1、2011年注冊會計師考試輔導 審計 第九章 審計證據考情分析：20072010年，本章考試主要以客觀題目為主。但本章中對于函證程序和分析性程序的應用，則可以和后面實務章節內容結合，考查簡答題目和綜合題目。學習建議：注意對基本內容的理解，并注意將函證、分析程序與實務操作結合。注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。第一節審計證據的性質一、審計證據的含義審計證據是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括構成財務報表基礎的會計記錄中所含有的信息和其他信息。（一）會計記錄中含有的信息。會計記錄主要包括原始憑證、記賬憑證、總分類賬和明

2、細分類賬、未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調整，以及支持成本分配、計算、調節和披露的手工計算表和電子數據表。這些會計記錄通常是電子數據，因而要求注冊會計師對內部控制予以充分關注，以獲取這些記錄的真實性、準確性和完整性。電子形式的會計記錄可能只能在特定時間獲取，如果不存在備份文件，特定期間之后有可能無法再獲取這些記錄。將會計記錄作為審計證據時，其來源和被審計單位內部控制的相關強度（對內部生成的證據而言）都會影響注冊會計師對這些證據的信賴程度。（二）其他信息。會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據作為對財務報表發表審計意見的基礎，注冊會計師還應獲取用作審計證據的其他信息。其他信息主

3、要包括：1.注冊會計師從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內部控制手冊、詢證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數據等；2.通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據等；3.自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。財務報表依據的會計記錄中包含的信息和其他信息共同構成了審計證據，二者缺一不可。只有將兩者結合在一起，才能將審計風險降至可接受的低水平，為注冊會計師發表審計意見提供合理基礎。注冊會計師將不同來源和不同性質的審計證據綜合起來考慮，如果反映的結果具有一致性，則可以佐證會計記

4、錄中記錄的信息；如果審計證據不一致，而且這種不一致可能是重大的，注冊會計師應當擴大審計程序的范圍，直到不一致得到解決，并針對賬戶余額或各類交易獲得必要保證。二、審計證據的充分性和適當性注冊會計師應當保持職業懷疑態度，運用職業判斷，評價審計證據的充分性和適當性。（一）審計證據的充分性審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關。例如，對某個審計項目實施某一選定的審計程序，從200個樣本中獲得的證據要比從100個樣本中獲得的證據更充分。注冊會計師需要獲取的審計證據的數量受重大錯報風險評估的影響（評估的重大錯報風險越高，需要的審計證據可能越多），并受到審計證據質量的影響（

5、審計證據質量越高，需要的審計證據可能越少）。然而，注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據可能無法彌補其質量上的缺陷。教師提示：聯系審計重要性概念，不能人為的提高審計重要性水平，而降低審計風險，減少審計證據的數量。【例題單選題】（2009年新）在確定審計證據的數量時，下列表述中錯誤的是（）。a.錯報風險越大，需要的審計證據可能越多b.審計證據質量越高，需要的審計證據可能越少c.審計證據的質量存在缺陷，可能無法通過獲取更多的審計證據予以彌補d.通過調高重要性水平，可以降低所需獲取的審計證據的數量答疑編號2212090101正確答案d答案解析本題考核審計證據的數量。注冊會計師不能通過不合理地人為調高重要性

6、水平，降低審計風險，進而降低所需獲取的審計證據的數量。（二）審計證據的適當性審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持審計意見所依據的結論方面具有相關性和可靠性。相關性和可靠性是審計證據適當性的核心內容，只有相關且可靠的審計證據才是高質量的。1.審計證據的相關性。相關性，是指用作審計證據的信息與審計程序的目的和所考慮的相關認定之間的邏輯聯系。（1）用作審計證據的信息的相關性可能受測試方向的影響。（2）特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關。（3）有關某一特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據。（4）不同來源或不同性質的審計證據可能與同

7、一認定相關。【例題單選題】（2009年新）在確定審計證據的相關性時，下列表述中錯誤的是（）。a.特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關b.針對某項認定從不同來源獲取的審計證據存在矛盾，表明審計證據不存在說服力c.只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據d.針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據答疑編號2212090102正確答案b答案解析本題考核審計證據的相關性。如果從不同來源獲取的審計證據或獲取的不同性質的審計證據不一致，表明某項審計證據可能不可靠，但不是表明該審計證據不存在說服力，所以選項b太絕對了。控制測試旨在評價

8、內部控制在防止或發現并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性。設計控制測試以獲取相關審計證據，包括識別一些顯示控制運行的情況（特征或屬性），以及顯示控制未恰當運行的偏差情況。然后，注冊會計師可以測試這些情況是否存在。實質性程序旨在發現認定層次重大錯報，包括細節測試和實質性分析程序。設計實質性程序包括識別與測試目的相關的情況，這些情況構成相關認定的錯報。2.審計證據的可靠性。審計證據的可靠性是指審計證據的可信程度。審計證據的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取審計證據的具體環境。注冊會計師在判斷審計證據的可靠性時，通常會考慮下列原則：（1）從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據

9、更可靠。（2）內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠。（3）直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠。（4）以文件、記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠。（5）從原件獲取的審計證據比從傳真件或復印件獲取的審計證據更可靠。注冊會計師在按照上述原則評價審計證據的可靠性時，還應當注意可能出現的重要例外情況。（例如，審計證據雖是從獨立的外部來源獲得，但如果該證據是由不知情者或不具備資格者提供，審計證據也可能是不可靠的。）同樣，如果注冊會計師不具備評價證據的專業能力，那么即使是直接獲取的證據，也可能不可靠。【例題單

10、選題】（2009年）在確定審計證據的可靠性時，下列表述中錯誤的是（）。a.以電子形式存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠b.從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠c.從復印件獲取的審計證據比從傳真件獲取的審計證據更可靠d.直接獲取的審計證據比推論得出的審計證據更可靠答疑編號2212090103正確答案c答案解析本題考核審計證據的可靠性。從原件獲取的審計證據比從傳真件或復印件獲取的審計證據更可靠，但復印件和傳真件都容易是變造或偽造的結果，所以可靠性均較低，兩者無法比較其可靠性。 【例題單選題】（2007年）在獲取的下列審計證據中，可靠性最強的通常是（）。a.甲公司連續編

11、號的采購訂單b.甲公司編制的成本分配計算表c.甲公司提供的銀行對賬單d.甲公司管理層提供的聲明書答疑編號2212090104正確答案c答案解析選項abd屬于來自于被審計單位內部的證據，而選項c是來源于被審計單位外部的證據。外部證據比來源于被審計單位內部證據更可靠，所以選項c正確。 3.充分性和適當性之間的關系。只有充分且適當的審計證據才是有證明力的。（1）注冊會計師需要獲取的審計證據的數量也受審計證據質量的影響。審計證據質量越高，需要的審計證據數量可能越少。也就是說，審計證據的適當性會影響審計證據的充分性。（2）需要注意的是，但如果審計證據的質量存在缺陷，那么注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據可

12、能無法彌補其質量上的缺陷。（3）同樣地，如果注冊會計師獲取的證據不可靠，那么證據數量再多也難以起到證明作用。教師提示：關于審計證據可靠性的判斷，是歷年考試的重點內容。讀者應充分理解并運用上述原則，識別題目所給的各種不同形式審計證據的可靠性強弱。4.評價充分性和適當性時的特殊考慮。（1）對文件記錄可靠性的考慮。審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真偽，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真偽的專家，但應當考慮用作審計證據的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護相關的控制的有效性。如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發生變動，注冊會計師應當作出進一步調查，包括直

13、接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真偽。（2）使用被審計單位生成信息時的考慮。如果在實施審計程序時使用被審計單位生成的信息，注冊會計師應當就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據。（3）證據相互矛盾時的考慮。如果針對某項認定從不同來源獲取的審計證據或獲取的不同性質的審計證據能夠相互印證，與該項認定相關的審計證據則具有更強的說服力。如果從不同來源獲取的審計證據或獲取的不同性質的審計證據不一致，表明某項審計證據可能不可靠，注冊會計師應當追加必要的審計程序。強調：對于同一事項，從外部來源和從內部來源獲取的審計證據不一致的時候，此時不能視為外部來源的審計證據一定比內部來源的審計證據更可

14、靠。（4）獲取審計證據時對成本的考慮。注冊會計師可以考慮獲取審計證據的成本與所獲取信息的有用性之間的關系，但不應以獲取審計證據的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。（例如，存貨監盤，銀行存款函證等）注冊會計師不應將獲取審計證據的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計程序的理由。【例題單選題】（2007年）下列與審計證據相關的表述中，正確的是（）。a.如果審計證據數據足夠，就可以彌補審計證據的質量缺陷b.審計工作通常不涉及鑒定文件的真偽，對用作審計證據的文件記錄，只需考慮相關內容控制的有效性c.不應考慮獲取審計證據的成本與獲取信息的有用性之間的關系d.會計記錄中含有的信息本身不足以提供充分的

15、審計證據作為對財務報表發表審計意見的基礎答疑編號2212090105正確答案d答案解析如果獲得的審計證據質量高，可以適當的減少審計證據的數量，但是并不能說審計證據數量足夠，就可以降低對審計證據質量的要求，所以選項a的說法錯誤；審計工作確實不涉及到鑒證證據的真偽，但是對審計證據的評價不能僅僅考慮相關內部控制的有效性，還應該同時考慮審計證據的來源等相關影響因素，所以選項b的說法錯誤；審計工作在保證審計質量的基礎上考慮成本效益原則，并不能一味的追求審計質量，而使成本過高，所以選項c的說法也是錯誤的。 第二節獲取審計證據的審計程序一、審計程序的作用審計程序是指注冊會計師在審計過程中的某個時間，對將要獲

16、得的某類審計證據如何進行收集的詳細指令。在設計審計程序時，注冊會計師通常使用規范的措辭或術語，以使審計人員能夠準確理解和執行。二、審計程序的種類按照搜集證據時所使用的方法，審計程序可以分為：（一）檢查檢查是指注冊會計師對被審計單位內部或外部生成的，以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄或文件進行審查，或對資產實物進行審查。檢查記錄或文件的目的是對財務報表所包含或應包含的信息進行驗證。1.檢查記錄或文件可提供可靠程度不同的審計證據，審計證據的可靠性取決于記錄或文件的來源和性質。2.在檢查內部記錄或文件時，其可靠性則取決于生成該記錄或文件的內部控制的有效性。將檢查用作控制測試的一個例子，是檢查記錄以

17、獲取關于授權的審計證據。3.某些文件是表明一項資產存在的直接審計證據，如構成金融工具的股票或債券，但檢查此類文件并不一定能提供有關所有權或計價的審計證據。4.檢查有形資產可為其存在性提供可靠的審計證據，但不一定能夠為權利和義務或計價認定提供可靠的審計證據。（二）觀察1.觀察是指注冊會計師察看相關人員正在從事的活動或實施的程序。例如，對客戶執行的存貨盤點或控制活動進行觀察。2.觀察可以提供執行有關過程或程序的審計證據，但觀察所提供的審計證據僅限于觀察發生的時點，而且被觀察人員的行為可能因被觀察而受到影響，這也會使觀察提供的審計證據受到限制。注意：一般觀察程序是針對內部控制執行的情況。主要用于對內

18、部控制的了解和控制測試中。（三）詢問1.詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。2.知情人員對詢問的答復可能為注冊會計師提供尚未獲悉的信息或佐證證據，也可能提供與注冊會計師已獲取的其他信息存在重大差異的信息。3.在詢問管理層意圖時，獲取的支持管理層意圖的信息可能是有限的。在這種情況下，（1）了解管理層過去所聲稱意圖的實現情況、（2）選擇某項特別措施時聲稱的原因以及（3）實施某項具體措施的能力，可以為佐證通過詢問獲取的證據提供相關信息。 針對某些事項，注冊會計師可能認為有必要向管理層和治理層（如適用）獲取書面聲明，以證

19、實對口頭詢問的答復。（四）函證1.函證，是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復以作為審計證據的過程，書面答復可以采用紙質、電子或其他介質等形式。2.當針對的是與特定賬戶余額及其項目相關的認定時，函證常常是相關的程序。但是，函證不必僅僅局限于賬戶余額。例如，注冊會計師可能要求對被審計單位與第三方之間的協議和交易條款進行函證。注冊會計師可能在詢證函中詢問協議是否作過修改，如果作過修改，要求被詢證者提供相關的詳細信息。3.函證程序還可以用于獲取不存在某些情況的審計證據，如不存在可能影響被審計單位收入確認的“背后協議”。（五）重新計算重新計算是指注冊會計師對記錄或文件中的數據計算的準確性進

20、行核對。重新計算可通過手工方式或電子方式進行。（六）重新執行重新執行是指注冊會計師獨立執行作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。教師提示：重新執行只能用于控制測試。（七）分析程序分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。 教師提示：分析程序不用在控制測試中。上述審計程序單獨或組合起來，可用作風險評估程序、控制測試和實質性程序。第三節函證一、函證決策 注冊會計師應當確定是否有必要實施函證以獲取認定層次的充分、適當的審計證據。在作出決策時，注冊會計

21、師應當考慮以下三個因素。（一）評估的認定層次重大錯報風險1.評估的認定層次重大錯報風險水平越高，注冊會計師對通過實質性程序獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越高。在這種情況下，函證程序的運用對于提供充分、適當的審計證據可能是有效的。2.評估的認定層次重大錯報風險水平越低，注冊會計師需要從實質性程序中獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越低。例如，被審計單位可能有一筆正在按照商定還款計劃時間表償還的銀行借款，假設注冊會計師在以前年度已對其條款進行了函證。如果注冊會計師實施的其他工作（包括必要時進行的控制測試）表明借款的條款沒有改變，并且這些工作使得未償還借款余額發生重大錯報風險被評估為低水平時

22、，注冊會計師實施的實質性程序可能只限于測試還款的詳細情況，而不必再次向債權人直接函證這筆借款的余額和條款。3.如果認為某項風險屬于特別風險，注冊會計師需要考慮是否通過函證特定事項以降低檢查風險。（二）函證程序所審計的認定函證可以為某些認定提供審計證據，但是對不同的認定，函證的證明力是不同的。在委托代銷時，函證可能為存在性和權利與義務認定提供相關可靠的審計證據，但是不能為計價認定提供證據。對特定認定函證的相關性受注冊會計師選擇函證信息的目標的影響。（三）實施其他審計程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。這里的其他審計程序

23、是指除函證程序以外的其他審計程序。例如，如果被審計單位與應收賬款存在性有關的內部控制設計良好并有效運行，注冊會計師可適當減少函證的樣本量。注冊會計師應當考慮被審計單位的經營環境、內部控制的有效性、賬戶或交易的性質、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等，以確定函證的內容、范圍、時間和方式。二、函證的內容（一）銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息注冊會計師應當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶）、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證，除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。如果不對這些項目實施

24、函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。（二）應收賬款注冊會計師應當對應收賬款實施函證，除非存在下列兩種情形之一，（1）有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要。（2）注冊會計師認為函證很可能無效。如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當的審計證據。如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在工作底稿中說明理由。（三）函證的其他內容1.交易性金融資產；2.應收票據；3.其他應收款；4.預付賬款；5.由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨； 6.長期投資；7.委托貸款；8.應付賬款；9.預收賬款；10.保證、抵押或質押；11.或有事項； 12.重大或異常的交易。 可

25、見，函證通常適用于賬戶余額及其明細組成部分（如應收賬款明細賬），但是不一定限于這些項目。例如，為確認合同條款沒有發生變動及變化細節，注冊會計師可以函證被審計單位與第三方簽訂的合同條款。注冊會計師還可向第三方函證是否存在影響被審計單位收入確認的背后協議或某項重大交易的細節。（四）函證程序實施的范圍如果采用審計抽樣確定函證程序的范圍，無論采用統計抽樣方法，還是非統計抽樣方法，選取的樣本應當足以代表總體。選取的特定項目可能包括：1.金額較大的項目；2.賬齡較長的項目；3.交易頻繁但期末余額較小的項目；4.重大關聯方交易；5.重大或異常的交易；6.可能存在爭議以及產生重大舞弊或錯誤的交易。（五）函證的

26、時間1.注冊會計師通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證。2.如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性程序。（六）管理層要求不實施函證時的處理1.當被審計單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證時，注冊會計師應當考慮該項要求是否合理，并獲取審計證據予以支持。（1）如果認為管理層的要求合理，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。（2）如果認為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，注冊會計師應

27、當視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產生的影響。2.在分析管理層要求不實施函證的原因時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，并考慮：（1）管理層是否誠信；（2）是否可能存在重大的舞弊或錯誤；（3）替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。三、詢證函的設計 （一）設計詢證函的總體要求注冊會計師應當根據特定審計目標設計詢證函。詢證函的設計服從于審計目標的需要。（1）在針對賬戶余額的存在性認定獲取審計證據時，注冊會計師應當在詢證函中列明相關信息，要求對方核對確認。（2）針對賬戶余額的完整性認定獲取審計證據時，注冊會計師則需要改變詢證函的內容設計或者采用其他審計程序。

28、例如，在函證應收賬款時，詢證函中不列出賬戶余額，而是要求被詢證者提供余額信息，這樣才能發現應收賬款低估錯報。再如，在對應付賬款的完整性獲取審計證據時，根據被審計單位的供貨商明細表向被審計單位的主要供貨商發出詢證函，就比從應付賬款明細表中選擇詢證對象更容易發現未入賬的負債。（二）設計詢證函需要考慮的因素在設計詢證函時，注冊會計師應當考慮所審計的認定以及可能影響函證可靠性的因素。 可能影響函證可靠性的因素主要包括：1.函證的方式；函證的方式有兩種：積極式函證和消極式函證。不同的函證方式，其提供審計證據的可靠性不同。2.以往審計或類似業務的經驗；在判斷實施函證程序的可靠性時，注冊會計師通常會考慮來自

29、以前年度審計或類似審計業務的經驗，包括回函率、以前年度審計中發現的錯報以及回函所提供信息的準確程度等。當注冊會計師根據以往經驗認為，即使證函設計恰當，回函率仍很低，應考慮從其他途徑獲取審計證據。3.擬函證信息的性質；信息的性質是指信息的內容和特點。注冊會計師應當了解被審計單位與第三方之間交易的實質，以確定哪些信息需要進行函證。4.選擇被詢證者的適當性。（1）注冊會計師應當向對所詢證信息知情的第三方發送詢證函。（2）函證所提供的審計證據的可靠性還受到被詢證者的能力、獨立性、客觀性、回函者是否有權回函等因素的影響。當存在重大、異常、在期末前發生的、對財務報表產生重大影響的交易，而被詢證者在經濟上依

30、賴于被審計單位時，注冊會計師應當考慮被詢證者可能被驅使提供不正確的回函。5.被詢證者易于回函的信息類型。詢證函所函證信息是否便于被詢證者回答，影響到回函率和所獲取審計證據的性質。詢證函通常應當包含被審計單位管理層的授權，授權被詢證者向注冊會計師提供有關信息。對獲得被審計單位管理層授權的詢證函，被詢證者可能更愿意回函。（三）積極與消極的函證方式注冊會計師可采用積極的或消極的函證方式實施函證，也可將兩種方式結合使用。1.積極的函證方式如果采用積極的函證方式，注冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。積極的函證方式又分為兩種：（1）在詢證函

31、中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。通常認為，對這種詢證函的回復能夠提供可靠的審計證據。但是，其缺點是被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認。為了避免這種風險，注冊會計師可以采用另外一種詢證函，（2）即在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關信息或提供進一步信息。由于這種詢證函要求被詢證者作出更多的努力，可能會導致回函率降低,進而導致注冊會計師執行更多的替代程序。在采用積極的函證方式時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據。2.消極的函證方式如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示

32、信息的情況下才予以回函。在采用消極的函證方式時，如果收到回函，能夠為財務報表認定提供說服力強的審計證據。未收到回函可能是因為被詢證者已收到詢證函且核對無誤，也可能是因為被詢證者根本就沒有收到詢證函。因此，未收到消極式詢證函的回函提供的審計證據，遠不如積極式詢證函的回函提供的審計證據有說服力。因此，注冊會計師在考慮這些余額是否可能低估時，向供應商發出消極式詢證函可能是有用的程序，但是，利用這種程序收集該余額高估的證據就未必有效。當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：（1）重大錯報風險評估為低水平；（2）涉及大量余額較小的賬戶；（3）預期不存在大量的錯誤；（4）沒有理由相信被詢

33、證者不認真對待函證。3.兩種方式結合使用在實務中，注冊會計師也可將兩種方式結合使用。以應收賬款為例，當應收賬款的余額是由少量的大額應收賬款和大量的小額應收賬款構成時，注冊會計師可以對所有的或抽取的大額應收賬款樣本采用積極的函證方式，而對抽取的小額應收賬款樣本采用消極的函證方式。四、函證的實施與評價（一）函證實施過程的控制當實施函證時，注冊會計師應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發出和收回詢證函保持控制。注冊會計師應當采取下列措施對函證實施過程進行控制：1.將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；2.將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對；3.在詢證函中指明直接向接受

34、審計業務委托的會計師事務所回函；4.詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發出；5.將發出詢證函的情況形成審計工作記錄；6.將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統計函證結果。此外，注冊會計師還應當考慮回函是否來自要求的回函人。（二）以傳真、電子郵件等方式回函時的處理對以電子形式收到的回函（如傳真或電子郵件），由于回函者的身份及其授權情況很難確定，對回函的更改也難以發覺，因此可靠性存在風險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創造安全環境，可以降低該風險。如果注冊會計師確信這種程序安全并得到適當控制，則會提高相關回函的可靠性。電子函證程序涉及多種確認發件人身份的技術，如加密技術、

35、電子數碼簽名技術、網頁真實性認證程序。另外，注冊會計師還應將收到的口頭答復記錄于工作底稿。如果口頭答復中的信息很重要，注冊會計師應當要求相關方就此重要信息直接提交書面確認文件。（三）積極式函證未收到回函時的處理1.如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，注冊會計師應當考慮與被詢證者聯系，要求對方作出回應或再次寄發詢證函。2.如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。所實施的替代程序因所涉及的賬戶和認定而異，但替代審計程序應當能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據。例如，對應付賬款的存在性認定，替代審計程序可能包括檢查期后付款記錄、對方提供的對賬單等；對完整性認定

36、，替代審計程序可能包括檢查收貨單等入庫記錄和憑證。（四）評價審計證據的充分性和適當性時應考慮的因素（2011年調整）如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應當按照中國注冊會計師審計準則第1502號在審計報告中發表非無保留意見的規定，確定其對審計工作和審計意見的影響。在某些情況下，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序。這些情況可能包括：（1）可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得；（2）存在特定舞弊

37、風險因素，例如，管理層凌駕于內部控制之上，員工和（或）管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據。（五）評價函證的可靠性函證所獲取的審計證據的可靠性主要取決于注冊會計師設計詢證函、實施函證程序和評價函證結果等程序的適當性。在評價函證的可靠性時，注冊會計師應當考慮：1.對詢證函的設計、發出及收回的控制情況；2.被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對函證項目的了解及其客觀性；3.被審計單位施加的限制或回函中的限制。因此，如果可行的話，注冊會計師應當努力確保詢證函被送交給適當的人員。如果認為詢證函回函不可靠，注冊會計師應當評價其對評估的相關重大錯報風險（包括舞弊風險），以及其他審

38、計程序的性質、時間安排和范圍的影響。需要特別注意的是，目前有些銀行仍然沒有嚴格執行實名開戶的措施，企業有可能利用其員工或其他人的名義開具銀行賬戶。在這種情況下，向銀行寄發詢證函并不能保證有關信息的完整性。另外，某些企業與銀行或其他金融機構合謀，共同舞弊，提供虛假信息或其他證據，導致函證結果不可靠。因此，注冊會計師應當在考慮舞弊導致的財務報表重大錯報風險的基礎上，適當選擇函證的方式，謹慎分析和評價函證結果。（六）對不符事項的處理1.注冊會計師應當調查不符事項，以確定是否表明存在錯報。2.詢證函回函中指出的不符事項可能顯示財務報表存在錯報或潛在錯報。當識別出錯報時，注冊會計師需要根據中國注冊會計師

39、審計準則第1l41號財務報表審計中與舞弊相關的責任的規定評價該錯報是否表明存在舞弊。不符事項可以為注冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質量及類似賬戶回函質量提供依據。不符事項還可能顯示被審計單位與財務報告相關的內部控制存在缺陷。3.某些不符事項并不表明存在錯報。例如，注冊會計師可能認為詢證函回函的差異是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的。第四節分析程序一、分析程序的目的注冊會計師實施分析程序的目的包括：1.用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境。2.當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序。3.在審計結束或臨近結束時對

40、財務報表進行總體復核。其中，用于風險評估和對財務報表進行總體復核的分析程序屬于必須執行的程序。二、用作風險評估程序1.總體要求。注冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以了解被審計單位及其環境。在這個階段運用分析程序是強制要求。2.在風險評估程序中的具體運用。（1）注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。（2）在運用分析程序時，注冊會計師應重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較。（3）如果

41、分析程序的結果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性文件證據，注冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。（4）注冊會計師無需在了解被審計單位及其環境的每一方面都實施分析程序。例如，在對內部控制的了解中，注冊會計師一般不會運用分析程序。3.風險評估過程中運用的分析程序的特點。（1）所使用的數據匯總性比較強，其對象主要是財務報表中賬戶余額及其相互之間的關系；（2）所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。與實質性分析程序相比，在風險評估過程中使用的分

42、析程序所進行比較的性質、預期值的精確程度，以及所進行的分析和調查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。【例題多選題】（2009年（新）a注冊會計師負責審計甲公司208年度財務報表。在運用分析程序時，a注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業判斷。下列關于分析程序的用法中，正確的有（）。a.將分析程序用作風險評估程序b.將分析程序用作實質性程序c.將分析程序用作控制測試程序d.將分析程序用作對財務報表進行總體復核的程序答疑編號2212090301正確答案abd答案解析在控制測試中不運用分析程序。 三、用作實質性程序1.總體要求實質性分析程序是指用作實質性程序的分析程序，它與細節測試都可用于收集

43、審計證據，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。（1）當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結合細節測試，運用實質性分析程序。（2）在某些審計領域，如果重大錯報風險較低且數據之間具有穩定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當的審計證據。（3）并未要求注冊會計師在實施實質性程序時必須使用分析程序。（4）分析程序有其運用的前提和基礎，它并不適用于所有的財務報表認定。例如關于賬戶余額“權利與義務”的認定。（5）實質性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據很大程度上是間接證據，證明力相對較弱。【例題多選

44、題】（2010年）a注冊會計師負責審計甲公司209年度財務報表。在運用實質性分析程序時，a注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業判斷。在下列各項中，a注冊會計師通常認為適合運用實質性分析程序的有（）。a.存款利息收入b.借款利息支出c.營業外收入d.房屋租賃收入答疑編號2212090302正確答案abd答案解析營業外收入不具有穩定的預期關系，不適宜使用分析程序。 在設計和實施實質性分析程序時，無論單獨使用或與細節測試結合使用，注冊會計師都應當：（1）考慮針對所涉及認定評估的重大錯報風險和實施的細節測試（如有），確定特定實質性分析程序對這些認定的適用性：（2）考慮可獲得信息的來源、可比性、

45、性質和相關性以及與信息編制相關的控制，評價在對已記錄的金額或比率作出預期時使用數據的可靠性；（3）對已記錄的金額或比率作出預期，并評價預期值是否足夠精確以識別重大錯報（包括單項重大的錯報和單項雖不重大但連同其他錯報可能導致財務報表產生重大錯報的錯報）；（4）確定已記錄金額與預期值之間可接受的，且無需按中國注冊會計師審計準則第1313號分析程序第七條的要求作進一步調查的差異額。2.確定實質性分析程序對特定認定的適用性。（1）實質性分析程序通常更適用于在一段時期內存在預期關系的大量交易。分析程序的運用建立在這種預期的基礎上，即數據之間的關系存在且在沒有反證的情況下繼續存在。（2）在某些情況下，不復

46、雜的預測模型也可以用于實施有效的分析程序。（3）不同類型的分析程序提供不同程度的保證。例如，根據租金水平、公寓數量和空置率，可以測算出一幢公寓大樓的總租金收入。如果這些基礎數據得到恰當的核實，上述分析程序能提供具有說服力的證據，從而可能無需利用細節測試再作進一步驗證。相比之下，通過計算和比較毛利率，對于某項收入數據的確認，可以提供說服力相對較弱的審計證據，但如果結合實施其他審計程序，則可以提供有利的佐證。（4）對特定實質性分析程序適用性的確定，受到認定的性質和注冊會計師對重大錯報風險評估的影響。例如，如果針對銷售訂單處理的內部控制存在缺陷，對與應收賬款相關的認定，注冊會計師可能更多地依賴細節測

47、試，而非實質性分析程序。（5）在針對同一認定實施細節測試時，特定的實質性分析程序也可能視為是適當的。3.數據的可靠性。注冊會計師對已記錄的金額或比率作出預期時，需要采用內部或外部的數據。在確定實質性分析程序使用的數據是否可靠時，注冊會計師應當考慮下列因素：（1）可獲得信息的來源。（2）可獲得信息的可比性。（3）可獲得信息的性質和相關性。（4）與信息編制相關的控制，用以確保信息完整、準確和有效。當針對評估的風險實施實質性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師可能需要考慮測試與信息編制相關的控制（如有）的有效性。如果注冊會計師通過測試獲知與信息編制相關的控制運行有效，或信息在本期或前

48、期經過審計，該信息的可靠性將更高。【例題多選題】（2010年）在確定實質性分析程序使用的數據的可靠性時，a注冊會計師通常考慮的因素有（）。a.可獲得信息的來源b.可獲得信息的可比性c.可獲得信息是否經過審計d.與可獲得信息相關的控制答疑編號2212090303正確答案abcd答案解析在確定實質性分析程序使用的數據是否可靠時，注冊會計師應當考慮下列因素：（1）可獲得信息的來源。（2）可獲得信息的可比性。實施分析程序使用的相關數據必須具有可比性。（3）可獲得信息的性質和相關性。（4）與信息編制相關的控制。同時為了更全面地考慮數據的可靠性，當實施實質性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應當考慮測試與信息編制相關的控制，以及這些信息是否在本期或前期經過審計。 4.作出預