1、會計準(zhǔn)則國際化的反思（作者 :單位: 郵編 : ）摘要：各國會計環(huán)境的差異主要使準(zhǔn)則的國際化進(jìn)程面 臨以下兩個難題： 對國際會計準(zhǔn)則的認(rèn)可程度不一， 及國際會計準(zhǔn)則 執(zhí)行的效果無法保證預(yù)期的會計質(zhì)量。 今后會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)化的途 徑可以有所轉(zhuǎn)變： 國際會計準(zhǔn)則理事會應(yīng)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式， 注重基 本原則的協(xié)調(diào)， 不要苛求形式上的統(tǒng)一； 各國會計管制機(jī)構(gòu)可在管制 與市場解決中進(jìn)行權(quán)衡， 適度將國際會計準(zhǔn)則的采用交由會計信息的 供給與需求市場來決定， 這對我國 B 股市場的上市公司具有很強(qiáng)的現(xiàn) 實(shí)意義。關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；國際化；實(shí)質(zhì)重于形式；國際會計準(zhǔn)則隨著資本市場全球化的發(fā)展， 會計準(zhǔn)則國際化的問

2、題倍受 關(guān)注。而會計信息系統(tǒng)的主要目的就是要提供各方?jīng)Q策所需要的財務(wù) 信息，為使各方利益集團(tuán)更易于接受準(zhǔn)則， 一套準(zhǔn)則的選擇標(biāo)準(zhǔn)即為： 判斷其是否能降低信息不對稱、 減少資本市場成本， 同時是否符合成 本效益原則。因此，國際會計準(zhǔn)則委員會（現(xiàn)改組為國際會計準(zhǔn) 則理事會）在推廣國際會計準(zhǔn)則（現(xiàn)改稱為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則）時， 總是強(qiáng)調(diào)國際會計準(zhǔn)則對會計信息使用者和提供者都有利。 但是，目 前會計準(zhǔn)則國際化的進(jìn)程并不盡如人意， 回顧并反思國際會計準(zhǔn)則委 員會成立以來所面臨的主要難題， 有必要探索一條更符合現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán) 境的會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)化的新途徑。一、會計準(zhǔn)則國際化的現(xiàn)實(shí)難題（一）各國對國際會計準(zhǔn)則的

3、認(rèn)可程度不一 近年來，國際會計準(zhǔn)則得到了來自國際資本市場的強(qiáng)有力 的支持，從而得到日益廣泛的認(rèn)可，全球會計年度結(jié)束于 1999-2000 年的公司及主體聲明采用國際會計準(zhǔn)則的共 209個（曲曉輝， 2001）。 由于國際會計準(zhǔn)則所基于的背景是類似于英美等資本市場較為發(fā)達(dá)、 監(jiān)管較為完善的國家，因此基于經(jīng)濟(jì)、政治、文化等背景的差異，目 前各國對國際會計準(zhǔn)則的認(rèn)可程度不一。 有的表示不采用國際會計準(zhǔn) 則，如美國；有的國家或地區(qū)允許前來上市或發(fā)行證券的外國公司采 用國際會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表， 如香港；有的國家允許本國上市公司 選用國際會計準(zhǔn)則， 如德國允許在其新市場發(fā)行證券的公司選用國際 會計準(zhǔn)則或

4、美國的公認(rèn)會計準(zhǔn)則； 有的國家采納國際會計準(zhǔn)則作為國 家準(zhǔn)則或其國家會計準(zhǔn)則基于國際會計準(zhǔn)則，如泰國、新加坡。完全采納國際會計準(zhǔn)則的國家是少數(shù)的， 筆者以為歐盟之 所以要求從 2005 年起，歐洲所有上市公司都要提供按照國際會計準(zhǔn) 則編制的合并報表，主要有以下原因： 1. 統(tǒng)一采用歐元后，為促進(jìn)歐 盟內(nèi)經(jīng)濟(jì)的交流， 在歐盟內(nèi)采用統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則是必需的； 2. 歐盟內(nèi) 的不少國家原來是國際會計準(zhǔn)則委員會成員， 且經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)， 采用 國際會計準(zhǔn)則的阻力較小； 3. 與其歐盟自己制定一套準(zhǔn)則還不如直接采用國際會計準(zhǔn)則所花費(fèi)的成本更小。 一些發(fā)展中國家或小國家及地 區(qū)，由于原來的會計準(zhǔn)則很不完善或基

5、于其原來的歐洲殖民地背景， 對會計準(zhǔn)則實(shí)行“拿來主義” ，直接采用國際會計準(zhǔn)則作為其國家會 計準(zhǔn)則。這種做法比自己再建立一套會計準(zhǔn)則更加節(jié)省成本， 同時還 有利于吸引國際資本，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。不采納國際會計準(zhǔn)則的國家中，目前最引人矚目的是美 國，因?yàn)閲H會計準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則是目前國際上兩個最具影 響力的準(zhǔn)則， 二者能否整合成一套共同遵守的全球會計準(zhǔn)則， 對國際 會計的進(jìn)一步發(fā)展及全球資本市場的效率有著重要影響。 盡管美國在 國際會計準(zhǔn)則委員會及證券委員會國際組織中居于顯著地位， 但是要 其完全采納國際會計準(zhǔn)則并不是件容易的事情。 因?yàn)闀嫓?zhǔn)則具有經(jīng) 濟(jì)后果，會計準(zhǔn)則的制定權(quán)是一項(xiàng)稀缺性資源

6、， 美國證券交易委員會 和美國會計職業(yè)界不會輕易放棄其既得利益。 美國證券交易委員會主 席李維特在 1997 年所發(fā)起的有關(guān)高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的討論，其實(shí)質(zhì)是 為美國會計界、特別是擁有會計準(zhǔn)則最終確定權(quán)的證券交易委員會推 遲采納、乃至拒絕認(rèn)可國際會計準(zhǔn)則， 提供了一個理想的 “借口”（劉 峰，1999）。但是美國證券交易委員會也感受到來自全世界的壓力， 表示在某種條件下接受國際會計準(zhǔn)則。 鑒于美國的經(jīng)濟(jì)實(shí)力及其在全 球事務(wù)上的影響力， 國際會計準(zhǔn)則理事會一方面積極協(xié)調(diào)與美國公認(rèn) 會計準(zhǔn)則的差距， 以減少其他跨國公司進(jìn)入美國市場的成本； 另一方 面，從原先的要求采納轉(zhuǎn)而要求與美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則競爭，

7、希望成為 美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則的另一選擇。 美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會與國際會計 準(zhǔn)則理事會為此展開了激烈的辯論， 國際會計準(zhǔn)則理事會認(rèn)為競爭能 帶來效率，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為其準(zhǔn)則一直是許多國家準(zhǔn)則 制定機(jī)構(gòu)學(xué)習(xí)的典范，沒有必要改變，而且競爭會導(dǎo)致標(biāo)準(zhǔn)的下降。連美國這個經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)、 會計技術(shù)先進(jìn)的國家采納國際會計 準(zhǔn)則都面臨種種質(zhì)疑與困難， 更不用說其他會計環(huán)境背景差異較大的 國家了。（二）國際會計準(zhǔn)則的執(zhí)行效果即便采納了國際會計準(zhǔn)則，那么其執(zhí)行效果又是如何的 呢？首先，在采用的形式上， 并不是如我們預(yù)期的只單獨(dú)采用 國際會計準(zhǔn)則，許多著名的跨國大公司如通用電器公司（GE,只是單獨(dú)報告國際會計準(zhǔn)

8、則下的會計數(shù)據(jù)， 或在報表附注中說明國際會計 準(zhǔn)則下的數(shù)據(jù)， 它同時還要編制符合美國會計準(zhǔn)則的財務(wù)報告。 由于 同時使用不同準(zhǔn)則所產(chǎn)生的財務(wù)數(shù)據(jù)有時相差很大， 導(dǎo)致針對同一公 司的兩套數(shù)據(jù)所作出的決策有時甚至是相反的， 這種雙重數(shù)據(jù)使報表 使用者感到疑惑，從而質(zhì)疑國際會計準(zhǔn)則的使用意義。其次，目前的實(shí)證研究表明， 國際會計準(zhǔn)則執(zhí)行的效果并 不理想，無法達(dá)到預(yù)期的會計質(zhì)量。 DonnaL.Street 等學(xué)者檢驗(yàn)了 1996 年那些宣稱遵守了國際會計準(zhǔn)則的上市公司對國際會計準(zhǔn)則遵 守的情況，發(fā)現(xiàn)屬于樣本的 49 家公司中只有 20 家即 41%的公司遵循 了全部的國際會計準(zhǔn)則， 不少在附注或?qū)徲?/p>

9、意見里宣稱遵守了國際會 計準(zhǔn)則的公司， 仍存在顯著的不遵循個別國際會計準(zhǔn)則所要求的計量 和披露要求(DonnaL.Street , etc.1999 )。RayBall等對四個東南亞 國家和地區(qū)香港、 新加坡、 泰國和馬來西亞的會計數(shù)據(jù)所進(jìn)行的 研究認(rèn)為： 財務(wù)報表的質(zhì)量除了會計準(zhǔn)則外， 還取決于編報者經(jīng) 理人員和審計人員的動機(jī)， 采用國際會計準(zhǔn)則并不意味著會計信息的 高透明度( RayBall ， etc.2000 )。 Eccher 和 Healy 運(yùn)用我國 B 股市 場的會計數(shù)據(jù)進(jìn)行研究后得出的結(jié)論是： 運(yùn)用國際會計準(zhǔn)則生成的信 息并不比運(yùn)用中國準(zhǔn)則所提供的信息更有用( Eccheran

10、dHealy ， 2000)。 JereR.Francis 等學(xué)者的研究并沒有發(fā)現(xiàn)采用統(tǒng)一的國際會 計準(zhǔn)則可以導(dǎo)致國內(nèi)資本市場的發(fā)展的證據(jù)， 他們認(rèn)為投資者保護(hù)法 律對資本市場的影響是首要的， 一個國家的會計準(zhǔn)則和審計是其投資 者保護(hù)法律的直接結(jié)果( JereRFrancis ， etc.2001 )。實(shí)踐檢驗(yàn)表明， 會計準(zhǔn)則國際化的研究， 僅僅關(guān)注準(zhǔn)則的 差異是不夠的， 準(zhǔn)則的執(zhí)行環(huán)境非常重要。 不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境對會計制 度有不同的需求， 會計數(shù)據(jù)的含義取決于其所運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。 在一 些制度環(huán)境如投資者保護(hù)法律、 公司治理結(jié)構(gòu)、 會計監(jiān)管等沒有改變 的情況下， 強(qiáng)調(diào)采用統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則， 往往

11、會導(dǎo)致只注重形式而忽視 了實(shí)質(zhì)，那么形似而神不似的會計數(shù)據(jù)又有何意義呢？由以上兩個難題可以看出，由于各國會計環(huán)境的特殊性， 會計準(zhǔn)則的國際化進(jìn)程還很緩慢， 要達(dá)到一個全世界都能接受的會計 準(zhǔn)則還很遙遠(yuǎn)。二、會計準(zhǔn)則國際化的新途徑但是國際化的趨勢是不可逆轉(zhuǎn)的， 會計準(zhǔn)則國際化應(yīng)該采用何種協(xié)調(diào)途徑，才能取得較好的效果呢？筆者以為， 會計準(zhǔn)則國際 化應(yīng)改變以往強(qiáng)調(diào)形似而忽視神似的情況， 從實(shí)質(zhì)重于形式開始，探 索一條更加符合現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的協(xié)調(diào)化新途徑。（一）國際會計準(zhǔn)則理事會一一強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式國際會計準(zhǔn)則理事會選擇的是以基本原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則 制定方式，但其仍承接國際會計準(zhǔn)則委員會所制定的全部國際會

12、計準(zhǔn) 則，只是將這些準(zhǔn)則改名為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。 財務(wù)報告準(zhǔn)則注重會 計信息的表達(dá)，可以預(yù)見國際會計準(zhǔn)則理事會在協(xié)調(diào)各國會計準(zhǔn)則 時，將轉(zhuǎn)向?qū)Ｗ⒂诰哂信缎再|(zhì)的準(zhǔn)則，因?yàn)橛嬃繙?zhǔn)則深受各國會計 環(huán)境的影響，很難協(xié)調(diào)。可見國際會計準(zhǔn)則理事會已充分意識到了會計準(zhǔn)則國際化的難度。筆者以為目前不需要急于要求各國全盤采納國際會計準(zhǔn) 則，形式上的采納并不代表著實(shí)質(zhì)上的運(yùn)用。 今后國際會計準(zhǔn)則理事 會還需要做的是：評估各國準(zhǔn)則在其經(jīng)濟(jì)環(huán)境下是否符合國際財務(wù)報 告準(zhǔn)則的基本原則，幫助各國特別是發(fā)展中國家制定符合國際財務(wù)報 告準(zhǔn)則基本原則的國內(nèi)會計準(zhǔn)則，分析不符合基本原則的原因。同時 國際會計準(zhǔn)則理事會要注重考慮

13、發(fā)展中國家的意見和國情，考慮國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的基本原則是否也符合發(fā)展中國家的國情， 而不是用其 強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)壓力和全球化的呼聲來迫使其采納國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，否則形似而神不似，并不能保證會計信息的質(zhì)量，最后的結(jié)果可能是： 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則將無法與高質(zhì)量聯(lián)系在一起。（二）各國的會計管制機(jī)構(gòu)在管制與市場解決中權(quán)衡目前，在一個國家的經(jīng)濟(jì)范圍內(nèi)， 只由一個單一的機(jī)構(gòu)制 定準(zhǔn)則已是普遍和不爭的事實(shí)， 很少有國家允許它們的公司在兩套或 兩套以上的會計準(zhǔn)則中進(jìn)行選擇。 隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快， 國際 會計準(zhǔn)則的作用可發(fā)揮的空間越來越大， 各國會計管制機(jī)構(gòu)將無法抗 拒國際化的趨勢。 筆者以為， 既然會計準(zhǔn)則的國

14、際化是資本市場發(fā)展 的需要，那么我們是否可以將此問題交由會計信息的供給和需求市場 來決定，即各國會計管制機(jī)構(gòu)在評估各國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)準(zhǔn)則的 差異后，認(rèn)定一些國際化程度較高的上市公司， 允許其可以在國內(nèi)會 計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中進(jìn)行選擇。 如果該公司的國際化程度較 高，其投資者、 合作方主要來自于國際市場，該公司為了迎合其主要 的會計報表使用者， 便會選擇國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。 因?yàn)椴捎脟H財務(wù) 報告準(zhǔn)則便于交流，吸引更多投資者和合作方，降低其資本成本；而 對于主要面向國內(nèi)投資者的上市公司，則可以選擇國內(nèi)的會計準(zhǔn)則； 對于國內(nèi)投資者與國際報表使用者同等重要的公司， 由其考慮自身的 成本效益，

15、 可同時披露兩種準(zhǔn)則下的財務(wù)報告。 這種作法還可以 帶動國內(nèi)的投資者漸漸熟悉國際會計準(zhǔn)則，了解掌握國際會計準(zhǔn)則， 有利于我們在國際資本市場上的發(fā)展。 這對國際會計準(zhǔn)則理事會和國 內(nèi)會計準(zhǔn)則管制機(jī)構(gòu)來說是一個雙贏的過程。但這種作法必須解決好以下三個問題： 1. 國際財務(wù)報告準(zhǔn) 則必須得到國內(nèi)會計管制機(jī)構(gòu)的認(rèn)可， 國內(nèi)會計管制機(jī)構(gòu)必須對國際 財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行評估， 研究國內(nèi)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的差 異。除了考慮國際資本市場上報表使用者信息的需求， 還要考慮國內(nèi) 報表使用者的信息需求， 如財政統(tǒng)計所需要的數(shù)據(jù)等， 如果需要調(diào)整， 調(diào)整成本是否很大。 2. 對于允許選用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的公司的認(rèn)

16、 定，必須考慮該公司的會計人員素質(zhì)， 還要評估該公司是否有能力提 供經(jīng)調(diào)整后符合國內(nèi)需要的財務(wù)數(shù)據(jù)。 3. 會計市場的開放問題， 為了 獲得國際資本市場的認(rèn)可， 盡管費(fèi)用較高， 大多數(shù)采納國際財務(wù)報告 準(zhǔn)則的公司的審計不得不聘請國際上享有聲譽(yù)的會計公司進(jìn)行， 如五 大等。因此，國內(nèi)管制機(jī)構(gòu)還必需考慮會計市場的開放程度問題。對于我國來說，這種作法很具有現(xiàn)實(shí)意義。目前，我國發(fā) 行 B 股的上市公司年報分別按照國內(nèi)的會計制度和國際財務(wù)報告準(zhǔn) 則編制， 同時要聘請國內(nèi)會計事務(wù)所和國際會計公司進(jìn)行審計， 在財 務(wù)信息上所花費(fèi)的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于那些只發(fā)行 A 股的上市公司， 不利于 B股公司在國際和國內(nèi)資本市

17、場上公平競爭。而且一個公司在不同準(zhǔn) 則下，得出不同的利潤，總會給國內(nèi)投資者帶來困惑，特別是在B股市場已向國內(nèi)投資者開放的情況下。 原來這種作法有其合理性， 因?yàn)?B股公司既有國內(nèi)投資者也有國際投資者，而我國原來的會計準(zhǔn)則和 制度同國際會計準(zhǔn)則相距甚遠(yuǎn)。 但是近年來我國會計準(zhǔn)則建設(shè)積極向 國際慣例靠攏，會計制度已經(jīng)同國際財務(wù)報告準(zhǔn)則差異不大了 （蓋地， 2001），因此我們可以考慮讓 B 股公司自行選擇所使用的會計準(zhǔn)則， 至于是否要再披露另一準(zhǔn)則下的會計數(shù)據(jù)， 由公司自行決定。 而且可 以考慮不要再進(jìn)行雙重審計，只要國際會計公司進(jìn)行審計就可以了。 這種作法涉及到我國會計市場向國際市場開放度的問題

18、， 但是要在國 際資本市場上籌集資金， 這個問題就回避不了， 如果一味要強(qiáng)調(diào)保護(hù) 國內(nèi)會計市場，其結(jié)果只能是加重我國企業(yè)的資本成本，長久下去， 不僅不利于企業(yè)的發(fā)展，也不利于國內(nèi)注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。 從某種程度上看， 會計準(zhǔn)則國際化問題實(shí)質(zhì)是一國的會計 管制問題，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，一國的會計管制目的應(yīng)當(dāng)是：維護(hù)公 平的資本市場，保證透明、 高質(zhì)量的會計信息，以吸引國際和國內(nèi)的 投資者。特別是在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的趨勢下， 如何平衡國際和國內(nèi)的 會計信息需求， 如何在管制和市場解決中尋找均衡點(diǎn)， 還需要我們?nèi)?摸索。參考文獻(xiàn)：1 ChristianLeuz.IASversusUSGAAP ：Inf

19、ormationAsymmetryBasedEvidencefromGermany sNewMarket.workingpaper ， 2002.2 DonnaL.Street ， SidneyJ.GrayandStephanieM.Bryant.AcceptanceandObservanceofI nternationalAccountingStandards ： AnEmpiricalStudyofCompaniesClmuingtoComplywithlASs.TheInter nationalJournalofAccounting ，vol.34 ， No.1，1999，pp.ll48.3 Eccher ， E.andHealy ， P.M.Theroleofinternationalaccountingstandardsintransitional economies：astudyofPeople sRepublicofChina.Workingpaper.2000.4 JereR.Francis，InderK.KhuranaandRaynoldePereira.InvestorProtectionLaws，AccountingandAuditingAroundtheWorld.Workingpaper.2001.5 MingyiHung.Accou