AA+B=CA+B=A+B高高級級財財務務會會計計2021-10-2518n（三）不同企業合并形式下的會計處理（三）不同企業合并形式下的會計處理n吸收合并：吸收合并：n被兼并公司：解散清算被兼并公司：解散清算n進行兼并的公司：取得資產有關記錄進行兼并的公司：取得資產有關記錄n新設合并：新設合并：n所有被兼并公司：通過解散清算程序所有被兼并公司：通過解散清算程序n建立的公司：取得資產、股權交換有關記錄建立的公司：取得資產、股權交換有關記錄n控股合并：控股合并：n母公司母公司: “: “長期股權投資長期股權投資”記錄

21、記錄n子公司：按正常業務處理。子公司：按正常業務處理。n母子公司組成的集團母子公司組成的集團: :編制合并財務報表編制合并財務報表高高級級財財務務會會計計2021-10-2519第二節 企業合并的會計處理方法一、權益結合法和購買法的應用權益結合法和購買法的應用 1 1權益結合法：將企業合并視為兩家或兩家以權益結合法：將企業合并視為兩家或兩家以上的公司，經由權益證券的交換，使股權融為上的公司，經由權益證券的交換，使股權融為一體。一體。 其特點是其特點是： （1）按賬面價值計價，不反映商譽；）按賬面價值計價，不反映商譽； （2）參與合并企業的整個年度的收益和留存）參與合并企業的整個年度的收益和留存

22、收益均包括在合并后的企業；收益均包括在合并后的企業；購買法購買法權益結合法權益結合法初始法初始法高高級級財財務務會會計計2021-10-2520（3 3）合并時所發生的相關費用，均確認為當期費）合并時所發生的相關費用，均確認為當期費用；用；（4 4）參與合并企業的會計方法不一致，應追溯調）參與合并企業的會計方法不一致，應追溯調整，使其一致，重編前期財務報表。整，使其一致，重編前期財務報表。2 2購買法：將企業合并視為某企業個體取得或購購買法：將企業合并視為某企業個體取得或購買其他企業個體凈資產的一項交易。買其他企業個體凈資產的一項交易。（1 1）購買成本）購買成本 合并方支付給被合并方的對價的

23、公允價值合并方支付給被合并方的對價的公允價值+ +合并合并相關的費用。相關的費用。高高級級財財務務會會計計2021-10-2521 合并時的費用，如果以發行股票、債券為代價，合并時的費用，如果以發行股票、債券為代價，登記和發行成本記入籌資費用；登記和發行成本記入籌資費用； 直接費用直接費用計入投資成本；計入投資成本； 間接費用間接費用作為當期損益處理。作為當期損益處理。 （2）被合并方按公允價值計量，公允價值與凈資）被合并方按公允價值計量，公允價值與凈資產賬面價值的差額，分配給可辯認的資產及負債。產賬面價值的差額，分配給可辯認的資產及負債。 （3）投資成本超過凈資產公允價值部分作為商）投資成本

24、超過凈資產公允價值部分作為商譽處理。譽處理。因企業合并而必須對外部發生的因企業合并而必須對外部發生的額外費用，如手續費。額外費用，如手續費。合并方公司內部因合并方公司內部因合并而發生的費用，合并而發生的費用，如折舊。如折舊。高高級級財財務務會會計計2021-10-2522 （4 4）投資成本小于凈資產公允價值部分作為負）投資成本小于凈資產公允價值部分作為負商譽處理。商譽處理。 （5 5）合并企業支付的對價的公允價值與其賬面）合并企業支付的對價的公允價值與其賬面價值的差額即入當期損益。其中付出商品時要確價值的差額即入當期損益。其中付出商品時要確認收入實現。認收入實現。 （6 6）實施合并企業收益

25、既包括當年本身實現的）實施合并企業收益既包括當年本身實現的收益，還包括合并日后被并企業所實現的收益。收益，還包括合并日后被并企業所實現的收益。高高級級財財務務會會計計2021-10-2523二、權益結合法和購買法的會計處理二、權益結合法和購買法的會計處理 1 1權益結合法的會計處理權益結合法的會計處理 按被合并方凈資產賬面價值份額反映合并成本。按被合并方凈資產賬面價值份額反映合并成本。 合并方在合并中取得的被合并方凈資產的入賬價合并方在合并中取得的被合并方凈資產的入賬價值相對于為進行企業合并支付的對價賬面價值之間值相對于為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額調整合并方的所有者權益時，如是貸

26、方差額的差額調整合并方的所有者權益時，如是貸方差額應計入資本公積，如是借方差額就應該沖減資本公應計入資本公積，如是借方差額就應該沖減資本公積，余額不足沖減的，應沖減留存收益。積，余額不足沖減的，應沖減留存收益。 高高級級財財務務會會計計2021-10-25242購買法的會計處理購買法的會計處理 （1）投資成本的確定）投資成本的確定 投資成本以所支付的現金，所轉移資投資成本以所支付的現金，所轉移資產的公允價值與所交付證券的公允價值，產的公允價值與所交付證券的公允價值，以及辦理合并而發生的直接成本來決定。以及辦理合并而發生的直接成本來決定。 投資成本大于凈資產賬面價值部分要進投資成本大于凈資產賬面

27、價值部分要進行分配。公允價值大于凈資產賬面價值部行分配。公允價值大于凈資產賬面價值部分，分配給可辯認的資產及負債；投資成分，分配給可辯認的資產及負債；投資成本大于凈資產公允價值部分，確認為商譽。本大于凈資產公允價值部分，確認為商譽。 高高級級財財務務會會計計2021-10-2525 （2）采用購買法發生商譽）采用購買法發生商譽 企業合并時的商譽，指投資成本超過企業合并時的商譽，指投資成本超過被并企業凈資產公允價值的差額。商譽的被并企業凈資產公允價值的差額。商譽的處理方法有：處理方法有： 一種：單獨確認為一項資產，并加以一種：單獨確認為一項資產，并加以攤銷；攤銷； 二種：在合并時立即注銷，減少所

28、有二種：在合并時立即注銷，減少所有者權益；者權益； 三種：作為一項資產，不予攤銷，進三種：作為一項資產，不予攤銷，進行減值測試。行減值測試。高高級級財財務務會會計計2021-10-2526 （3）采用購買法發生負商譽）采用購買法發生負商譽 企業合并時的負商譽，指取得凈資產的公允企業合并時的負商譽，指取得凈資產的公允價值超過投資成本的差額，負商譽的處理方法有：價值超過投資成本的差額，負商譽的處理方法有： 一種：降低非流動資產的價值，若有剩余確一種：降低非流動資產的價值，若有剩余確認為一項負債認為一項負債（遞延貸項）（遞延貸項）； 二種：確認為一項負債二種：確認為一項負債（遞延貸項）（遞延貸項）

29、； 三種：在合并時，增加所有者權益；三種：在合并時，增加所有者權益； 四種：計入當期損益。四種：計入當期損益。高高級級財財務務會會計計2021-10-2527n三、初始法：購買法的延伸，要求合并各三、初始法：購買法的延伸，要求合并各方所有可辨認資產、負債均按公允價值計方所有可辨認資產、負債均按公允價值計量。量。n實務中沒有國家采用。實務中沒有國家采用。高高級級財財務務會會計計2021-10-2528n例例1、 2011年年1月月1日日A公司的資產、負債、公司的資產、負債、所有者權益的賬面價值如下所有者權益的賬面價值如下假定資本公積假定資本公積（資本溢價）足夠（資本溢價）足夠 ：n庫存現金：庫存

30、現金：60000 銀行存款：銀行存款：2200000n應收賬款（凈額）：應收賬款（凈額）：1800000n存貨：存貨：400000 n無形資產無形資產土地使用權：土地使用權：3200000n固定資產固定資產房屋（凈值）：房屋（凈值）：4500000n固定資產固定資產設備（凈值）：設備（凈值）：6200000n資產合計：資產合計：18360000高高級級財財務務會會計計2021-10-2529n銀行借款：銀行借款：2000000n應付賬款：應付賬款：4460000n應付票據：應付票據：1100000n負債合計：負債合計：7560000n凈資產：凈資產：10800000nB公司資產、負債、所有者權

31、益的賬面價公司資產、負債、所有者權益的賬面價值和公允價值如下值和公允價值如下：高高級級財財務務會會計計2021-10-2530項目項目賬面價值賬面價值公允價值公允價值銀行存款銀行存款100000100000應收賬款（凈額）應收賬款（凈額）300000280000存貨存貨400000500000無形資產無形資產土地使用權土地使用權100000200000固定資產固定資產房屋（凈值）房屋（凈值）600000700000固定資產固定資產設備（凈值）設備（凈值）500000600000資產合計資產合計20000002380000應付賬款應付賬款200000200000應付票據應付票據300000280

32、000負債合計負債合計500000480000凈資產凈資產15000001900000高高級級財財務務會會計計2021-10-2531n（ 1）若）若A公司用銀行存款公司用銀行存款1900000兼并兼并B公司公司n如果如果A、 B為同一控制企業為同一控制企業（權益結合法，下同）權益結合法，下同）n借：銀行存款借：銀行存款 100000n 應收賬款（凈額）應收賬款（凈額） 300000n 存貨存貨 400000n 無形資產無形資產土地使用權土地使用權 100000n 固定資產固定資產房屋（凈值）房屋（凈值） 600000n 固定資產固定資產設備（凈值）設備（凈值） 500000n 資本公積資本公

33、積 400000n 貸：應付賬款貸：應付賬款 200000n 應付票據應付票據 300000n 銀行存款銀行存款 1900000高高級級財財務務會會計計2021-10-2532n如果如果A、 B為非同一控制企業為非同一控制企業（購買法，下同）（購買法，下同）n借：銀行存款借：銀行存款 100000n 應收賬款（凈額）應收賬款（凈額） 280000n 存貨存貨 500000n 無形資產無形資產土地使用權土地使用權 200000n 固定資產固定資產房屋（凈值）房屋（凈值） 700000n 固定資產固定資產設備（凈值）設備（凈值） 600000n 貸：應付賬款貸：應付賬款 200000n 應付票據應

34、付票據 280000n 銀行存款銀行存款 1900000高高級級財財務務會會計計2021-10-2533n（2）若）若A公司用銀行存款公司用銀行存款2300000兼并兼并B公司公司n如果如果A、 B為同一控制企業為同一控制企業n借：銀行存款借：銀行存款 100000n 應收賬款（凈額）應收賬款（凈額） 300000n 存貨存貨 400000n 無形資產無形資產土地使用權土地使用權 100000n 固定資產固定資產房屋（凈值）房屋（凈值） 600000n 固定資產固定資產設備（凈值）設備（凈值） 500000n 資本公積資本公積 800000n 貸：應付賬款貸：應付賬款 200000n 應付票據

35、應付票據 300000n 銀行存款銀行存款 2300000高高級級財財務務會會計計2021-10-2534n如果如果A、 B為非同一控制企業為非同一控制企業n借：銀行存款借：銀行存款 100000n 應收賬款（凈額）應收賬款（凈額） 280000n 存貨存貨 500000n 無形資產無形資產土地使用權土地使用權 200000n 固定資產固定資產房屋（凈值）房屋（凈值） 700000n 固定資產固定資產設備（凈值）設備（凈值） 600000n 商譽商譽 400000n 貸：應付賬款貸：應付賬款 200000n 應付票據應付票據 280000n 銀行存款銀行存款 2300000高高級級財財務務會會

36、計計2021-10-2535（3）若若A公司用銀行存款公司用銀行存款1300000兼并兼并B公司公司n如果如果A、 B為非同一控制企業為非同一控制企業n13000001900000，形成，形成600000負商譽負商譽n按比例沖減非流動資產公允價值按比例沖減非流動資產公允價值n分攤比例分攤比例n=負商譽負商譽（土地使用權房屋設備）（土地使用權房屋設備）n=600000（200000700000600000）n=0.4n分攤金額分攤金額n土地使用權：土地使用權： 2000000.4=80000高高級級財財務務會會計計2021-10-2536n房屋：房屋：280000n設備：設備：240000n借：

37、銀行存款借：銀行存款 100000n 應收賬款（凈額）應收賬款（凈額） 280000n 存貨存貨 500000n 無形資產無形資產土地使用權土地使用權 120000n 固定資產固定資產房屋（凈值）房屋（凈值） 420000n 固定資產固定資產設備（凈值）設備（凈值） 360000n 貸：應付賬款貸：應付賬款 200000n 應付票據應付票據 280000n 銀行存款銀行存款 1300000高高級級財財務務會會計計2021-10-2537n如果如果A公司用銀行存款公司用銀行存款300000兼并兼并B公司公司n則形成負商譽則形成負商譽1600000，而非流動資產只有，而非流動資產只有1500000

38、。n借：銀行存款借：銀行存款 100000n 應收賬款（凈額）應收賬款（凈額） 280000n 存貨存貨 500000n 貸：應付賬款貸：應付賬款 200000n 應付票據應付票據 280000n 銀行存款銀行存款 300000n 遞延貸項遞延貸項負商譽負商譽 100000高高級級財財務務會會計計2021-10-2538n將負商譽作為負債將負商譽作為負債n借：銀行存款借：銀行存款 100000n 應收賬款（凈額）應收賬款（凈額） 280000n 存貨存貨 500000n 無形資產無形資產土地使用權土地使用權 200000n 固定資產固定資產房屋（凈值）房屋（凈值） 700000n 固定資產固定

39、資產設備（凈值）設備（凈值） 600000n 貸：應付賬款貸：應付賬款 200000n 應付票據應付票據 280000n 銀行存款銀行存款 1300000n 遞延貸項遞延貸項負商譽負商譽 600000高高級級財財務務會會計計2021-10-2539n假定負商譽按假定負商譽按6年攤銷年攤銷n 借：遞延貸項借：遞延貸項負商譽負商譽 100000n 貸：營業外收入貸：營業外收入 100000高高級級財財務務會會計計2021-10-2540n 增加所有者權益增加所有者權益n借：銀行存款借：銀行存款 100000n 應收賬款（凈額）應收賬款（凈額） 280000n 存貨存貨 500000n 無形資產無形

40、資產土地使用權土地使用權 200000n 固定資產固定資產房屋（凈值）房屋（凈值） 700000n 固定資產固定資產設備（凈值）設備（凈值） 600000n 貸：應付賬款貸：應付賬款 200000n 應付票據應付票據 280000n 銀行存款銀行存款 1300000n 資本公積資本公積 600000 高高級級財財務務會會計計2021-10-2541n增加當期損益增加當期損益n借：銀行存款借：銀行存款 100000n 應收賬款（凈額）應收賬款（凈額） 280000n 存貨存貨 500000n 無形資產無形資產土地使用權土地使用權 200000n 固定資產固定資產房屋（凈值）房屋（凈值） 7000

41、00n 固定資產固定資產設備（凈值）設備（凈值） 600000n 貸：應付賬款貸：應付賬款 200000n 應付票據應付票據 280000n 銀行存款銀行存款 1300000n 營業外收入營業外收入 600000高高級級財財務務會會計計2021-10-2542n如果如果A、 B為同一控制企業為同一控制企業n借：銀行存款借：銀行存款 100000n 應收賬款（凈額）應收賬款（凈額） 300000n 存貨存貨 400000n 無形資產無形資產土地使用權土地使用權 100000n 固定資產固定資產房屋（凈值）房屋（凈值） 600000n 固定資產固定資產設備（凈值）設備（凈值） 500000n 貸：

42、應付賬款貸：應付賬款 200000n 應付票據應付票據 300000n 銀行存款銀行存款 1300000n 資本公積資本公積 200000高高級級財財務務會會計計2021-10-2543n（4）假設假設A公司除支付銀行存款公司除支付銀行存款500000元元外，另發行面值外，另發行面值1元，市價元，市價1.5元的普通股元的普通股1000000股兼并股兼并B公司。支付審計費、傭金公司。支付審計費、傭金200000元，支付證券印刷費及發行費（間元，支付證券印刷費及發行費（間接成本）接成本）100000元。元。n如果如果A、 B為非同一控制企業為非同一控制企業n借：財務費用借：財務費用 100000n

43、 貸：銀行存款貸：銀行存款 100000高高級級財財務務會會計計2021-10-2544n借：銀行存款借：銀行存款 100000n 應收賬款（凈額）應收賬款（凈額） 280000n 存貨存貨 500000n 無形資產無形資產土地使用權土地使用權 200000n 固定資產固定資產房屋（凈值）房屋（凈值） 700000n 固定資產固定資產設備（凈值）設備（凈值） 600000n 商譽商譽 300000n 貸：應付賬款貸：應付賬款 200000n 應付票據應付票據 280000n 銀行存款銀行存款 700000n 股本股本 1000000n 資本公積資本公積 500000高高級級財財務務會會計計20

44、21-10-2545n如果如果A、 B為同一控制企業為同一控制企業n借：借：財務費用財務費用 100000n 管理費用管理費用 200000n 貸：銀行存款貸：銀行存款 300000n借：銀行存款借：銀行存款 100000n 應收賬款（凈額）應收賬款（凈額） 300000n 存貨存貨 400000n 無形資產無形資產土地使用權土地使用權 100000n 固定資產固定資產房屋（凈值）房屋（凈值） 600000n 固定資產固定資產設備（凈值）設備（凈值） 500000n 貸：應付賬款貸：應付賬款 200000n 應付票據應付票據 300000n 銀行存款銀行存款 500000n 股本股本 1000

45、000高高級級財財務務會會計計2021-10-2546n第三節第三節 同一控制下企業合并的處理同一控制下企業合并的處理n一、同一控制下企業合并處理原則一、同一控制下企業合并處理原則n 同一控制下的企業合并：權益結合法，從同一控制下的企業合并：權益結合法，從集團的角度看是內部業務的重組，會計處理中只集團的角度看是內部業務的重組，會計處理中只承認賬面價值，不承認公允價值。承認賬面價值，不承認公允價值。n1、合并中不產生新的資產和負債、合并中不產生新的資產和負債n 合并方在合并中確認取得的被合并方的資合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產產、負債僅限于被合并方

46、賬面上原已確認的資產和負債。和負債。n2、按賬面價值計量、按賬面價值計量n 合并方在合并中取得的被合并方各項資產、合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。n 高高級級財財務務會會計計2021-10-2547n3、差額調整所有者權益相關項目、差額調整所有者權益相關項目n合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值相對于為進行企業合并支付的對價賬面價值之間相對于為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額的差額不作為資產的處置損益，不影響合并不作為資產的處置損益，不影響合并當期利潤表。當期利潤表

47、。n 合并差額調整合并方的所有者權益時，如合并差額調整合并方的所有者權益時，如是貸方差額應計入資本公積，如是借方差額就應是貸方差額應計入資本公積，如是借方差額就應該沖減資本公積，余額不足沖減的，應沖減留存該沖減資本公積，余額不足沖減的，應沖減留存收益。在沖減留存收益時一般是將盈余公積與未收益。在沖減留存收益時一般是將盈余公積與未分配利潤按照比例同時沖減；或者先沖減盈余公分配利潤按照比例同時沖減；或者先沖減盈余公積，后沖減未分配利潤。積，后沖減未分配利潤。高高級級財財務務會會計計2021-10-2548n4、參與合并各方在合并以前期間實現的留存收、參與合并各方在合并以前期間實現的留存收益應體現為

48、合并財務報表中的留存收益。益應體現為合并財務報表中的留存收益。n二、會計處理二、會計處理n（一）同一控制下控股合并（一）同一控制下控股合并n 合并方在合并日涉及兩個方面的問題：合并方在合并日涉及兩個方面的問題：n（1）對被合并方的長期股權投資的確認和計量；對被合并方的長期股權投資的確認和計量；n（2）合并日合并財務報表的編制。）合并日合并財務報表的編制。 高高級級財財務務會會計計2021-10-2549n1、長期股權投資的確認和計量長期股權投資的確認和計量n（1 1）長期股權投資成本長期股權投資成本=被合并方所有者權被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價益在最終控制方合并財務報表

49、中的賬面價值的份額值的份額 ；n（2）差額調整資本公積（股本溢價）和留存收）差額調整資本公積（股本溢價）和留存收益。益。n2、合并日合并財務報表的編制、合并日合并財務報表的編制n包括合并資產負債表、合并利潤表及合并現包括合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表。金流量表。n原則：視同被合并方在合并以前期間一直在原則：視同被合并方在合并以前期間一直在合并范圍之內。合并范圍之內。 高高級級財財務務會會計計2021-10-2550n（1 1）合并資產負債表）合并資產負債表n被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表。入合并財務報表。n 因被合并方

50、采用的會計政策與合并方不一致，因被合并方采用的會計政策與合并方不一致，按規定進行調整，并以調整后的賬面價值計量按規定進行調整，并以調整后的賬面價值計量n合并方與被合并方在合并日及以前期間發生的合并方與被合并方在合并日及以前期間發生的交易，應作為內部交易進行抵銷交易，應作為內部交易進行抵銷。高高級級財財務務會會計計2021-10-2551n 對于被合并方在企業合并前實現的留存收益對于被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，應自合并方的資本公積中歸屬于合并方的部分，應自合并方的資本公積轉入留存收益。轉入留存收益。n 合并方賬面資本公積貸方余額大于被合并方合并方賬面資本公積貸方余額大

51、于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，將被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合將被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自并方的部分自“資本公積資本公積”轉入轉入“盈余公積盈余公積”和和“未分配利潤未分配利潤”。（在合并工作底稿中）。（在合并工作底稿中）高高級級財財務務會會計計2021-10-2552n 合并方賬面資本公積貸方余額小于被合并方合并方賬面資本公積貸方余額小于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬合并方部分的，在合并前實現的留存收益中歸屬合并方部分的，應以合并方資本公積的貸方余額為限，應以合并方資本公積的貸方余額

52、為限，將將被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自合并方的部分自“資本公積資本公積”轉入轉入“盈余公積盈余公積”和和“未分配利潤未分配利潤”。n被合并方在合并前實現的留存收益在資產負被合并方在合并前實現的留存收益在資產負債表中未予全額恢復的，合并方應當在會計報表債表中未予全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明。附注中對這一情況進行說明。n企業合并實例企業合并實例1.doc1.doc高高級級財財務務會會計計2021-10-2553n(2)(2)合并利潤表合并利潤表n應包含應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合合并方及被

53、合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤；并日實現的凈利潤；n雙方在當期所發生的交易，應當按照合并財務雙方在當期所發生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷；報表的有關原則進行抵銷；n自被合并方在合并當期帶入的損益在合并報表自被合并方在合并當期帶入的損益在合并報表中的反映。中的反映。n在合并利潤表中的在合并利潤表中的“凈利潤凈利潤”項下單列項下單列“其其中：被合并方的合并前實現的凈利潤中：被合并方的合并前實現的凈利潤”項目。項目。高高級級財財務務會會計計2021-10-2554n（二）同一控制下的吸收合并（二）同一控制下的吸收合并n 合并方主要涉及：合并方主要涉及：n（1）合并日取得被

54、合并方資產、負債入賬價值的）合并日取得被合并方資產、負債入賬價值的確定；確定；n（2）合并中取得有關凈資產的入賬價值與支付的）合并中取得有關凈資產的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。合并對價賬面價值之間差額的處理。n1、合并中取得資產、負債入賬價值的確定、合并中取得資產、負債入賬價值的確定n 按其在被合并方的原賬面價值入賬。按其在被合并方的原賬面價值入賬。n 被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應當按照合并方的會計政策對被合并方在合并日應當按照合并方的會計政策對被合并方的財務報表相關項目進行調整。合并方的財務報表相關項目進

55、行調整。高高級級財財務務會會計計2021-10-2555n2、合并差額的處理、合并差額的處理（1）發行權益性證券方式進行的合并）發行權益性證券方式進行的合并n差額差額=凈資產入賬價值發行股份面值總額凈資產入賬價值發行股份面值總額調調整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，應沖整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。減盈余公積和未分配利潤。（2）以支付現金、非現金資產方式進行的合并）以支付現金、非現金資產方式進行的合并n差額差額=凈資產入賬價值支付的現金、非現金資凈資產入賬價值支付的現金、非現金資產賬面價值產賬面價值調整資本公積，資本公積的余額不調整資本公積，資本公積的余

56、額不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。高高級級財財務務會會計計2021-10-2556n3、同一控制下企業合并的相關費用處理、同一控制下企業合并的相關費用處理n（1）合并過程中發生的與企業合并相關的審計）合并過程中發生的與企業合并相關的審計費用、法律服務費用、評估費用等應計入當期損費用、法律服務費用、評估費用等應計入當期損益（管理費用）。益（管理費用）。n（2）為企業合并發行的債券或承擔其他債務支）為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。他債務的初始計

57、量金額。n（3）企業合并中發行權益性證券發生的手續費、）企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。價收入不足沖減的，沖減留存收益。n企業合并實例企業合并實例2.doc高高級級財財務務會會計計2021-10-2557n第四節第四節 非同一控制下企業合并的處理非同一控制下企業合并的處理n一、非同一控制下企業合并的處理原則一、非同一控制下企業合并的處理原則n1、確定購買方、確定購買方n2、購買日的確定、購買日的確定n取得對被購買方控制權的日期。取得對被購買方控制權的日期。n（1）企業合并合

58、同或協議已獲股東大會等內部）企業合并合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過；權力機構通過；n（2）合并事項需要經過國家有關主管部門審批）合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準；的，已獲得相關部門的批準；高高級級財財務務會會計計2021-10-2558n（3）參與合并各方已辦理了必要的財產權交接）參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續；手續；n（4）購買方已支付了購買價款的大部分（一般）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過應超過50%），并且有能力支付剩余款項；），并且有能力支付剩余款項；n（5）購買方實際上已經控制了被購買方的財務）購買方實際上已經控制了被購買方

59、的財務和經營政策，并享有相應的收益和風險。和經營政策，并享有相應的收益和風險。高高級級財財務務會會計計2021-10-2559n3、企業合并成本的確定、企業合并成本的確定n（1）合并成本）合并成本=支付的現金或非現金資產、發支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值的公允價值 n（2）付出資產公允價值與賬面價值的差額計入）付出資產公允價值與賬面價值的差額計入合并當期損益。合并當期損益。n 某些情況下，企業合并合同或協議中約定了某些情況下，企業合并合同或協議中約定了符合預計負債確認條件的支出的，預計的支出也符合預計負債

60、確認條件的支出的，預計的支出也應該計入合并應該計入合并成本。成本。 高高級級財財務務會會計計2021-10-2560n （3）合并中發生的直接相關費用的處理（包括審）合并中發生的直接相關費用的處理（包括審計費用、法律服務費用、咨詢費等）計費用、法律服務費用、咨詢費等）n計入管理費用，以下情況除外：計入管理費用，以下情況除外：n 發行債券或承擔其他債務相關的手續費發行債券或承擔其他債務相關的手續費計計入發行債務的初始計量金額；入發行債務的初始計量金額；n 發行權益性證券相關的費用發行權益性證券相關的費用抵減發行收入；抵減發行收入；n 高高級級財財務務會會計計2021-10-2561n 4、企業合