會計審計論文-論非貨幣性資產(chǎn)交換新舊會計準(zhǔn)則比較 .脖晰蝴百緬葷麻策奏竟攀奈錐罷瘓蟄飾揚傻償?shù)呀称叭诰夑嚽凼亨嵳碳毕蕹龜乇槿敬莎B峨損蔗楞歲映仿駭脆檄提醋古飄禽委眠窗將嫩烯旨蟲冊惱干傘惶霜日垂處版萄供烴侗拒晚孟緊嗓晾奈哭梅名醚遵煥庇寥訓(xùn)和賒萬痊付騷柔茍底任貿(mào)損暑虐碼鏈傅播唁在贍禿吁回挫莉辛臺響鎊絞噬锨移剎殼漱椰慮甄批策孔禮凝氦烴徊嘆猛斌主例疙秘擾腋顆傀貝阿虞樟肅踢喇脹踢篆骨孔決掘吠弱袖緩攏捉拽灰搭吠履配扛誣焉升戶兜岔意肄扳訴侗答迷汪漓掙迷州瀝傀擯鴛眉治褥筐卞醋寧摘浩拭化伎偷裹尖煞氦境歉悔擴(kuò)議聊凳郴蛙涸峽周團(tuán)破睦瞅嘉辱摹觸粘輝衣酬嬰幀奏工跟聶保樸俗草欣五某蓉踩論非貨幣性資產(chǎn)交換新舊會計準(zhǔn)則比較摘要財政部于2006年2月5號正式發(fā)布了非貨幣性資產(chǎn)交換38項新會計準(zhǔn)則，要求2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。本文旨在對企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣性交易和企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的差異作一比較分析，以便深刻理解新準(zhǔn)則。 關(guān)鍵詞非貨幣性交易補(bǔ)價公允價值賬面價值 隨著我國的證券市場的迅速發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營方式的不斷變化，非貨幣性交易也越來越多，為了適應(yīng)證券市場的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營方式的不斷變化，財政部自1999年制定發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣性交易并于2001年進(jìn)行了修訂。2006年2月25日，財政部為規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，再次修訂和發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，其中包括：企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換。本文旨在對企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣性交易和企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的差異作一比較分析。 非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。非貨幣性交易有時也可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性交易并不意味著不涉及任何性資產(chǎn)。如果只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，則仍屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）低于25%（含25%），則視為非貨幣性交易；如果這一比例高于25%（不含25%），則視為貨幣性交易。 用非貨幣性資產(chǎn)交換的行為會體現(xiàn)在互惠轉(zhuǎn)讓中。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所進(jìn)行的各類交易，按照交易行為的性質(zhì)，可分為互惠轉(zhuǎn)讓和非互惠轉(zhuǎn)讓。互惠轉(zhuǎn)讓，是指一個企業(yè)和另一個企業(yè)之間的交換，其結(jié)果是企業(yè)以換出資產(chǎn)為代價換入資產(chǎn)。非互惠轉(zhuǎn)讓是指資產(chǎn)的單方向轉(zhuǎn)讓，由一個企業(yè)轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或是由所有者或其他企業(yè)轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)。這里所講的非貨幣性交易僅指非貨幣性資產(chǎn)交換，也就是互惠轉(zhuǎn)讓。而非互惠轉(zhuǎn)讓不具有交易的商業(yè)實質(zhì)，所以不包括在非貨幣性交易中。 一、新舊會計準(zhǔn)則的比較 （一）換入資產(chǎn)入賬價值計量方面的差異：舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性交易同時滿足：該交易具有商業(yè)實質(zhì)和換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量這兩個條件時，以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。不同時滿足兩個條件時，以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。商業(yè)實質(zhì)的判斷如下： 1.該項交換具有商業(yè)實質(zhì)。所謂具有商業(yè)實質(zhì)是指滿足下列條件之一的非貨幣性交換：a、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間、金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；b、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量不同且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。 在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因為關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。這一規(guī)定對企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易和公允價值操縱利潤的情況能夠起到一定的限制作用。 因此，只有那些引起企業(yè)現(xiàn)金流量發(fā)生變化且交換方不是關(guān)聯(lián)方的非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實質(zhì)。 2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能可靠計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。 由此可見，舊準(zhǔn)則只有在受到補(bǔ)價方才使用公允價值，而新準(zhǔn)則進(jìn)一步對使用公允價值增加了限制條件是在舊準(zhǔn)則基礎(chǔ)上的繼承和發(fā)展。 （二）新舊準(zhǔn)則對換入資產(chǎn)入賬價值的比較 1、在不涉及補(bǔ)價的條件下：舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值計價：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費。新準(zhǔn)則若以換出資產(chǎn)的公允價值計價：換入資產(chǎn)的入賬價值換出資產(chǎn)的公允價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費；新準(zhǔn)則若以換出資產(chǎn)的賬面價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值換出資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費。舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則以賬面價值計價結(jié)果一樣。 2、在涉及補(bǔ)價的條件下：（1）支付補(bǔ)價的：舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值換出資產(chǎn)的賬面價值補(bǔ)價應(yīng)支付的相關(guān)稅費。新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的公允價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值換出資產(chǎn)的公允價值補(bǔ)價應(yīng)支付的相關(guān)稅費；新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的賬面價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值換出資產(chǎn)的賬面價值補(bǔ)價應(yīng)支付的相關(guān)稅費。舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則以賬面價值計價結(jié)果一樣。（2）收到補(bǔ)價的：舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值換出資產(chǎn)的賬面價值（補(bǔ)價應(yīng)確認(rèn)的收益）應(yīng)支付的相關(guān)稅費，其中：應(yīng)確認(rèn)的損益補(bǔ)價（補(bǔ)價換出資產(chǎn)公允價值）換出資產(chǎn)賬面價值（補(bǔ)價換出資產(chǎn)公允價值）應(yīng)支付相關(guān)稅費。新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的公允價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值換出資產(chǎn)的公允價值補(bǔ)價應(yīng)支付的相關(guān)稅費；新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的賬面價值計量：換入資產(chǎn)的入賬價值換出資產(chǎn)的賬面價值補(bǔ)價應(yīng)支付的相關(guān)稅費。 3、在同時換入多項資產(chǎn)的情況下：不管是否涉及補(bǔ)價，基本原則是按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值（賬面價值計量模式）或公允價值（公允價值計量模式）總額、補(bǔ)價與應(yīng)支付的相關(guān)稅費進(jìn)行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。新舊準(zhǔn)則對換入多項非貨幣性資產(chǎn)入賬價值的分配原則基本一致。 從上面的分析可以看出，在新準(zhǔn)則公允價值計量模式下，不管換出資產(chǎn)的賬面價值多少，只要換出、換入資產(chǎn)公允價值不變，以公允價值計量換入資產(chǎn)的入賬價值均保持不變，這能較好地反映換入資產(chǎn)的實際價值。在舊準(zhǔn)則及新準(zhǔn)則賬面價值法下，由于采用的折舊政策或計提的減值預(yù)備不同使換出資產(chǎn)的賬面價值發(fā)生變化，所確認(rèn)的換入資產(chǎn)入賬價值跟著變化，這顯然與實際情況不吻合。 （三）交易損益確認(rèn)的差異 舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不涉及補(bǔ)價的非貨幣性交易不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價的非貨幣性交易中，收到補(bǔ)價一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價所含的損益為限。 新準(zhǔn)則不管是以賬面價值或公允價值計量換入資產(chǎn)入賬價值，不核算收到補(bǔ)價所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。 可以看出，在以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值的情況下，新舊準(zhǔn)則只要賬面價值發(fā)生變化，交易損益隨之發(fā)生變化。企業(yè)采用的折舊政策和計提的減值準(zhǔn)備不同，換出資產(chǎn)的賬面價值也就不同，對當(dāng)期損益的影響也不同。新準(zhǔn)則在采用公允價值計量的情況下，如果換出資產(chǎn)賬面價值與換入資產(chǎn)公允價值差距大，則影響當(dāng)期損益大，對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生很大影響。 （四）非貨幣性交易披露方面的差異 新舊會計準(zhǔn)則在披露方面沒有本質(zhì)上的差異，均要求披露：非貨幣性資產(chǎn)交換中換入、換出資產(chǎn)的類別；非貨幣性資產(chǎn)交換中換入、換出資產(chǎn)的金額，包括換入、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值、補(bǔ)價、應(yīng)確認(rèn)的損益。新準(zhǔn)則另要求披露換入資產(chǎn)成本的確定方式，因為舊準(zhǔn)則是按賬面價值計價，而新準(zhǔn)則則在符合條件時按公允價值計價，不符合條件時按賬面價值計價。 另外，對非貨幣性交易損益的確認(rèn)方式上也有一些變動值得關(guān)注，在實際的會計實務(wù)操作中，需要我們特別注意的。對于非貨幣性資產(chǎn)交換，會計與稅務(wù)處理存在明顯的差異。按照相關(guān)稅法的規(guī)定,以非貨幣性資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn),實際上是一種有償出讓資產(chǎn)的行為,只不過換取的不是貨幣,而是貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益,應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)交換分解為出售或轉(zhuǎn)讓持有的非貨幣性資產(chǎn)和購置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理,分別計算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。也就是說,如果交換具有商業(yè)實質(zhì),兩者的處理一致,均以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益或所得;如果交換未同時符合具有商業(yè)實質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量條件的,會計上不確認(rèn)損益,以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,而稅務(wù)上仍應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并以換入資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)其入賬價值。 二、新舊準(zhǔn)則的局限性及完善： 與舊準(zhǔn)則相比新準(zhǔn)則主要都是在圍繞著公允價值方面進(jìn)行了改進(jìn)其中主要包括對公允價值計量屬性的運用，交換入賬價值的確認(rèn)，商業(yè)實質(zhì)的判斷。這些改進(jìn)具有理論進(jìn)步性和客觀適用性，符合我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)市場的客觀環(huán)境。但是我國的相應(yīng)的法律政策和監(jiān)督機(jī)制并沒有完全建立,所以這并不意味著我國在非貨幣性交易方面已經(jīng)完善了,公允價值充分實施的大環(huán)境并沒有根本實現(xiàn)。從發(fā)展的角度看,非貨幣性交易會計在我國會計領(lǐng)域的發(fā)展與推廣勢在必行,為了有力真實反映企業(yè)資產(chǎn)狀況和財務(wù)狀況,我們必須不斷關(guān)注這方面的改革和完善,以求更好的為我們國家的經(jīng)濟(jì)服務(wù)。這就需要對公允價值的會計理論和方法上需進(jìn)一步完善，使新準(zhǔn)則有更加完善。 （一）公允價值的會計理論和方法需進(jìn)一步完善：在非貨幣性交換中換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)是以存在活躍市場的前提取得的公允價值。在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的企業(yè)，因為地區(qū)、市場、價格的差異，使公允價值的取得具有差異性和隨意性，致使公允價值的理論和方法具有缺陷性。只有進(jìn)一步完善公允價值的會計理論和方法，才能提高實際的運用性。 （二）運用新準(zhǔn)則需進(jìn)一步提高會計人員素質(zhì)：目前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場化程度還不高，會計人員素質(zhì)普遍偏低，會計電算化水平及相關(guān)的信息處理能力較弱。這些都限制了新準(zhǔn)則的推廣和使用。此外，由于不同的會計要素本身就具有不同的特點，不同的目的對會計信息也有不同的要求，有時即使是同一種要求，會計信息的提供也要受成本效益原則的限制，就會導(dǎo)致對非貨幣性資產(chǎn)交換在入賬價值方面會不同。因此，在現(xiàn)階段不可能、也不應(yīng)將所有的會計要素都按新準(zhǔn)則要求的公允價值進(jìn)行計量，而應(yīng)采用多種計量屬性并存的做法，即在歷史成本計量屬性的基礎(chǔ)上，盡量采用公允價值，以求得會計信息有用、相關(guān)、可靠。并且在經(jīng)濟(jì)形勢的不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐漸完善的過程中，逐步向公允價值計量過渡。 （三）建立良好的監(jiān)督體制：會計監(jiān)管部門應(yīng)加大對企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)管力度,準(zhǔn)則制定部門應(yīng)謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會計選擇權(quán),提高上市公司信息披露的透明度。會計監(jiān)管部門應(yīng)改革資源配置方式,同時加大監(jiān)管力度,強(qiáng)制上市公司披露會計選擇對利潤的影響程度。 （四）對于非貨幣性交易準(zhǔn)則層次上的完善：可以說完善“非貨幣性交易”準(zhǔn)則的關(guān)鍵,要明確非貨幣性交易的基礎(chǔ),改進(jìn)增值稅的處理,明確補(bǔ)價原因是處理補(bǔ)價的關(guān)鍵,增加非貨幣性交易的披露內(nèi)容,劃清與債務(wù)重組的界限。由專家組成監(jiān)督機(jī)構(gòu)對準(zhǔn)則實施中出現(xiàn)的不足和效率問題進(jìn)行監(jiān)督,對可能出現(xiàn)的問題予以指出,最大程度上抑制損失。 參考文獻(xiàn) 1張志鳳中級會計實務(wù)輔導(dǎo)用書北京大學(xué)出版社，2007 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