企業(yè)會計準(zhǔn)則論文關(guān)于會計準(zhǔn)則的論文會計準(zhǔn)則的法理思考一、引言 所謂法理,是指形成某一國家全部法律或某一部門法律的基本精神和學(xué)理,一定意義上也是法的淵源。早期社會的法律采用一種“習(xí)慣性規(guī)范體制”,這種體制被沿習(xí)或部分繼承下來,成為后世法律制度體制的一種基本選擇或參考。在后來的人類社會發(fā)展中,受環(huán)境和歷史傳統(tǒng)影響,逐漸形成源自羅馬法和日耳曼法的大陸法系(或民法法系)與英格蘭普通法為基礎(chǔ)形成和發(fā)展起來的海洋法系(或普通法系、英美法系)并駕齊驅(qū)的演進(jìn)格局。大陸法系繼承了羅馬法成文理性的特點,以成文法為其立法的主要形式;海洋法系則繼承和發(fā)揚(yáng)了在14世紀(jì)左右大法官的審判實踐上發(fā)展起來的衡平法,以判例為主要表現(xiàn)形式。 會計準(zhǔn)則的形式選擇首創(chuàng)于美國,自然地繼承了英美法系判例法傳統(tǒng),但又與真正法律意義上的判例法有著本質(zhì)的區(qū)別。所謂判例法,是指法官的判決書就具體問題闡述的主張,這些主張后來成為同類案件應(yīng)遵循的準(zhǔn)則,英國稱之為判例法,有些國家則稱之為“遵循先例”的原則。美國會計準(zhǔn)則原則上追隨了英美法系的判例法傳統(tǒng),但作為一種由會計職業(yè)界自身所制定的專業(yè)技術(shù)規(guī)范,它與典型的源自法律實踐的判例法又存在本質(zhì)上的區(qū)別,從而造成會計準(zhǔn)則法理基礎(chǔ)、性質(zhì)、地位、權(quán)威性等一系列的矛盾。 二、會計準(zhǔn)則的法理基礎(chǔ) 從法理上講,會計準(zhǔn)則既是英美法判例法傳統(tǒng)的繼承,也是曾經(jīng)在人類社會歷史中普遍存在過的習(xí)慣法基礎(chǔ)的延續(xù)。在拿破侖法典之前的法國北部,作為一個法律分界上的習(xí)慣法地區(qū),就曾施行著淵源于法國人民的法律傳統(tǒng)而經(jīng)官方文件予以記錄的一般習(xí)慣和地方習(xí)慣。由這一史實可知,以習(xí)慣為法,以習(xí)慣而入法,或以習(xí)慣為成文法之補(bǔ)充,皆是有蹤跡可循的。 所有法律,皆是作為一種社會規(guī)范系統(tǒng)而存在的。會計是一個重要的社會系統(tǒng),涉及廣泛的社會利益,自然也應(yīng)該成為法律制度規(guī)范的對象。而事實上,從人類社會法律演進(jìn)的歷史來考察,對基本產(chǎn)權(quán)關(guān)系的規(guī)范,始終是人類法律生活和法律創(chuàng)制的一項重要內(nèi)容。不但拿破侖法典以之作為規(guī)范的重點,近代歐洲大陸國家的民、商法典,也是以財產(chǎn)權(quán)利作為核心。更為具體的對會計的規(guī)范,則始終是商法、公司法、稅法等重要的法律制度規(guī)范的主要內(nèi)容之一。美國法律中對會計的統(tǒng)一規(guī)范,曾經(jīng)在很長時期內(nèi)屬于一個不被重視的盲區(qū),為此付出了慘痛代價。因此,在20世紀(jì)二、三十年代,對會計的統(tǒng)一規(guī)范成為一種重要的社會需求。從社會發(fā)展的現(xiàn)實來看,美國會計準(zhǔn)則的制定,在一開始是作為社會經(jīng)濟(jì)規(guī)范的一般性事務(wù)來看待的。這就使會計準(zhǔn)則的制定有了根本的法理基礎(chǔ)。 三、會計準(zhǔn)則的法律實質(zhì) 美國會計準(zhǔn)則是由會計界的職業(yè)組織制定的一種職業(yè)技術(shù)規(guī)范,一種行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)(實務(wù))規(guī)則。它不是法律條文,因而并不具有法律效力。從歷史看,當(dāng)時美國社會所面臨的,是在標(biāo)準(zhǔn)化運(yùn)動的環(huán)境背景下,制定一種可以實現(xiàn)全美范圍內(nèi)會計規(guī)范的統(tǒng)一會計制度。19291933年的大危機(jī),突出和強(qiáng)化了統(tǒng)一會計的需要,因為1933年證券法、1934年證券交易法的頒布,以及1934年證券交易委員會的成立,使得這種需求首先從上市公司財務(wù)報表規(guī)范和監(jiān)管的角度表現(xiàn)出來。證券交易委員會將制定統(tǒng)一會計制度的重任交給了已經(jīng)與之具有密切合作關(guān)系的會計職業(yè)界組織,即當(dāng)時的美國會計師協(xié)會(AlA)。AIA引領(lǐng)美國的統(tǒng)一會計制度制定走上了一條特殊的創(chuàng)新之路。而這條路從一開始就一定程度上偏離了社會各方要求制定統(tǒng)一會計規(guī)范的初衷。 在埃德溫F.蓋伊(Edwin F.Gay)、安東尼B曼寧(Anthonv B Manning)等討論統(tǒng)一會計制度的早期文獻(xiàn)(1913:1919)中可以發(fā)現(xiàn),雖然更多的是從企業(yè)內(nèi)部管理和行業(yè)發(fā)展的角度來討論統(tǒng)一會計問題,但對于如何以及由誰來進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范,已經(jīng)有了比較明確的認(rèn)識。如埃德溫F.蓋伊曾談到:“統(tǒng)一會計制度可以由政府權(quán)力機(jī)構(gòu)由上面強(qiáng)加而來”,“如果缺乏政府權(quán)威機(jī)構(gòu)或公司的控制,這種很有利的方式之應(yīng)用,就不會像對商業(yè)世界之道一無所知之人所能想到的那樣簡單。” 遺憾的是,制定統(tǒng)一會計制度的重任一旦交到了會計職業(yè)界手中,就發(fā)生了變化。直至1973年之前,會計職業(yè)界所制定的會計準(zhǔn)則,乃是各種慣例和規(guī)則的“編集”(Codification),成了完全意義上的行業(yè)規(guī)范,并在一定程度上異化為會計行業(yè)為謀取自身利益而設(shè)計的一種特殊機(jī)制。與會計準(zhǔn)則相關(guān)的許多問題便由此而來。 四、會計準(zhǔn)則的法律地位 在美國,由于會計準(zhǔn)則不是法律條文,因此,遵循公認(rèn)會計原則未必能夠免除法律責(zé)任。但這并不是問題的關(guān)鍵。因為,在英美法系的判例法背景下,一項行業(yè)制度或規(guī)則(準(zhǔn)則)是否具有實質(zhì)性的法律地位,在于其是否得到法庭認(rèn)可,而獲得認(rèn)可的關(guān)鍵在于法官的個人判斷,這實質(zhì)上是給了會汁準(zhǔn)則獲得其法律地位的機(jī)會。 在早期的社會實踐中,由于社會各方對會計師職業(yè)的尊崇,也因為相對簡單的社會(法律)環(huán)境,一定程度上掩蓋了會計準(zhǔn)則法律地位上的問題。從六十年代初開始,隨著保護(hù)消費者利益熱潮興起,政府出臺了一系列法律法規(guī),使依據(jù)會計信息進(jìn)行決策的投資者和債權(quán)人在尋求利益保護(hù)方面有了相應(yīng)的法律依據(jù)。六十年代中期以后,投資者控告審計人員失責(zé)的訴訟案劇增,而法律上也開始更多地支持有關(guān)訴訟請求,使得會計職業(yè)界的責(zé)任不斷加重。 六、七十年代后的一系列法庭判決,突出了會計準(zhǔn)則的法律地位問題,也使公認(rèn)會計原則的權(quán)威受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)。許多案例表明,美國法院在對財務(wù)報告是否屬于虛假陳述進(jìn)行判決時,并不完全根據(jù)其是否符合公認(rèn)會計原則。這從另一方面印證了會計準(zhǔn)則盡管具有一定程度的權(quán)威性,但在現(xiàn)實的司法實踐中,并不具有實在的法律地位。此后,會計職業(yè)界出于自保的需要,在準(zhǔn)則制定中更多地考慮了減少職業(yè)判斷和免責(zé)問題,使這一問題變得更加復(fù)雜化。 美國會計準(zhǔn)則的法律地位之所以受到質(zhì)疑,是因為會計準(zhǔn)則不是由立法機(jī)關(guān)或立法機(jī)關(guān)授權(quán)的行政機(jī)關(guān)制定的;陪審團(tuán)的司法機(jī)制盛行;對于“公認(rèn)會計原則”,并沒有一個“公認(rèn)”的看法;一般公認(rèn)會計原則或者說會計準(zhǔn)則畢竟是一個行業(yè)規(guī)則,是以會計界為主制定的;會汁準(zhǔn)則制定及準(zhǔn)則本身的問題。 由民間機(jī)構(gòu)制定的會計準(zhǔn)則既不是法律,也不是法律的具體化,因而,與一般法律的權(quán)威性和穩(wěn)定性相比,會計準(zhǔn)則的效力本身較低,且常常存有異議。公認(rèn)會計原則邊界的模糊性,則進(jìn)一步使其法律地位成為一個經(jīng)常存疑的問題。 雖然一般認(rèn)為,作為會計準(zhǔn)則代表性形式的美國公認(rèn)會計原則,其法律地位米自于美國證券交易委員會的支持以及美國注冊會計師協(xié)會的職業(yè)規(guī)則。但在遵循判例法習(xí)慣,從而使法官個人判斷具有重要作用的美國司法過程中,對于會汁準(zhǔn)則的認(rèn)可,本身存在很大的不確定性。20世紀(jì)六、七十年代以后,美國許多法院突破了依據(jù)一般公認(rèn)會計原則即構(gòu)成公允表達(dá)或記載完全、真實的信條。在著名的大陸售貨機(jī)案(1969年)中,法庭判定:遵守公認(rèn)會計原則是非常鶯要的證據(jù),但不是確證。也即是說,公開財務(wù)報表即使是遵照一般公認(rèn)會計原則,其編制仍有可能不具有公允性,仍有可能構(gòu)成虛假陳述。在沙拉拉訴格恩瑟紀(jì)念醫(yī)院(shMala VGuernsey Memorial Hospital)案中,肯尼迪法官的評論成為此類觀點的突出代表。按照他的觀點,“財務(wù)會計并不是一門精確的科學(xué),它討論的很多問題都不存在確切的答案,人們需要接連不斷地進(jìn)行估計、作出主觀判斷一般公認(rèn)會計原則并不是對現(xiàn)有會計規(guī)則的清晰的編撰,也不是有關(guān)會計規(guī)則的百科全書。它不是具有同一淵源的規(guī)則群,相反,它是指在一個特定時期內(nèi)人們可以接受的會計實務(wù),這些會計實務(wù)可能表現(xiàn)為慣例、規(guī)則或會計處理流程。由于缺乏同一的權(quán)威淵源,要想確定某一特定的會計原則是否屬于一般公認(rèn),是非常困難的?！北M管如此,在美國會計界,由FASB所發(fā)布的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告和解釋還是被視為“半官方的準(zhǔn)法規(guī)”。問題在于,這種未能獲得法律明確授權(quán)的職業(yè)準(zhǔn)則,其哪怕是“準(zhǔn)法規(guī)”的地位,又可以得到多大程度的確證和保障? 同屬會計準(zhǔn)則,英國會計準(zhǔn)則則明確不具有法律地位。直到1989年公司法修訂,才以規(guī)定“國務(wù)大臣可授權(quán)有關(guān)機(jī)構(gòu)追查任何偏離會計標(biāo)準(zhǔn)或該法報表要求的行為,并采取措施保證這些標(biāo)準(zhǔn)和要求得到遵守”的方式,賦予了會計準(zhǔn)則一定的法律地位。 在世界范圍內(nèi),會計準(zhǔn)則亦有通過其他方式獲得適當(dāng)法律地位的,如:澳大利亞的會計準(zhǔn)則是以立法的形式保證其在社會經(jīng)濟(jì)中的法律地位,公司法明確規(guī)定所有企業(yè)必須遵守會計準(zhǔn)則。新西蘭會計準(zhǔn)則也是以立法的形式強(qiáng)制實施。荷蘭的會計準(zhǔn)則則是民法的一部分。這就是當(dāng)代法律中所謂“授予權(quán)利”和“賦予義務(wù)”的立法技術(shù)。運(yùn)用這種技術(shù)可以適當(dāng)提升行業(yè)制度和規(guī)范的法律地位。問題在于,這一技術(shù)在會計準(zhǔn)則上是否具有普遍適用性,以及需要什么樣的授權(quán)才可以使會計準(zhǔn)則的法律地位明確提高。這些問題,迄今為止是沒有答案的。 五、會計準(zhǔn)則的權(quán)威性問題 一般認(rèn)為,美國公認(rèn)會計原則有兩項基本特征:一是公認(rèn)性,二是權(quán)威性。公認(rèn)性以權(quán)威性為基礎(chǔ),而權(quán)威性來自于權(quán)威機(jī)構(gòu)的認(rèn)可和支持。這種權(quán)威性通常來自三方面:(1)法院判決中的認(rèn)可。如在一個有關(guān)訴訟的案例中,法院最終判決“只有按照公認(rèn)會計原則,財務(wù)報表才不致于虛假和誤導(dǎo)。”(2)公認(rèn)性。因為原則是由民間機(jī)構(gòu)所制定,并不具有法律的強(qiáng)制性,因此需要業(yè)界普遍接受,成為流行的慣例,才可以獲得相應(yīng)的權(quán)威性。鑒于此,APB曾在其第4號意見書中明確宣稱:“本委員會意見書的權(quán)威性寄托于它的公認(rèn)性?！?3)來自權(quán)威的支持。如聯(lián)邦政府、證券交易委員會。由于“公認(rèn)性并沒有一個檢驗的標(biāo)準(zhǔn),可接受程度很難公正地加以衡量,而得到重大權(quán)威支持卻十分現(xiàn)實”,因此,自1964年第2號意見書被否之后,APB就一直在努力謀求這種支持。 歷史地來看,早在1938年CAP的第1號會計研究公報出臺時,證券交易委員會就在其第4號會計文告集(ASR)中含蓄地表示了對會計研究公報的支持。其最明確和積極的表態(tài),則是1973年FASB成立之時所發(fā)表的ASR第150號建立與促進(jìn)會計原則與準(zhǔn)則的政策說明。除對AICPA以FASB取代APB表示贊揚(yáng)外,該說明肯定FASB能夠勝任制定會計準(zhǔn)則的任務(wù),重申了支持民間機(jī)構(gòu)制定會計準(zhǔn)則的政策,并明確表示了對FASB的支持。文告中明確指出:“FASB所制定的會計原則、準(zhǔn)則和實務(wù)具有重大權(quán)威支持,而背離FASB文件的則認(rèn)為缺乏重大權(quán)威支持?！边@是SEC作為美國聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)第一次公開地支持民間準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu),從而大大提高了FASB的權(quán)威性。 這些舉措究竟效果如何?從安然事件后薩班斯法案所強(qiáng)調(diào)的內(nèi)容來看,不但會計準(zhǔn)則受到批評,連會計行業(yè)的自律,包括美國注冊會計師協(xié)會的權(quán)威性都受到質(zhì)疑。為此,需要對會計準(zhǔn)則的權(quán)威性做更深層次的思考,包括:何為準(zhǔn)則的公認(rèn)性?公認(rèn)性與權(quán)威性之間是否存在必然的聯(lián)系?權(quán)威性的確切意義是什么?權(quán)威的準(zhǔn)則是否一定會提高會計準(zhǔn)則被司法界認(rèn)可的程度?建立統(tǒng)一會計制度需要的究竟是法律規(guī)范的強(qiáng)制性,或只是行業(yè)規(guī)范的權(quán)威性?如何從社會需求的角度對此進(jìn)行判斷? 六、程序理性與結(jié)果理性 會計和法律作為兩個理念截然不同的職業(yè),對虛假財務(wù)報告的歸責(zé)有不同理解,因而分別遵從程序理性和結(jié)果理性。會計界以是否遵循會計準(zhǔn)則為判斷虛假財務(wù)報告的依據(jù),因此,在會計專業(yè)人士看來,只要符合會計準(zhǔn)則,不管財務(wù)報告所反映的內(nèi)容與事實是否有出入,一般不能認(rèn)定為虛假財務(wù)報告。法律界則以財務(wù)報告是否反映企業(yè)及其經(jīng)營活動的真實狀況為依據(jù),因而只要財務(wù)報告所反映的內(nèi)容與事實有出入,就會被認(rèn)為是虛假的。 程序理性與結(jié)果理性實質(zhì)上代表了兩個職業(yè)在準(zhǔn)則運(yùn)用上的不同觀點。事實上,財務(wù)報告作為對企業(yè)財務(wù)及經(jīng)營情況的反映,本身應(yīng)該是以真實為根本基礎(chǔ),英國會計強(qiáng)調(diào)“真實與公允”,亦根源于此。然而,當(dāng)財務(wù)會計報告作為依據(jù)會計準(zhǔn)則進(jìn)行專業(yè)處理的結(jié)果反映,對其真實性就必然存在多種不同的認(rèn)識和理解。會計的專業(yè)技術(shù)特點,以及會計準(zhǔn)則中許多專業(yè)性極強(qiáng)的觀念、原則和方法選擇,加大了會計專業(yè)人士與法律界人士及普通公眾認(rèn)識上的差距,程序理性與結(jié)果理性之辯即應(yīng)運(yùn)而生。 會計準(zhǔn)則作為規(guī)范會計行為的標(biāo)準(zhǔn),本質(zhì)上是實現(xiàn)真實的一種手段,也是對真實的保障。其關(guān)系可做如下表示。 設(shè):公司財務(wù)的真實情況為R;準(zhǔn)則為S;準(zhǔn)則約束下的財務(wù)報告為公司財務(wù)情況近似真實的反映,為近似的真實Hi;法庭對財務(wù)報告真實的認(rèn)知為R2。則:R1接近或能真實代表R的程度,取決于準(zhǔn)則s,同時還受準(zhǔn)則執(zhí)行的行為因素A影響,即:Rt=ASR。 當(dāng)準(zhǔn)則能夠確實反映現(xiàn)實的根本需求,且準(zhǔn)則執(zhí)行趨于完美,則代表其結(jié)果的R1值會無限接近乃至近似地等于真實R。 R2接近或能真實代表R的程度,則取決于法庭(法官)對財務(wù)真實性的個性化理解,用u代表這種理解,則:R2=UR。 不論R1還是R2,都只是對真實R的近似表達(dá),二者完全相等(吻合)的可能性很小。R1與R2的擬合程度,取決于三項因素S、A、U的共同作用。在理想的狀況下,R1與R2(近似地代表程序理性和結(jié)果理性)可以無限接近乃至于重疊。但事實上,這只能是一種期望的理想狀態(tài)?，F(xiàn)實中二者的擬合度,總是游弋在0與1之間,實際取值則取決于三項因素共同作用的結(jié)果。 由此可知:(1)不論會計界還是法律界對財務(wù)報告真實的認(rèn)識,都并不等于真實本身。換言之,不論程序理性還是結(jié)果理性,都并非絕對的真實,而是一種需要進(jìn)一步增進(jìn)的狀態(tài);(2)反映真實并以真實作為最終判斷,是法律界同時也應(yīng)該是會計界共同的目標(biāo);(3)由于所處地位不同,法律界和會計界的目標(biāo)和判斷客觀上總是會有一些差異,導(dǎo)致程序理性和結(jié)果理性難以做到完全的擬合。