試論會計信息的失真及其治理大綱 前 言 會計作為一個信息系統，其提供的會計信息，是國家經濟管理機關、企業內部管理等相關方經濟決策的依據。會計信息內容真實、數字準確、資料可靠，它不僅關系到企業經營管理水平和決策水平的提高，還關系到國家對國民經濟的宏觀指導；它不僅是會計信息客觀性特征的總要求，而且也是會計核算的一個基本目的和重要基礎。 近些年來，由于種種原因，會計信息失真現象比較普遍和嚴重，會計信息失真給經濟管理工作造成的危害之大，給經濟發展設下的障礙之多，給企業管理工作者增加排除障礙的任務之重是顯而易見的。本文就會計信息失真現象產生的原因及其根治對策談點自己的看法，以期拋磚引玉。 一、會計信息失真概述 1會計信息的基本概念及會計信息失真的涵義 會計信息是指在會計處理過程中形成的，及時向使用者提供的有用的真實的經濟數據。是投資者據以進行投資分析決策，主管單位據以考評企業經營者業績，債權人據以對企業資信狀況、償債能力進行估價，政府據以對經濟運行狀況進行宏觀調控的重要依據。是反映會計主體價值運動狀況的經濟信息，是價值運動及其屬性的一種客觀表達，是整個會計行為系統的核心部分。是反映企業生產經營狀況及財務成果的綜合性資料，隨著經濟全球化和我國市場經濟的不斷發展，人們對會計信息的依賴程度越來越強。作為國家宏觀調控、企業經營及投資者、債權人進行投資預測、決策的依據，會計信息在真實性這一點上顯得尤為重要。 所謂會計信息失真是指會計信息不能真實地反映會計主體經濟活動的實際情況。會計信息的形成與提供違背了客觀的真實性原則,不能正確反映會計主體真實的財務狀況和經營成果,從而給會計信息的使用者提供了虛假的情況，給決策者們制定相關的決策帶來了不利影響的一種現象。企業的經濟真實是企業客觀存在的經濟事項及其狀況。不管會計上如何反映經濟事項，這個經濟真實總是客觀存在的。企業的一切活動，包括生產、銷售、融投資決策等活動都必須建立在對企業經濟真實的可靠反映上。當會計沒有達到這個目標的時候，就出現了會計信息失真問題。 2會計信息失真現象的特征 3 會計信息失真的視角差異與界定 從不同經濟層面分析制約、左右會計信息質量的主要因素，才是解決會計信息失真的關鍵。將會計定位在完全反映經濟真實，對會計及會計職責而言顯然是過高要求，同時也大大增加了會計師的責任。會計的基本前提如貨幣計量、會計分期、權責發生制等決定了會計在相當程度必須依賴估計和判斷，并受制于會計存在的客觀環境。要求會計完全反映經濟真實是無法達到的，也是不切合實際的。在職業會計師看來，如果會計師根據業務發生時的具體情況，按照會計準則、會計制度或其他法則的要求，進行了適當的會計處理，就不存在會計信息失真問題。這種看法迎合了會計信息提供者的要求而倍受推崇。 前一種看法更加貼近投資者的利益，因為投資者注重的是會計信息對于投資決策的效用（結果理性）。后一種觀點則更多地從經營者的角度看問題，著眼于會計師責任的解除（程序理性）。顯然，上述兩類觀點存在著期望差異。立場的差別反映了二者利益的不同。投資者常常是按照會計信息的公允性來判斷信息失真與否，這樣，合法但不公允的信息也可能被看成不真實的信息。 科學界定會計信息“具真 (具有真實性)”與 “失真 (失去真實性）”的判斷標準，是認識會計信息質量問題的前提條件;通常，會計信息的使用者主要有以下四種：投資者（包括潛在的投資者）、債權人、經理人、稅務機關。他們在使用信息時，并不關注企業的會計信息是不是分毫無差，他們覺得存在很“小”差錯的信息是可以用的。一旦差錯大到足以影響信息使用者的決策時，才會對他們造成危害，使用者方才認為信息失真了。而只要不失公允的信息就不會對使用者造成危害。錯誤認定中必然是含有差錯或虛假，對于差錯引起的錯誤認定而言，關鍵在于“度”。凡是超過重要性水平臨界點的差錯類錯誤認定屬于失真。而虛假類錯誤認定不論金額大小均屬于失真。這樣，我們可以認為：失真就一定是錯誤認定；反之，則不一定是失真。用量化標準看待會計信息的真實性，它本身不可能是一個絕對數，而是一個合理的“區間值”。這個區間值的上限是 絕對真實程度，下限是 可接受真實程度(即合法性真實)。當會計信息質量低于“可接受真實程度”(合法性真實)時，會計信息 “失真”。 4. 研究會計信息失真的意義 綜上所述，會計信息在我們這個信息社會至關重要，它的真實與否，影響著我國經濟決策的方向和路線，影響著廣大投資者和社會公眾的利益，影響著使用者的最終決策，而每個使用者的決策之合成就構成了我們經濟的主流去向。因此我們應對當前會計信息失真的成因，危害及治理對策進行深入的探討，進而找出治理會計信息失真的相應對策，從而防止會計信息失真，改進和完善我國企業的財務管理，推動整個社會主義市場經濟的進步。進而成為了我們現代研究人員研究的熱點之一。具有重要的現實意義。 二、會計信息失真的現狀 1. 會計信息失真的種類會計信息失真不僅限于會計作弊，還有其他一些因素。歸納起來，會計信息失真有如下類型：（一）合法失真與非法失真會計信息失真按其產生的原因不同，可分為合法失真和非法失真。如果失真的會計信息產生于合法真實的原始憑證，且依據合法合規的會計處理流程，即為合法失真。反之，則為非法失真。（二）故意失真與無意失真會計信息失真按其與有關人員的關系不同，分為故意失真與無意失真。故意失真是控制會計基本信息的人員為了會計主體本身或相關主體的局部利益，不顧會計信息使用者的利益和對會計信息真實性的要求，故意篡改、偽造、變造有關會計憑證，虛報、漏報、瞞報有關的會計數據而造成報出信息與主題本身的實際信息不符的現象。如：賬賬不符、賬表不符或賬實不符等，而其中的賬實不符最具隱蔽性。無意失真是基本會計信息的控制人員由于專業素質等內因以及行業會計制度等外因的影響，造成對政策法規理解不透、運用相關條款不當或賬務處理錯弊而導致的會計信息失真。另外，根據會計核算的有關原則如歷史成本原則、重要性原則、幣值穩定假設等對基本會計信息的篩選，也會造成會計信息失真。2會計信息失真的表現 所謂信息失真的表現形式是指在現實的經濟社會中的理論上的真實映射。 1、經濟交易失真。指企業為了粉飾財務報表，利用資產重組、關聯方交易、資產評估、利息資本化、交易時間差等多種手段，虛構經濟業務、從事不等價將換，從而導致的會計信息失真。 2、會計核算失真。指會計核算過程不能真實記錄和反映企業發生的經濟業務。具體可分為會計憑證失真、會計賬簿失真和會計報表失真。 3、會計信息披露失真。指隱瞞應披露的會計信息或不及時披露應及時披露的會計信息。 具體表現在： （1）將收入掛往來賬，末結轉收入，造成利潤不實。 有些企業該作收入的不及時作收入，貨款在預收帳款、其他應付款科目中掛帳，以收據在往來帳戶中結轉，不交稅收、不作利潤，往來帳成了名副其實的“防空洞”。出具假憑證，支款支物，收入不入賬、辦假手續填報壞帳、盤虧、報廢資產，故意將賬目搞亂、混水摸魚，導致企業凈資產由正變負，單位或國有資財大大流失。以達到轉移國有資產，貪污盜竊、少交稅或不交稅的目的。這種故意多列費用支出、擴大成本開支，少計營業收入，造成帳目混亂手法，危害極大。 （2）往來賬款清理不及時，造成資產負債呆死。 不少企業的應收、預付賬款中，呆帳壞帳多，有的對方單位已撤消、關閉；有的已資不抵債，無力償還；有的對方企業無處可找，無法對帳；有的是多年陳舊款，對方不認帳，并失去法律時效。種種原因，致使應收款項確實難以收回，但仍掛在帳上。有些企業因不愿減少利潤或增加虧損，不予處理；有些則是因缺少合法手續而不能處理或不許處理，這種名存實亡的資產虛掛，造成資產嚴重不實。 （3）轉移收入，避開了上級主管部門以及財政部門的監督。 （4）隨時調節成本，造成當年利潤不實。 緩攤待攤費用或少提不提折舊、減值準備、附加費等應提費用，已付利息掛帳，損失不處理。造成虛盈實虧。有些企業把多計少計的銷售成本作為調節利潤的一種手段，利潤多了，為了少交所得稅，就故意多轉成本，減少利潤。沒有利潤甚至利潤虧損了，為了對上級表示有盈利，就故意少轉成本，為企業留下隱患。 （5）虛列企業資本和實收資本。 一些企業在申辦注冊時，借資金驗資，注冊資金數很大，驗收后再歸還，實有資金很少，有的甚至完全虛假。一方面表現為虛增實收資本，另一方面表現為虛增應收帳款，其他應收款或其他資產，進而達到增加虛假凈資產目的，虛假擴大企業規模，抬高企業等級，抽逃企業資本，從而騙取虛假商譽，騙取商業貸款，欺騙國家管理部門，欺騙經營伙伴，欺騙投資者，欺詐職工。一旦經營、投資不當，輕則無法歸還貸款，使銀行貸款成為不良貸款，重則企業破產，造成國家和企業無法挽回的損失。 （6）經費支出擠占專項支出。 （7）固定資產賬證、賬賬不相符。 有的商品已售出，未作銷售，從而有帳無物，或無帳無物；或賬面價值嚴重偏離實際價值；存貨不及時定期盤點，存貨的丟失、虧損和盈溢不作賬務處理等，造成數量不實。 （8）現金賬實不符。 3. 會計信息失真的危害 會計信息失真現象現在日趨嚴重，對社會、經濟產生了重大的危害，概括起來有以下幾個方面： 、傳遞錯誤信息，誤導經濟行為。會計信息失真對投資者、債權人的預測和決策起著誤導作用，給投資者和債權人造成巨大的經濟損失，投資者不能獲取目標利潤，債權人失去資金利息，其利益受損，必然引起糾紛不斷，從而使投資者和債權人失去對企業的信心。投資者不愿繼續投資，銀行不愿繼續貸款給企業，企業生產無以為繼，最終只有破產倒閉。例如一項投資技術決策，要建立在經濟業務數據的分析基礎上，若提供的會計資料虛增了投資額和成本，使利潤減少，甚至虧損，必然會放棄這一項目，失去市場機會，長期下去，必將削弱其市場競爭力，使投資者和融資者喪失向企業融資的信心。另外，會計信息的失真可能引起錯誤的社會經濟政策出臺，并涉及社會，帶來嚴重的社會經濟問題。 、損害各方利益，導致企業虧損。一些企業通過虛假會計信息偷稅、漏稅，采用錯誤的計提、分攤方法侵占職工權益，歪曲有關資產負債數據危害債權人的利益。更為嚴重的是，某些跟經濟活動直接相關的人員從不同環節不同角度傳遞虛假的會計信息，從而導致企業虧損、倒閉。 、擾亂經濟秩序，誘發經濟犯罪。會計信息失真，導致泡沫經濟的產生，掩蓋了經濟運行中存在的矛盾和隱患，使國民經濟發展所需的正常運行環境受到破壞，導致國家制定的經濟政策法規與實際狀況背離，影響國家對宏觀經濟的有效調控和貫徹實施，影響利益分配和社會資源的合理配置，影響國家的投資決策和財政收入的實現，從而破壞市場經濟秩序。會計信息失真包括假造會計票據，亂攤成本，搞兩本帳隱瞞收入，偷逃國家稅收等，這些行為使這些小集團或個人侵占集體利益，企業經營決策失誤，企業虧損倒閉，職工待崗或者失業，還成為某些人騙取“烏紗帽”的資本，滋長了浮夸之風和腐敗現象。從而導致生產經營活動無法科學化、制度化，企業秩序混亂。錯誤的會計信息使國家財力不能有效集中，影響政府職能的發揮，導致政策失誤，以致擾亂社會經濟秩序，誘發經濟犯罪活動。 、會計信息失真削弱了國家財經法紀的權威性。會計信息失真實際上使在執行國家財經法紀上打折扣，或者說是在實際操作中降低了執行財經法紀的力度，一定程度上是對國家財經法紀的踐踏。 、會計信息失真，會導致國家或地方財政收支預算的編制出現方向性錯誤。國家和地方財政收支預算都是在上年財政收支情況的基礎上，結合下一年預計的新增收支內容而確定的，所以會計信息失真將給國家造成巨大的損失。 會計信息失真已是會計界乃至整個經濟生活中的一大公害，由此帶來的經濟秩序混亂、人員道德淪喪，國家、企業、投資者的損失是巨大的，教訓是沉痛的。以2001年美國安然公司的倒閉為例：2001年初，美國財富雜志全球500強排名榜上，“安然”位列美國第7、全球第16，并被該雜志連續四年評為美國“最具創新精神”公司。可就在2001年10月16日，“安然”公布其第三季度虧損683億美元；11月，“安然”向美國證券交易委員會承認，自1997年以來，共虛報利潤586億美元。12月2日，“安然”向紐約破產法院申請破產保護，其申請文件中開列的申請破產保護的資產總額竟高達為468億美元。 三、會計信息失真的原因 會計信息失真的原因應該說是多方面的，既有宏觀法制不健全、政策不配套、制度不完善等客觀因素,也有企業管理制度不嚴密、會計基礎工作薄弱、會計人員的業務能力差、專業素質不高以及企業內部為追求自身利益,個別領導不懂會計法等諸多因素。會計信息失真的原因有以下幾個方面： 1會計信息失真的技術性原因 （1）會計理論與會計方法上的缺陷 會計學本身對事物的定性分析上具有不確定性、模糊性和定量分析上的主觀估計和判斷，這種會計核算對象本身就包含不確定因素，對會計信息的質量具有一定的影響。會計核算中每個數據的計算都在嚴密的數學規則下進行，而某些支持數據的數字來源，卻往往是經濟學中的一些概念的貨幣化，經歷了一系列估計和判斷的過程，這就使得某些數據的產生不是依賴于客觀世界的真實，而是來自于主觀世界的意識和經驗判斷，使得會計信息所反映的結果有可能偏離實際情況。 從會計確認基礎的主觀性來看。權責發生制是會計確認的基礎，該理論雖然較好地解決了收入與費用的配比問題，但它同時也帶來了負面影響，即在確認過程中加入了主觀的方法。隨著經濟的發展，需要主觀確認“量”的機會越來越多，比如無形資產價值的確認及攤銷、金融資產、人力資源價值的確認等。所以，經濟越發展，這種主觀性確認導致會計信息失真的可能性也就越大。會計確認除了要界定確認的量以外，還要界定確認的時間，即在什么時刻確認才能最恰當地反映經濟業務對企業的影響。這種時間確認的界定也會產生合法會計信息失真。 從會計計量理論來看。首先是計量單位問題。會計的四大基本假設之一就是貨幣計量假設，但貨幣計量本身具有局限性。一是這一假設是以幣值穩定為前提條件，而一旦發生嚴重的通貨膨脹，會計所描述的財務成果和經營業績就會受到扭曲，不能反映企業真實情況，導致合法會計信息失真。二是財務報告中許多數據都是通過合計、匯總而來，是若干交易或事項的金額匯總。抵銷所形成的。這種匯總抵銷也不可避免地掩蓋了某些矛盾與問題。三是當前有不少尚難以用貨幣計量，但卻對決策有用的信息被排除在財務報表，甚至財務報告之外，如人力資源、知識產權等無形資產。其次是計量屬性問題。目前最基本和常用的是歷史成本計價法，而使用者的決策總是希望通過財務報告獲得更多面向未來的信息，以歷史成本為計量基礎的傳統財務報告信息已越來越不適應經濟決策對信息的相關性的要求。 從會計信息的穩健性原則和重要性原則基礎看。會計信息是建立在穩健性原則基礎上的，它有利于保證企業資產的完整性，增加企業營利能力。但它也有局限性：首先，會計信息的相關性和可不性質量特征都要求會計信息符合企業實際的生產經營狀況，采取穩健性原則確認和計量資產、負債、收入和費用，很可能導致會計信息偏離實際；其次，企業的目的在于最大限度增加企業的資金來源，采取穩健原則確認的計量常會使企業會計報表的信息偏于保守。重要性原則允許企業對不重要項目可以例外處理或靈活處理，但對于哪些項目是重要的，哪些項目是不重要的，無論從質的方面或從量的方面都未能作出規定。這樣，如果企業將重要的項目按不重要的項目處理，勢必會影響企業財務狀況與經營成果的公允表達，使對外公布的會計信息偏離企業的實際情況。 （2）會計準則以及會計制度自身的不完善 會計中的不確定性與模糊性是導致會計信息失真的技術性因素。會計準則中存在著大量的不確定性措辭。在會計準則中使用最典型、最廣泛的是“極少可能”、“有可能”和“很有可能”。如在資產的確認中,對商譽等無形資產的確認就很乏力;在固定資產核算中,殘值、折舊本質上是一種估算,況且由于存在著多種折舊方法,每一種方法對經營績效的評價都會有不同的影響。未來事項由于受現在和未來各種必然和偶然因素的影響,它的發展變化也是模糊和不確定的。雖然人們努力探討各種預測方法,試圖盡可能準確地預測,但只要我們將會計預測結果與實際發生情況進行比較就不難發現,其準確性是值得懷疑的。同時,會計本身是反應性的,導致會計信息與實際情況間存在“時滯”現象。會計制度缺乏統一性，會計信息不可比,會計準則有可能成為企業合法操縱利潤的工具；同時在會計信息披露時，追加具有獨立權威的會計審計，（雖不能防止審計與會計的聯合“作案”）但至少可以從結構上控制會計信息失真發生的可能性。因此，會計信息披露無論是制度的安排還是結構上的缺陷，客觀上培養了會計信息失真繁衍的土壤。 會計自身的因素的限制。會計準則、制度規定了會計確認、計量記錄和報告的基本規范要求，但是，受會計的某些既定的前提與原則的影響的限制，也會造成會計信息不實。例如，作為會計基本前提之一的貨幣計量假設的運用是以經濟活動均可以以貨幣計量和貨幣幣值穩定不變為假設條件構造的，而現實并非完全如此，從而使生成的會計信息不實；根據重要性原則，需要舍棄或簡化相對不重要的信息，使得會計信息與業務原貌有出入；謹慎性原則的運用，是要將可能發生的效益不能估計人賬，而可能的收益在將來實現或可能的損失在將來不發生，也會造成會計信息不實。同時，會計程序與方法的可選擇性，使會計人員可以根據實際情況選用不同的會計程序和方法，在一定情況下又可變更，自然會產生會計的不確定性，導致會計信息不實。 （3）會計環境的質量 會計環境方面的原因。隨著會計環境的不斷變化，新的經濟情況不斷涌現，而相關的制度，法規尚未建立、健全，使得會計對經濟事項的處理產生不確定性。顯現出一定程度的不適應。 同時，已有的制度與法規都是根據一定的時期的政治、經濟環境的具體情況制定的，不免帶有一定的主觀性和“時滯性”，各種規范本身就不能完全符合客觀實際，會計法中的內容有的落后于經濟現實，有的缺乏可操作性。例如，在市場經濟條件下，會計人員的雙重身份就無法實現，單位領導人如何對會計數據的合法性、真實性負責也不明確，而由此生成的會計信息與客觀實際情況也必然存在一定的出入，造成信息的不實。 會計環境具有不確定性。我國過去長期實行高度集中的計劃經濟體制，處于這種環境下，會計以國家宏觀管理為目標。改革開放以來，尤其是實行社會主義市場經濟體制以來，會計環境發生了巨大變化，會計工作圍繞企業經濟效益，以向外提供有用的會計信息為基本職能。由于在經濟體制轉軌過程中，新的經濟情況不斷涌現，相關的制度法規尚未健全，使得會計對經濟事項的處理產生不確定性。即使是一個較為穩定的社會經濟環境，也有局部政策調整變化問題，因而或多或少會對會計信息質量產生影響。 會計環境變化與會計方法變化的不同步性。會計環境變化的不確定性，必然導致會計核算難以準確地提供價值運動的信息。在社會主義市場經濟條件下，價值運動環境是瞬息萬變的，我國對會計核算的規定，原則上又是相對穩定的，所以當客觀的會計環境變化后，會計方法卻不能同步跟蹤反映，這就必然會產生會計信息反映的誤差和失真，市場越是不穩定，競爭越是激烈，這種誤差和失真度就越大。 科技因素的影響。會計是經濟發展到一定階段的產物，并隨著經濟運動的來要而發展，為經濟運行的發展服務。而經濟的發展又離不開科學技術的發展。所以，科學技術的先進與發達及其在會計上的運用，會直接影響會計信息質量的差異。如會計信息在搜集整理、匯總加工、傳輸過程中，不僅依靠財務會計本身的有關資料，在很大程度上還依據統計和業務核算等資料，科技的發展直接影響著這些外部資料的精確性，從而影響著會計信息的質量。而我國的科學技術還不是特別發達，電子計算機運用到會計也只是剛剛開始，所以在會計工作中常常會退到一些科學技術無法精確解決的問題，這自然會影響到會計信息的質量。 2會計信息失真的非技術原因 如果說由于會計本身的不確定性和會計系統內在的缺陷造成的對會計信息質量的影響是合法的、客觀的，那么，由于人為地弄虛作假，故意制造假信息則是違法、違規的。這與客觀因素對會計信息質量的影響有著本質的區別，我們必須對此引起高度警惕，加強管理、控制。一般而言，造成會計信息失真的主觀原因有以下幾方面： 利益驅動。由于短期利益與長期利益，地區、部門利益與國家利益，個人政治利益與經濟利益之間的矛盾，各經濟主體為滿足自己的利益要求，編制虛假會計信息。在目前社會經濟轉型時期，產權制度的改革相對滯后，國有企業缺少國家所有者的產權硬約束，使有些國有企業的經營者鉆了制度不完善的空子，只顧眼前利益，實行短期行為，編制虛假報表，形成任職期間內利潤最大化，邀功請賞，獲取實惠。一些領導為了地方利益，弄虛作假。比如為了本地區企業上市，為了本屆政府的業績，從上到下下達各種不切實際的高指標，下面完不成任務就只好做假。 會計人員的自身素質不高，日常管理流于形式。由于新的會計準則不斷推出和修改，加之會計隊伍的知識結構、專業能力普遍較低，會計人員對新準則的吸納、掌握、運用水平差異很大，加大了會計信息失真的可能性。同時，會計人員繼續教育形式缺乏針對性、適應性和靈活性，不符合知識更新的要求，繼續教育流于形式，不利于提高專業素質水平。部分單位對會計人員的任用管理不合法，無證上崗和隨意撤換會計人員的現象較多。少數會計人員不能夠堅持準則，甚至為了追求個人利益伙同作弊，為違法違紀活動出謀劃策，喪失了最起碼的法律觀念，敗壞了會計職業道德，成為會計信息失真的主要制造者。 會計法規、準則不完善，由于經濟的迅速發展，會計實務變化快，會計法規、準則的制定總會存在一定的滯后性，會計政策及會計處理方法的選用也比較靈活，有選擇的余地，因此使實際會計操作具有很大的主觀性和變通余地，從而使機會主義有機可乘，選擇有利于粉飾會計信息，夸大業績的會計政策及會計處理方法，導致會計信息失真。 監督機制不健全。會計服務市場不規范，作為“經濟警察”的注冊會計師不能真正起到經濟監督的作用。當前我國的注冊會計師的行業監管還沒有形成行之有效的嚴格監管機制，并且也有部分事務所的從業人員技術素質或職業道德低下，造成了在會計服務中不能很好地執行獨立審計的職責而伙同企業聯合造假。會計基礎工作較差，內部控制薄弱、管理松弛，缺乏嚴格的審計監督機制。從內部監督來看，改革賦予了企業自主權和會計核算的靈活性，應通過內部審計或一定的監督機構來制止企業鉆會計政策可選擇性的空子。然而，我國在法律上并沒有明確規定內部審計的法律地位。從外部監督看，會計服務市場不規范，作為“經濟警察”的注冊會計師不能真正起到經濟監督的作用。當前我國的注冊會計師的行業監管還沒有形成行之有效的嚴格監管機制，不少注冊會計師技術素質低下、法律責任意識和職業道德觀念比較淡薄，不能很好地執行獨立審計的職責甚至伙同企業聯合造假。 3. 會計信息失真的深層原因 產權制度導致會計信息失真 不同的產權制度對信息有不同的要求，信息處理過程就是對利益關系進行調整和計量的過程。產權歸屬明確是會計監督的前提，故其不明晰、界定不明確是造成會計信息失真的重要原因。因為將導致約束機制的作用弱化和會計信息失真的受害對象不明確，而無法有效地實施監督：將導致多層委托代理關系。在這種關系下，即使每一層代理人都真實地報告其代理事項的情況也將因計算口徑、統計誤差等因素的影響而導致會計信息失真。在代理制度不健全，人們價值觀受到拜金主義的影響的情況下，必將對會計信息失真起到摧化作用。 信息不對稱與監督機制不健全造成的會計信息失真 二是委托代理關系不協調帶來的信息不對稱。企業中存在的基本的委托代理關系是所有者和經營者之間的關系，由于二者存在信息不對稱，其利益目標也不相同，經營者可能制造虛假的財務信息，以欺騙所有者，獲得自身的最大利益。由于委托代理雙方各自的利益不同，導致雙方的目標不同，代理人不可能完全按委托人的意圖進行企業行為，利益沖突是個體使會計失真的直接動機；而雙方信息不對稱，使得代理人有機會進行一些危害委托人利益而增加自已利益的行為。在委托代理制下，由于存在委托代理雙方的效用函數不一致、信息不對稱、契約不完備等特有的非均衡特征，致使會計信息失真。首先，委托人與代理人的效用函數不一致，激勵不相容。委托人追求效用最大化的目標是企業價值的最大化，而代理人不僅尋求以貨幣衡量的物質報酬，還致力于一些非物質性的因素如增加閑暇時間，追求在職消費等等來實現其效用最大化。一方追求效用最大化則損害另一方，且始終不可能達到最優狀態，這樣經營者為追求自身效用，未必會提供所有者決策所需的全部真實可靠的會計信息。其次，委托人與代理人之間存在信息不對稱。因為所有者是“外部人”甚或為“外行”，而經營者是“內部人”且大多為?“內行”，這樣，在相關信息占有方面，經營者相對處于優勢地位，而所有者相對處于劣勢地位。信息占有的不對稱，為會計信息失真提供了方便。另外，委托代理雙方簽訂的契約不完備，其契約往往是關系契約，不可能把會計實務中的所有情況都包括在內，且會計實務變化之快是難以預料的，因而代理人有可能利用信息優勢與契約的缺口和遺漏選擇有利于粉飾的會計信息。 二是所有者和經營者之間存在經濟上的契約關系。會計信息提供者與使用者利益的不完全一致性是導致通過選擇會計政策引起合法會計信息失真的深層原因。會計反映的結果往往是利潤分配方案的依據，會計報表所提供的數據指標有時是其使用人利害得失的關鍵，利益關系人會為了自身的利益利用一切可能的機會干預這一反映結果，當其中一方隱蔽地實施干預后，就會使其偏離原來的客觀情況。會計信息提供者因占有信息優勢和直接參與會計活動而最有條件實施干預，在追求本身利益最大化驅動下，總能做出使自己得益的選擇。 四、會計信息失真的博弈分析 1. 社會監督與會計信息失真的博弈分析 對于注冊會計師來說，這種經濟收益表現為審計收費和企業在收購會計政策過程中的額外付費。公司與注冊會計師間難免有私下的交易。企業以額外的付費換取注冊會計師的合謀及有利的會計政策，美國也一樣，上至總統競選下到議員選舉都離不開企業的政治捐款，安然公司的查處就與政府高官直接相關。社會公眾的“博弈”空間， 2. 粉飾行為對會計信息失真的博弈分析 由于委托代理雙方各自的利益不同，導致雙方的目標不同，代理人不可能完全按委托人的意圖進行企業行為，利益沖突是個體使會計失真的直接動機；而雙方信息不對稱，使得代理人有機會進行一些危害委托人利益而增加自已利益的行為。所有者對于企業狀況的了解程度不可能比得上經營者，所有者只清楚經營者大致的經營狀況。這樣，在相關信息占有方面，經營者處于優勢地位，所有者相對處于劣勢地位，而且雙方對于這種情況是清楚的。由于這種博弈雙方信息占有的不對稱，兼并市場和經理人市場的存在，企業經營者為了避免企業被兼并以至自身從經理人市場中被淘汰而利用信息優勢尋機粉飾財務報表，達到夸大經營業績的效果。為了能長期保住其上市公司的牌子，獲得配股資格，利潤操縱、粉飾業績便成為他們的首選，披露虛假信息便在所難免。而偽造會計信息成為現實的原因是經理層注重短期利益，鋌而走險。為什么經理人會注重短期利益？因為經理人和股東的博弈近似一次性博弈，利益主體的變革要求博弈更新進行，從而改善博弈不充分的情況。 3. 會計信息失真責任主體法律責任的博弈分析 我國會計制度的制訂無論從空間還是從時間上都缺乏一個充分博弈的過程。1當會計信息失真的收入大于被查處受處罰的預期收入損失時，經營者才會選擇會計信息失真。2當經營者認為不被查處的概率足夠大時，即使被查處后處罰力度很大，仍會選擇會計信息失真。責任主體的會計信息失真行為實際上是比較成本收益后的理性行為，會計信息失真行為的動機很多，有7種：獎金動機、確保職位動機、借款動機、納稅動機、推卸責任動機、隱瞞違法行為動機、政治動機等。，比如對責任主體的最高罰款分別為：刑法20萬元、公司法10萬元、證券法30萬元、會計法5萬元，而實際處罰還要低，行政處分更無傷皮毛。目前與會計信息失真相關聯的法律相當混亂，對同一事項的認定不同的法律有不同的解釋，如對責任主體罰款的規定：刑法為220萬元、公司法為110萬元、證券法為330萬元而會計法為0.35萬元，不同的法律責任體現了不同的法律意圖，對會計信息失真行為也會產生不同的威懾效果 五、會計信息失真的治理 1. 會計信息失真的預防 1）制度性防范 在制定會計法規、會計準則時，應盡量克服或減少其本身的不確定性。如制定制度的組成人員應選擇具有廣泛代表性的群體；最終確定的會計準則應對未來會計環境的變化有較科學和具有一定超前的分析和預測，使會計的發展具有較好的穩定性和持續性，避免未來環境不確定性對會計產生過多的影響；對于準則中的某些定義和釋義要有精確的分析和解釋，如果某一定義和釋義可能會有多種理解，則應對各種可能的理解均作詳細的闡述，表明各種理解的適用情況，這樣就不會給準則的使用者造成誤解。 2）法律性防范 要保護會計人員依法行使職能，保證會計信息真實可靠。要強化單位領導人在會計工作中法律責任， 3）技術性防范 合理設立會計機構，配備會計人員、制定切實可行的各崗位責任制和內部牽制制度、制定相應的財務管理辦法，包括成本支出的范圍、費用定額、支出標準、報銷制度、簽批權限等、引入企業內、部門外的監督機制處處設防，層層把關，形成立體防范體系等等。 4）審計性防范 提高會計信息質量光靠內部監督是不夠的，還必須輔之以外部監督。要建立以審計監督、稅務監督、行政監督為主的外部監督體系，尤其是要積極推行注冊會計師審計制度，對企業年度會計報表實行經常的、獨立的外部會計監督。 2. 會計信息失真的治理對策1、建立全國統一的會計制度，規范會計行為和會計信息標準，增加會計政策透明度 制訂制度和準則的人員組成應選擇具有廣泛代表性的群體；最終確定的會計準則應對為了會計環境的變化有較科學性的和具有一定前瞻性是分析和預測，使會計的發展具有較好的穩定性和持續性，避免為了環境的不確定性對會計產生的影響；對于準則中的某些定義和釋義要有精確的分析和解釋，如果某一定義和釋義可能會有多種理解，則應對各種可能的理解均做詳細的闡述，表明各種理解的適用情況，這樣就不會給準則的使用者造成誤解。在會計核算方法的選擇規定上，盡可能少用“也可”等詞語，盡量使同一內容的規定一致。目前，國務院、財政部已經制定發布了若干與會計法配套的法規規章，僅2001年就公布的企業會計制度，修訂和發布了五項具體會計準則，新頒布了六項準則和證券投資基金會計核算辦法、金融企業會計制度等，突出其規范性和統一性的特征，避免了公司管理人員在編制財務報表時弄虛作假和主觀臆斷，保證了投資者和債僅人等各方面的經濟利益不致因財務報表的失真而蒙受損害。從法律、制度上保證了會計信息的質量。 2、監督企業對會計政策和方法的可選擇性 我國建立現代企業制度，要求給予企業較大的會計政策選擇權。因此不能限制企業的選擇權，而應通過內部審計或一定的監督機制來制約企業鉆會計政策可選擇性的空子。對于同行業相類似的不同企業，其會計政策的選擇性范圍應有所限制。 3、會計人員實行統管統派 統管統派是指各級財政部門對會計人員實行直接管理，即會計人員的組織關系、人事關系等由財政部門負責，工作由財政部門統一安排。目前會計人員從屬于企業，受制于企業管理者。在處理守法與理財、國家利益與企業利益時，很難保持中立。因此，如成立會計結算中心，實行會計統管統派，就能保證會計人員雙重職能的實現，保持其相對的獨立性，并能有效地遏制會計信息失真勢頭。 4、企業成為真正意義上的法人 切實實行政企分開，使企業成為獨立法人。同時加快現代企業制度的建設步伐，建立獨立的法人財產權并依法組成法人產權的主體，在市場經濟的環境下完善有效的國有企業法人治理結構，建立現代企業制度及與職權相適應的責任制度，增強企業內部的約束機制。 5、建立健全監督管理機制 a)建立健全企業內部、外部的會計監督機制； b)加快發展注冊會計師制度步伐，建立完善的咨詢服務體系，充分發揮其監督作用； c)加強對注冊會計師、注冊審計師執行情況的監督檢查，注重提高中介機構人員的素質。 6、加大處罰力度，追究虛假記載至會計信息失真的法律責任 制度的制定僅為其實施提供了依據，關鍵在于執行。只有做到有法必依，執法必嚴，違法必究，才能弘揚正氣，打擊邪氣。隨著我國相關法律制度的不斷完善，執法部門做到嚴格執法，法律就能發揮其治假的威力。 對提供虛假信息或隱瞞重要事實的，對直接負責的主管人員和其他責任人員，處以一定數額的罰款；對于虛假信息或者隱瞞重要事實給國家、投資者或其他人利益造成嚴重損失的，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處以一定數額的罰金直至追究刑事責任。 7、加強職業道德教育 加強企業經營管理者、會計從業人員和中介機構從業人員的道德品質、職業道德和遵守法律的思想教育。一切造假都是從踐踏道德開始的，從造假動機的形成到造假過程的實施，都起始于對道德的背離。職業道德是一個行業生存和發展的生命。配合國家正在進行的依法治理和普法教育，建議加大公民道德建設實施綱要的宣傳力度，使企業特別是經營管理者、財會人員遵守職業道德規范，遵紀守法。明確任何企業個人追求價值最大化的行為都只能在遵紀守法的范圍內進行。“經濟人”和財富最大化必須以國家法律作為經濟行為的規范或界限。 8、引入民事賠償制度 民事責任不僅給造假者明確了經濟上的賠償責任，而且通過其賠償受害人的損失，可以有效的迫使造假者退出非法所得；還可以鼓勵廣大受害者依法訴請賠償，積極同造假行為做斗爭。目前我國對會計信息失真，虛假記載的民事責任只在股票發行和交易管理暫行條例中做出了原則性的規定，使用范圍有限。有必要借鑒他國立法的有益經驗，進一步完善我國在這方面的立法，以適應WTO后與國際接軌的需要。（一）加強法制建設 從西方歷史經驗看，治理會計信息失真的過程也是法制在不斷完善的過程。當前，我國已發生了不少重大的會計案例，如深圳原野、紅光實業、瓊民源、東方鍋爐等上市公司，都是利用虛假會計信息為個人和小集團謀取私利，造成了惡劣的社會影響。應當看到，我國現行法規中，缺乏對會計信息具體認定的法律規定。如對什么是虛假會計信息、如何確認虛假會計信息以及對制造虛假會計信息的人員法律責任如何分擔、如何處罰等，在法律上都是非常模糊的問題。當前，我國的會計法已再次修訂，我們希望在新的會計法中能處理好這些問題。 （二）改革產權制度 產權的明確界定，是會計規范運行和會計信息生成的基礎。在借鑒西方經驗時，我們應看到，中國與西方各國在產權制度上是很不相同的。西方各國在其長期發展中已形成比較有效的產權制度，而其治理會計信息失真所各項制度正是建立在私有產權制度基礎上的。但我國實行的是公有產權制度，且我國正處于經濟轉軌時期。現有產權制度的最大弊病是只有形式上的所有者，而沒有事實上所有者。這種產權主體的缺位是導致“內部人控制”現象的根本原因，也是造成會計信息失真問題的重要原因。筆者認為，治理會計信息失真，必須進行產權制度改革。具體措施包括：1.塑造公有產權主體代表，使其真正負起監管國有企業的職責，例如可借鑒國外成功經驗，采取“政府專職管理部門控股公司國有企業”的模式。2.在塑造公有產權主體代表的同時，引進部分私有產權，形成多元化的產權結構。3.形成剩余索取權和控制管理權相分離的產權結構。4.形成剩余索取權可轉讓的產權結構。 （三）建立規范的公司治理結構 在發達的市場經濟體制下，公司的治理結構由兩部分組成。其一是通過競爭的市場所實施的間接控制，或稱外部治理結構，包括產品市場、資本市場、經理市場、兼并市場等等。其二是 為實行事前監督而設計的直接控制或稱內部治理結構。它由股東大會、董事會和經理組成的一個三級結構。在我國現有的國有企業公司治理結構中，企業外部所面臨的產品市場變得激烈了，但是仍缺乏來自資本市場和經理市場的競爭因此外部治理結構是不健全的。內部治理結構方面，我國國有公司形成了六套組織機構（職工代表大會、黨委會、工會等老三會和股東大會、董事會、監事會等新三會），但相互之間責權界限不清，運作中出現了許多問題。會計不是兼顧投資者和債權人的利益，而成為經理人直接操縱反映其意圖的工具。筆者認為，應采取以下措施：1.完善公司的外部治理結構，包括大力發展資