淺析新企業會計準則對農村信用社的影響、實施難點及應對策略 王德平王德平摘要：在當前農村信用社迅猛發展的大好形勢下，組織實施新會計對于農村信用社具有深遠而重要的影響，有利于農信社完善內部風險管理、規范業務流程、提高經營管理水平和核心競爭能力。本文從新會計準則對農村信用社的影響入手，深入剖析了農村信用社實施新會計準則存在的難點，并提出了若干對策建議。關鍵詞：農信社 新會計準則 實施 探討一、引言為適應改革開放和經濟發展的需要，財政部于2006年修訂和發布了39項新的會計準則(以下簡稱新準則)，這標志著我國企業會計準則體系的初步建立，是我國會計發展史上新的里程碑，它對于提高財務信息透明度及可靠性、提升財務信息質量具有重要意義。筆者認為：新準則借鑒了發達國家普遍采用的風險管理的做法，對各項金融工具的確認和計量及風險分類更趨合理，揭示金融工具的風險更加科學。這對點多面寬、機構龐大的農村信用社來說，執行新準則是大有裨益的。為此，筆者對新準則與在舊準則下制訂的金融企業會計制度（以下簡稱原制度）在資產、負債、權益項目的定義、分類、確認和計量等方面進行了比較，分析了存在的差異，剖析了執行新準則的難點，以期拋磚引玉。二、新準則對農村信用社的影響（一）對資產狀況的影響。1、對貸款業務的影響。一是計量標準發生變化，影響到貸款賬面價值的核算。新準則規定對貸款的初始計量采用公允價值，后續計量采用攤余成本，并將與貸款相關的交易費用也計入初始成本，而原制度規定貸款按實際貸出金額做初始計量，相關的交易費用計入損益。因此，執行新準則后，農村信用社的貸款賬面余額不再是貸款的初始成本減去已償還的貸款本金，而等于預期現金流按實際利率折現后的現值，反映的是一種未來預期的市場價值。二是計提減值準備的依據不同，影響到減值準備的計提。原制度規定：“金融企業應當在期末分析各項貸款的可收回性，并預計可能產生的貸款損失。對預計可能產生的貸款損失，計提貸款損失準備。貸款損失準備應根據借款人的還款能力、貸款本息的償還情況、抵押品的市價、擔保人的支持力度和金融企業內部信貸管理等因素，分析其風險程度和回收的可能性，合理計提”。新準則明確了貸款發生減值的客觀證據，規定企業在資產負債表日應進行賬面價值檢查，有客觀證據表明金融資產發生減值的，應確認減值損失，計提減值準備。金融機構貸款發生減值時，應將其賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。與舊準則相比，新準則更注重未來現金流量和折現的概念，需將未來現金流量按貸款初始確認的利率進行折現。2、對投資業務的影響。投資業務分類標準不同，導致利得與損失的不穩定。一是原制度按持有時間為標準將投資劃分為長、短期投資，新準則按持有意圖和能力將投資分類為交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產，不再單純按持有時間進行分類，即使是期限在一年以內的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可以劃分為持有至到期投資。二是原制度對投資按實際支付價款計價，新準則對交易性金融資產的初始計量和后續計量只能采用公允價值；可供出售金融資產和對持有至到期投資的初始計量既可選擇公允價值，又可選擇交易成本，但可供出售金融資產后續計量只選擇公允價值計價，對持有至到期投資則采用實際利率按攤余成本計價。對于農村信用社目前的銀行間債券投資來說，執行新準則規定的計量方法，將能更準確披露由于貨幣政策調整和利息率的波動產生的可能由農村信用社未來承擔的風險或利得。3、對抵債資產的影響。公允價值的引入，抵債資產將會成為農村信用社利潤調節器。一是抵債資產的價值一般采用協議抵債和法院、仲裁機構裁決抵債等兩種方式進行。在目前的實際工作中，通過上述方式產生的抵債資產價格容易受到社會因素的干擾，可能出現高于抵債資產的不真實價值，形成抵債資產價值虛增而隱藏了損失。根據銀行抵債資產管理辦法規定“銀行取得抵債資產時，按實際抵債部分的貸款本金和已確認的表內利息作為抵債資產入賬價值。銀行為取得抵債資產支付的抵債資產欠繳的稅費、墊付的訴訟費用和取得抵債資產支付的相關稅費計入抵債資產價值”。這一規定實質上是按照非貨幣性資產交換準則，以換出資產的賬面價值和應付的相關稅費作為換入資產的成本。新準則則采用公允價值計量。二是原準則采用換出債權的賬面價值計價方式，消除了因隨意性作價帶來的價值虛增，但是沒有真實的反映抵債資產的市場價值。新準則拋棄了謹慎性原則而采用公允價值進行計價，存在因高（低）估抵債資產而帶來的財務風險，抵債資產將會成為農村信用社利潤調節器。4、對固定資產的影響。 在新準則計量模式下，導致固定資產核算變化。原制度規定，農村信用社固定資產是指使用年限在1年以上（不含1年）以上，單位價值在2000元（不含2000元）以上，并在使用過程中保持原有物質形態的資產；購置的金融機具（包括點鈔機、保險柜、捆鈔機、打碼機等）無論其金額大小，一律列入低值易耗品而不作固定資產處理。新準則沒有金額上的限制，按新準則規定，為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，且使用壽命超過一個會計年度的有形資產列入固定資產核算。目前農村信用社購入的大部分有形資產使用壽命均超過一年，基本上可以計入固定資產核算。因此，執行新準則后固定資產比率很可能突破原制度“信用社的固定資產凈值與在建工程之和占所有者權益比例最高不得超過50%”的規定。同時新準則規定，固定資產的預計凈殘值應將其金額折現，反映的是現值，而原準則中預計凈殘值是終值。新準則同時規定將固定資產預計的處置費用也應計入固定資產的成本，計提折舊，將潛在的風險和損失預先反映。（二）對財務損益的影響。1、貸款利息收入的計提將與貸款是否逾期沒有直接聯系。在新會計準則攤余成本模式下，貸款逾期并不影響利息收入的確認，因為減值貸款只要存在賬面余額就仍然具有時間價值，就應計提利息收入，實際計入損益的利息收入通過攤余成本乘以實際利率計量。而原金融企業會計制度將貸款分為應計貸款和非應計貸款分別核算。非應計貸款是指貸款本金或利息逾期90天沒有收回的貸款。應計貸款是指非應計貸款以外的貸款。當應計貸款轉為非應計貸款時，應將已入賬的利息收入和應收利息予以沖銷，并且計提的利息不計入損益。2、公允價值等計量方法的引入，使盈余管理存在較大空間。新準則規定，對交易性金融資產和可供出售金融資產按公允價值計量，其中交易性金融資產公允價值變動形成的利得或損失，直接計入當期損益；可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，直接計入所有者權益。因此，對于可供出售金融資產的劃分和確認將給農村信用社的債券投資留下較大的盈余空間，由于利潤目標的考核要求，通過對金融資產重分類的劃分，可能存在調節利潤而導致財務數據“失真”。3、抵貸資產入賬利息由于計價方式不同，受償抵債資產時損益確認差異會加大。原制度規定，取得抵債資產時，按實際抵債部分的貸款本金和已確認的表內利息作為抵債資產入賬價值，抵債資產入賬價值與債權成本的差額確認為當期損益。入賬價值小于債權成本的，已抵銷但未獲實際抵償的債權本金以計提減值準備作核銷處理，未獲實際抵償的表內應收利息作沖銷利息收入處理；入賬價值大于債權成本的作營業外收入處理，對受償的表外利息待處置變現時再確認。采用公允價值計價后，按照債務重組準則，應將重組債權的賬面余額（包括本金和表內表外利息）與受讓的抵債資產公允價值之間的差額確認損益，此時應將表外利息確認收入入賬。4、職工工資的核算范圍發生變化。原制度對職工工資的規定較為狹隘，一般僅指職工工資和福利費，而新準則采用職工薪酬的概念，基本包括了所有與職工報酬相關的項目，包括工資、獎金、津貼、補助、職工福利費、五險一金（醫療保險、養老保險、失業保險、工傷保險、生育保險和住房公積金）、工會經費、職工教育經費和辭退福利等，體現了企業給職工提供服務而給與的各種形式的報酬。三、農村信用社實施新準則的難點(一)農村信用社會計制度離新準則規定差距較大。新準則中會計要素的確認與計量方法、會計報表及其列報、會計核算賬戶內容和部分會計處理流程等與農村信用社目前執行的會計制度有很大的差異。例如新準則公允價值的全面引入要求農村信用社對宏觀經濟和市場環境具有較強的預見能力，具體反映為利率風險管理能力。會計準則的不同，風險管理理念及控制手段等不應相同，這就需要農村信用社按照新準則體系建立符合自身具體情況的會計核算辦法，對會計制度、業務流程、操作規范及信貸管理、風險管理制度等進行梳理再造。(二)農村信用社綜合業務系統還不適應新準則實施的要求。新準則與原來的金融企業會計制度在諸多方面存在很大差異，需要更新或改寫綜合業務系統。例如，新準則規定，借款存在折價或溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額。調整每期利息金額，不再使用直線法攤銷。即將貸款利息收入的直線攤銷法改成實際利率法，由于計提攤銷方法完全改變，對核心賬務系統的核算體系會產生重大影響，需要對核心業務系統進行重新優化改造，但如此以來，業務系統改造的難度大、對技術的要求較高，短時間內很難完成相關系統的更新改造和新系統的研發工作，且研發成本高。(三)員工的職業水準和稅收籌劃跟不上新準則的需要。新準則對金融工具的確認更多的采用公允價值計量和減值測試，對農村信用社的財務指標將產生較大影響。而且，大量業務數據需要會計及相關人員進行專業判斷，因此對相關人員的職業判斷及風險管理水平提出了更高要求。雖然農村信用社經過了半個多世紀的發展和不斷更新，員工素質較以前有所提高，但因體制和諸多條件的影響使其總體水平仍然偏低，對獲取相關市場數據手段單一、遲緩、不準確，對新準則的理解和判斷存在很大差異，這給新準則的有效實施帶來了很大的困難。同時，財務數據的變動也使農村信用社應納稅所得的范疇發生了改變，因此應定期與稅務機關協商和溝通，通過與稅務機關保持聯系，做好稅收的籌劃工作，從被動申報變為主動籌劃，如正確使用年終交納個人所得稅的新計征辦法，可以將年終獎勵實行每月預發，減少計稅基數，達到合理規避不必要的稅費。(四)實施新準則將對農村信用社資本的穩定性有重大影響。近年來農村信用社改革與發展成績明顯，一是產權進一步明晰，資本實力壯大；二是經營業績年年創新高，經營利潤逐年攀升。但與商業銀行相比，經營狀況和業績差距較大，資產質量較低，歷史包袱沉重，部分信用社還有歷年虧損掛賬及未處理的清產核資損失，發展不平衡。新準則對資產計提減值準備、投資核算等要求更加嚴格。目前農村信用社資產減值準備雖高于加權風險資產的1，但仍有相當部分社計提不足，若短期內完全執行新準則會對農村信用社的資本、利潤及化解歷史包袱帶來較大影響，從而影響到農村信用社的改革與發展。農村信用社股本金由企業、個體戶和農戶入股構成，非國家投資，不具有穩定性。要確保股本金穩定，必須有相應的利益支持，除國家要給予扶持政策外，信用社自身經營效益也需逐年提高。新準則的實施，若不對信用社給予特殊政策，完全運用準則規定，必將對信用社資本穩定帶來嚴重影響。(五)農村信用社實施新準則的外部環境尚不具備。農村信用社有別于商業銀行，因此在稅收政策、監管政策上必須具有一定的特殊性。1、新準則與稅務政策尚未完全銜接。目前，稅務部門尚未明確對新準則實施后的納稅處理，農村信用社出于納稅考慮，不敢輕易將原來的核算方法完全擯棄。但是同一套會計核算系統是不可能同時支持兩個差異很大的準則，即使是納稅時做納稅調整，也將非常復雜。以固定資產折舊調整為例，稅法規定殘值率為5，而新準則未規定殘值率，兩者折舊年限規定也不同，帶來大量長期的納稅調整，工作量和成本都很大。再以固定資產裝修為例，會計準則規定應列入固定資產，但稅法上規定一些裝修應列入長期待攤費用分期攤銷，需要將一部分折舊重新分類至費用，調整難度很大。2、農村信用社在實施新準則的同時，還必須同步考慮財政部門相關財務政策和銀監部門相關監管政策的要求。但新準則出臺后，僅財政部門出臺了金融企業財務規則，為財政部門履行金融企業財務監管職責提供了法律依據，也為金融企業依法自主經營和會計核算提供了有力保障。但銀監會相關監管口徑尚未明確，貸款損失準備、資本充足率等監管指標尚未與新準則統一。例如：銀監部門要求按五級分類乘以相應比例計提貸款損失準備，而新準則要求按未來現金流折現計提，這使農村信用社在具體實施新準則時無所適從，在對系統進行改造時有所顧忌。（六）公允價值的確定容易形成操縱利潤。公允價值是新會計準則最大的亮點，也是最大的難點，除銀行間的債券投資業務可以通過銀行間市場和中央國債公司提供的模型測試外，其他類金融資產的公允價值缺乏活躍市場和公平的估值平臺，容易造成人為操縱利潤。（七）風險管理是目前農村信用社的薄弱環節。目前農村信用社的投資業務操作已基本建成了一套完善的風險控制系統，較好的防范了人為的操作風險，但在對投資后的市場風險判斷和防范上，則缺乏必須的風險管理制度和金融工具估值技術等。如銀行間大量金融資產后續的風險管理，一般還僅僅依靠個人的主觀判斷缺乏科學的管理工具。由此可見，金融風險的確認、計量和分析技術，是農村信用社經營管理的薄弱環節，因此提高對非衍生金融工具和衍生金融工具的風險識別和管理能力，將是農村信用社面臨的重要任務。四、應對策略與措施（一）全面了解新舊準則的變化，把握新準則實施要點。在39項新準則中，與銀行業密切相關的主要是企業會計準則第19號：外幣折算、企業會計準則第22號：金融工具確認和計量、企業會計準則第23號：金融資產轉移、企業會計準則第24號：套期保值、企業會計準則第37號：金融工具列報，這五項準則填補了我國會計標準在這些業務領域的空白。但目前對農村信用社來說，第22號、第23號與第37號與信用社聯系較為緊密。一是按照持有目的將金融工具對應的金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產四類，對應的金融負債分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債和其他金融負債兩類，分別采用不同的計量屬性和方法進行核算。二是按照相關資產風險和報酬的轉移程度將金融資產轉移區分為整體轉移和部分轉移分別處理。三是改變了貸款按五級分類計提減值準備的傳統做法，采用實際利率法，使貸款減值準備的計提更精細、更客觀。在實施新準則時，要把握這些新變化，切準要點，方能更新業務和核心系統，準確執行。（二）加強學習和培訓，提高員工綜合業務素質。新準則的全面應用涉及面廣、技術難度大，不僅僅需要從理論層面掌握新準則的各項內涵，更要從實務操作的層面精通新準則的條款，而且是會計政策的改革，更重要的是會帶來農村信用社經營管理理念的改變。新準則引入公允價值計量的原則，使營業利潤不僅僅來源于主營業務，公允價值的變動將也可能使企業利潤發生巨大變化，從而可能虛增企業盈利能力，掩蓋利潤風險。因而新準則的執行，農村信用社要在注重資產管理的同時更應注重現金流量的變化，注重考核指標的規范和流動資產比率、速動資產比率的變動，防止流動性風險，以保證經營管理科學化和現代化。因此，當前應通過多種方式的學習和培訓，提高農村信用社員工的職業判斷能力和對投資業務作出復雜判斷和處理的能力。（三）建立完善的風險管理政策和內部控制制度。