高級財務會計 主講 周志勇 外幣可用于國際支付的特殊債其他外幣資產 第一節外幣會計概述 一 外幣與外幣業務外幣與外匯1 外幣 2 外匯 概念包括 第一章外幣會計 應綜合考慮以上三因素 以主要因素為準 記帳本位幣的選擇1 記帳本位幣的概念 該貨幣主要影響商品和勞務的銷售價格 通常以該貨幣進行商品和勞務的計價和結算 該貨幣主要影響商品和勞務所需人工 材料和其他費用 通常以該貨幣進行計價和結算 融資活動獲得的貨幣以及保存從經營活動中收取款項所使用的貨幣 2 選擇記帳本位幣的一般原則 3 境外經營本位幣的選擇 境外經營對其從事的活動是否有很強的自主性 境外經營活動與其從事的交易是否在境外活動中占較大比重 境外經營活動產生的現金流量是否直接影響企業的現金流量 是否可以隨時匯回 境外經營活動產生的現金流量足以償還其現有和可預期債務 企業在選定境外經營記帳本位幣時 除遵守上述一般原則外 同時還應考慮下列因素 4 記帳本位幣的變更 一經確定 不得隨意變更 確需變更的 應采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記帳本位幣金額 外幣業務 外幣交易業務外幣報表折算業務 非人民幣報表報出跨國企業報表合并 二 外幣會計的產生和發展1 外幣會計 的概念 2 外幣會計的產生 發展 隨的發展 P27 國際貿易國際交流 三 匯率及匯兌損益 匯率 概念 1 匯率的標價 按外匯經營形式不同 直接標價法間接標價法 定量外幣 定量本國貨幣 匯率 銀行掛牌匯率外匯市場匯率 買入匯率賣出匯率中間價 買入匯率賣出匯率中間匯率 2 匯率的分類 按外匯付款期限不同 表示方法 直接標價間接標價 升水 遠期 即期 貼水 遠期 即期 平價 匯兌損益 又稱 匯兌差額 1 概念 交易匯兌損益 購銷的債權 債務清償 兌換匯兌損益 貨幣兌換 調整外幣匯兌損益 現行匯率制度下 期末調整 外幣折算匯兌損益 外幣報表折算 2 匯兌損益的類型 第二節外幣交易會計 一 外幣交易的表現形式 內容 P29 1 以外幣計價的商品購銷及勞務供應 2 以外幣進行結算的借入和出借款項 3 以外幣進行的保險業務 管理咨詢業務 一筆交易的兩個階段 二 外幣交易會計的基本方法單一交易觀點 會計處理特點 收入 成本取決于結算時的匯率 期末不確認未實現的匯兌損益 即 無匯兌損益會計處理方法 交易發生時 按交易日匯率入帳 報表日 按報表日匯率 結算日 資產 負債收入 成本 調整 先 按結算日匯率在行調整再 結算 兩種不同觀點 兩項交易觀點 即期末確認匯兌損益 方法 交易時 按交易日匯率入帳 期末 按期末匯率調整債權 債務計算匯兌損益 結算時 按結算匯率結算 特點 成本 收入取決于交易日的匯率 其中 對結算之前期末計量的匯兌 作為已實現損益 作為未實現的遞延損益 當期損益表 資產負債表 已實現損益 我國基本上 但未完全排除 入 入 交易結算時作 三 我國外幣交易的會計核算我國外幣交易的核算原則 1 外幣帳戶采用 復幣記帳2 外幣交易發生時 折合匯率3 期末調整 所有外幣帳戶 初始確認 即期匯率即期近似匯率 外幣按期末匯率折算金額 差額 財務費用 匯兌損益 原本位幣余額 按照系統 合理的方法確定 通常是當期平均匯率或加權平均匯率 入 所謂系統就是前后各期相同方法 帳戶設置 1 外幣帳戶2 財務費用 匯兌損益 資產 現金 銀行存款 應收帳款負債 應付帳款 借款 帳務處理 1 外幣交易日的帳務處理 初始確認 交易日的即期匯率或即期近似匯率 借 銀行存款貸 實收資本 美元戶 即期匯率 不得采用合同匯率和即期近似匯率 A 收到外幣投資 借 銀行存款貸 短期借款 美元戶 即期匯率 B 收到外幣籌資額 收進外幣業務 借 應收帳款貸 主營業務收入 美元戶 C 結匯業務 借 銀行存款借 財務費用貸 應收帳款 人民幣 a 對外銷售產品 b 結匯 匯兌損益 美元戶 P36 借 原材料借 應交稅費貸 應付帳款貸 銀行存款 增 進 A 購進產品 借 應付帳款借 財務費用貸 銀行存款 歐元 B 將來 付款 售匯 付出外幣業務 一般指售匯業務 歐元 人民幣 增值稅關稅 匯兌損益 人民幣 借 銀行存款借 財務費用貸 銀行存款 美元 外幣兌換業務 兌換損益 人民幣 2 資產負債表日 期末 外幣項目調整的會計處理 外幣貨幣性項目的調整 貨幣性項目 貨幣性資產庫存現金 應收帳款 銀行存款 貨幣性負債應付帳款 其他應付款 外幣貨幣性項目 應按資產負債表日即期匯率折算調整按資產負債表日即期匯率折算的金額原帳戶本位幣金額 初識確認時或上一資產負債表日 如果發生調帳減值 則應先按資產負債表日即期匯率折算后 再提減值準備 方法 外幣非貨幣性項目的調整 非貨幣性項目 存款 長期股權投資 固定資產 無期資產 實收資本 仍采用資產發生日的即期匯率折算 不改變其記帳本位幣金額 但 對于成本與可變現凈值額低 計量的存貨 如果可變現凈值的外幣確定 則在確定存貨的期末價值時 應先將可變現凈值折算為記帳本位幣 再與以記帳本位幣反映的存貨成本進行比較 方法 A 以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目 采用公允價值確定日的即期匯率折算 公允價值變動損益 包含了公允價值變動與匯率變動的共同影響 方法 B 以公允價值計量的外幣非貨幣性項目 如 交易性金融資產 股票 折算后的記帳本位幣金額 差額 當期損益 原帳戶的記帳本位幣金額 作為 公允價值變動損益 計入 第三節 外幣報表折算 1 概念 外幣報表折算2 意義 1 跨國公司 一 外幣報表折算的含義 2 國外在本國經營的公司3 國際資本市場融資 以外國貨幣為記帳本位幣 為滿足國外投資者需要 P45 二 外幣報表折算的會計處理內容 1 選擇折算的標準 現行匯率 報表日 歷史匯率 記帳日 平均匯率 編表期內 即 匯率 2 折算差額的處理 當期損益遞延到以后各期 時態法 現行匯率法 三 折算的主要方法 1 流動與非流動項目法 目前 較少國家采用 流動與非流動項目法貨幣與非貨幣項目法現行匯率法時態法 具體 資產負債表項目 利潤表 2 貨幣性與非貨幣性項目法 資產負債表 收益表 其中 貨幣性資產 現金 應收帳款 負債 應付帳款 應付票據 優點 P47 3 現行匯率法 單一匯率法 資產負債表 利潤表 優點 P47 會計期內的 或 時態法 現金 應收 應付項目 包括流動與非流動 編表日現行匯率 其他資產 負債 依其特性分別收入 費用 發生時的即期匯率 現行匯率歷史匯率 流動與非流動 注 國際會計準則委員會要求 從現行匯率法和時態法中選擇其一進行外幣報表折算 四 外幣報表折算差額的會計處理 外幣報表折算差額 的概念會計處理方法 P48 即以單獨項目 外幣報表折算差額 列入 資產負債表 的股東權益內 不列入損益表 1 遞延損益處理 適用 現行匯率法 即以 折算損益 單獨列入 損益表 2 當期損益處理 適用 時態法 五 我國外幣財務報表的折算 境外經營的財務報表折算1 一般原則 資產負債表 未分配利潤 折算后所有者權益變動表中的其他項目計算 單獨列入 遞延損益處理 系統合理方法確定 2 境外經營財務報表折算應用 P50 3 匯率變動對現金的影響及外幣現金流量表的編制 影響額 現金流量表 中三大類現金流量的折算額 按現金流量發生日的即期匯率或即期近似匯率 現金流量表 中的 現金及現金等價物凈增加額 的折算額 資產負債表的即期匯率 之差 處理方法 P54 例 單獨以 匯率變動對現金的影響額 列入現金流量表 處置境外經營 資產負債表 處置當期損益 相關的外幣報表折算差額 轉入 1 完全處置境外經營 2 部分處置境外經營 按處置比例結轉 對于惡性通脹經濟中的境外經營報表折算 首先 對 惡性通脹經濟 進行判斷 惡性通脹經濟特征 1 三年累計通脹接近或超過100 2 利率 工資和物價與物價指數掛鉤 3 一般公眾不是以當地貨幣而是以相對穩定的外幣為單位 作為衡量貨幣金額的基礎 其次 按下列規定進行報表折算 首先 資產負債表項目 按一般物價指數予以重述利潤表項目 按一般物價指數變動予以重述 然后 按最近資產負債表日的即期匯率進行折算 1 2 不再處于行通脹經濟時 停止重述 并按停止之日的價格水平重述的報表進行折算 1 企業及境外經營采用的記帳本位幣及選定原因 記帳本位幣變更的 說明變更理由 2 采用近似匯率的 近似匯率的確定方法 3 計入當期損益的匯兌差額 4 處置境外經營對外幣報表折算差額的影響 六 外幣折算會計信息的披露 應在附注中披露 單選題1 在高級財務會計核算的內容中 屬于特殊經營行業的特殊會計業務是 B A 企業破產與清算的特殊會計業務B 企業租賃經營的特殊會計業務C 企業所得稅的會計業務D 合并會計報表編制的特殊會計業務 單選題2 財務會計以對外報告為主要目標 以 D 為最終目的 A 規范企業會計核算B 強化企業內部管理C 建立企業內部控制制度D 編制企業通用財務報表 多選題1 下列各項業務 可以歸為企業在特殊經濟時期發生的特殊會計業務的是 AE A 企業停業與破產清算B 企業合并C 股份上市公司信息披露D 企業所得稅E 通貨膨脹信息披露 多選題2 在高級財務會計核算的內容中不屬于復合會計主體的特殊會計業務有 BCDE A 合并會計報表的編制B 通貨膨脹信息披露的會計業務C 企業所得稅的特殊會計業務D 企業重組與破產清算的特殊會計業務E 現代租賃經營的特殊會計業務 單選題1 在單一交易觀點下 外幣業務按記賬本位幣反映的購貨成本或銷售收入 最終取決于它們的 C A 期初日匯率B 合同簽訂日匯率C 結算日匯率D 交易發生日匯率 單選題2 某外貿企業對外幣業務采用發生日即期匯率為折算匯率 4月15日向工商銀行出售10萬美元 當日銀行美元買入價是1美元兌8 25元人民幣 賣出價是1美元兌8 35元人民幣 市場匯率是1美元兌8 28元人民幣 則該企業出售外匯時影確認的匯兌損益為 C A 借方7000元B 貸方7000元C 借方3000元D 貸方3000元 多選題1 下列報表項目中 采用現行匯率折算的是 ACDE A 流動與非流動項目法下的存貨B 貨幣性與非貨幣性項目法下的長期股權投資C 現行匯率法下的固定資產D 時態法下的按可變現凈值計價的存貨E 時態法下的應付賬款 多選題2 以下說法正確的是 CDE A 國內企業應選擇以人民幣為記賬本位幣B 記賬本位幣的選擇應根據企業經營所處的主要經濟環境的改變而改變C 只有當企業所處的主要經濟環境發生重大變化是 企業才可以變更記賬本位幣D 企業經批準變更記賬本位幣的 應采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣E 企業選擇人民幣以外的貨幣作為記賬本位幣的 在編制財務報表時應折算為人民幣 業務核算題 甲公司為增值稅一般納稅人 適用的增值稅稅率為17 以人民幣作為記賬本位幣 外幣業務采用發生時的即期匯率折算 按月計算匯兌損益 1 甲公司有關外幣賬戶20X7年7月31日的余額如下 2 甲公司20X7年8月份發生的有關外幣交易或事項如下 8月2日 將50萬美元兌換為人民幣 兌換取得的人民幣已存入銀行 當日市場匯率為1美元 8 0元人民幣 當日銀行買入價位1美元 7 9元人民幣 8月7日 從國外購入一批原材料 貨款總額為200萬美元 該原材料已驗收入庫 貨款尚未支付 當日市場匯率為1美元 7 9元人民幣 另外 以銀行存款支付該原材料的進口關稅250萬元人民幣和增值稅268 6萬元人民幣 8月12日 出口銷售一批商品 銷售價款為300萬美元 貨款尚未收到 當日市場匯率為1美元 7 9元人民幣 假設不考慮相關稅費 8月18日 收到應收賬款150萬美元 款項已存入銀行 當日市場匯率為1美元 7 8元人民幣 該應收賬款為6月份出口銷售發生 8月24日 以每股10美元的價格 不考慮相關稅費 購入美國A公司發行的股票5000股作為交易性金融資產 當日市場匯率為1美元 7 8元人民幣 8月31日 美國A公司股票的市價為11美元 8月31日 市場匯率為1美元 7 7元人民幣 要求 1 編制甲公司8月份與外幣交易或事項相關的會計分錄 2 填列甲公司20X7年8月31日外幣賬戶產生的匯兌差額 請將匯兌差額金額填入給定的表格中 匯兌收益以 表示 匯兌損失以 表示 并編制匯兌差額相關的會計分錄 3 計算交易性金融資產8月31日應確認的公允價值變動損益并編制相關會計分錄 參考答案 1 編制甲公司8月份外幣交易或事項的會計分錄 8月2日借 銀行存款 人民幣戶3950000財務費用 匯兌損益50000貸 銀行存款 美元戶USD500000 RMB4000000 8月7日借 原材料18300000 15800000 2500000 應交稅費 應交增值稅 進項稅額 2686000 2000000 7 9 17 貸 應付賬款 美元戶USD2000000 RMB15800000銀行存款 人民幣戶5186000 2500000 2686000 8月12日借 應收賬款 美元戶USD3000000 RMB23700000貸 主營業務收入23700000 8月18日借 銀行存款 美元戶USD1500000 RMB11700000貸 應收賬款 美元戶USD1500000 RMB11700000 8月24日借 交易性金融資產 成本390000貸 銀行存款 美元戶USD50000 RMB390000 2 填表并編制會計分錄 銀行存款賬戶產生的匯兌差額 4000000 500000 1500000 50000 7 7 32000000 4000000 11700000 390000 38115000 39310000 119 5萬元 資產為負 則為匯兌損失 應收賬款賬戶產生的匯兌差額 2000000 3000000 1500000 7 7 16000000 23700000 11700000 26950000 28000000 105萬元 資產為負 則為匯兌損失 應付賬款賬戶產生的匯兌差額 1000000 2000000 7 7 8000000 15800000 23100000 23800000 70萬元 負債為負 則為匯兌收益 借 應付賬款 美元戶700000財務費用 匯兌損益1545000貸 銀行存款 美元戶1195000應收賬款 美元戶1050000 3 20 7年8月31日交易性金融資產的公允價值 11 5000 7 7 42 35萬元借 交易性金融資產 公允價值變動33500 423500 390000 貸 公允價值變動損益33500 第二章所得稅會計 第一節所得稅會計概述 一 所得稅的性質 1 企業所得稅 的概念 2 所得稅的性質 兩種觀點 收益分配觀 利潤分配性質費用觀 費用性質 兩種理論 業主權益理論 費用企業理論 利潤分配 P60 3 準則 國際會計準則 所得稅 費用我國準則 所得稅 費用 所得稅費用的構成 當期應交所得稅遞延所得稅 二 所得稅會計的產生與發展 三個階段 1 所得稅會計與財務會計合二為一的共同發展階段2 所得稅會計與財務會計的逐步分離階段 3 所得稅會計的產生和發展時期 20世紀40年代 我國1994年 稅法與會計的主要差別 目標不同 依據不同 核算基礎不同 P62 三 所得稅會計核算方法的沿革 時間性差異永久性差異 的概念 應付稅款法的概念 據 納稅所得 借 所得稅貸 應交所得稅缺點 應付稅款法 以利潤表為基礎的納稅影響會計法 也稱利潤表債務法 理論基礎 收入費用觀 收益 收入 費用 時間性差異 遞延和分配到以后各期 分攤程度 兩種觀點 全面分攤法部分分攤法 只分攤一次性非重復發生的時間性差異 P67 P67 缺點 利潤表債務法不能反映所有的暫時性差異對所得稅的影響 所以也就不能充分完整地提供企業所得稅的會計信息 注意 暫時性差異 時間性差異非時間性的暫時性差異 如 之差 可供出售金融資產期末公允價與帳面價 資本公積 入 不入 利潤表 資產負債表債務法 2006年 理論基礎 資產負債觀 資產負債觀 收益 期末資產 期末負債 期初資產 期初負債 期末凈資產 期初凈資產 此收益為經濟收益 即考慮交易因素影響 又考慮非交易因素影響 優點 P68 四 所得稅會計的核算程序 核算時間 核算程序 除遞延所得稅資產 遞延所得稅負債以外 1 確定資產和負債的帳面價值 一般 資產負債表日特殊交易或事項 確認因交易或事項取得資產或負債時 即 資產負債表 金額 2 確定資產和負債的計稅基礎 計稅基礎 計稅時歸屬于該資產或負債的金額即 企業未來不需要交納所得稅的資產價值及未來不可以抵扣的負債價值 一般為負債的帳面價值 3 確定暫時性差異 資產 負債帳面價值 之差 暫時性 資產 負債計稅基礎 可抵扣暫時性差異應納稅暫時性差異 差異 資產負債表日遞延所得稅負債 之差 期初遞延所得稅負債 當期應確認的遞延所得稅負債金額或應予轉回金額 4 計算 遞延所得稅資產 資產負債表日遞延所得稅資產 之差 遞延所得稅負債 的確認額或轉回額 期初遞延所得稅資產 當期應確認的遞延所得稅資產金額或應予轉回金額 其中 資產負債表日 遞延所得稅資產 可抵扣 暫時性差異 稅率 資產負債表日 遞延所得稅負債 應納稅 暫時性差異 稅率 5 計算當期應交所得稅 應交 所得稅 應納稅 所得額 稅率 6 確定利潤表中的所得稅費用 所得稅費用 應交 所得額 遞延所得稅 第二節資產負債的計稅基礎與暫時性差異 一 資產負債的計稅基礎 資產的計稅基礎 即 某項資產在未來期間使用或最終處置時 按稅法規定 可以作為成本或費用稅前列支而不需繳稅的總金額 資產計稅基礎 資產初始確認時 計稅基礎 取得成本在持有期間 計稅基礎 取得成本 以前已經稅前扣除金額 負債的計稅基礎 未來清償債務時不可抵扣的金額 負債的 帳面價值 未來可稅前 扣除的金額 負債的計稅基礎 一般 0特殊 不為0 如 預計負債 未來可稅前 扣除的金額 其中 P72 二 暫時性差異 概念 暫時性差異的分類 1 可抵扣暫時性差異 企業在確定未來收回資產或清償債務期間的應納稅所得額時 將導致產生可抵扣金額的暫時性差異 通常產生于以下兩種情況 資產的帳面價值計稅基礎 2 應納稅暫時性差異 企業在確定未來收回資產或清償債務期間的應納稅所得額時 將導致產生應納稅費額的暫時性差異 通常產生于以下兩種情況 資產的帳面價值 計稅基礎 負債的帳面價值 計稅基礎 資產 負債項目產生的暫時性差異 1 資產項目產生的暫時性差異 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產 交易性金融資產 公允準則 帳面價值 公允價值稅法 計稅基礎 取得成本 可供出售金融資產 同上 不同的是 會計上將公允價值變動計入 資本公積 而非當期損益 長期股權投資 權益法下 會計準則 帳面價值據被投資企業損益調整稅法 計稅基礎 成本 投資性房地產 例 P96例17遞延所得稅資產P110例24遞延所得稅損益 會計準則 后續計量模式 一般 成本模式特殊 公允價值模式 A 成本模式 固定資產 無形資產 B 公允價值模式 交易性金融資產 同 同 P78 例 固定資產 帳面價值 取得成本 累計折舊 減值準備 計稅基礎 取得成本 依稅法規定已在以前期間稅前扣除的折舊額 A 折舊方法和年限不同產生的 B 計提減值準備產生的 稅法規定 計提的減值準備在發生實質性損失前不允許稅前扣除 無形資產 A 計提減值準備產生的B 價值攤銷產生的 a 內部研發形成的暫時性差異帳面價值 資本化金額計稅基礎 0b 使用壽命不確定產生的暫時性差異會計 不攤銷稅法 按一定年限攤銷 同 固定資產 會計準則 稅法 研發費用150 稅前扣除 研究階段的支出 費用化 全部 開發階段的支出 資本化 符合資本化條件的 其他計提減值準備的各項資產 會計 計提減值準備 降低了帳面價值 稅法 發生實質性損失時才允許稅前扣除 2 負債項目產生的暫時性差異 一般的負債項目 不產生暫時性差異帳面價值 計稅基礎 特殊的 A 預計負債 售后服務等原因確認的 會計準則 銷售當期將預計售后服務支出稅法 發生支出時 才可稅前扣除B 預收帳款a 一般 會計與稅法一致 不產生暫時性差異b 特殊 會計 不確認收入稅法 計入當期納稅所得 預計負債 確認為 3 企業合并中取得的資產 負債產生的 企業合并分類A 會計準則 B 稅法 企業合并 吸收合并新設合并控股合并 同一控制下的合并非同一控制下的合并 企業合并 應稅合并免稅合并 實務常見 非同一控制下的免稅合并 合并產生的暫時性差異 準則 購買方取得的可辨認資產 負債 按購買日公允價值入帳稅法 購買方取得的可辨認資產 負債 維持原計稅基礎入帳之差例2 23 P107 特殊項目產生的暫時性差異 1 未作為資產 負債確認的項目產生的 會計 不符合資產負債確認條件 未確認 2 可抵扣虧損和稅款抵減產生的 虧損抵轉 虧損抵前虧損抵后 我國 即 帳面價值 0 我國稅法 虧損五年內稅前彌補 結轉以后年度的未彌補虧損 可抵扣暫時性差異例2 13 P89 本質上 同 稅法 能確定其計稅基礎例2 12 P88 第三節遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算 一 遞延所得稅資產 負債核算的意義 概念 當期所得稅資產 當期所得稅負債遞延所得稅資產 遞延所得稅負債 P89 遞延所得稅資產 負債核算的意義 1 符合資產 負債的定義 2 遵循了權責發生制會計基礎 確認遞延所得稅資產 負債使得企業各期的財務成果更為均衡與合理 P90 例 二 遞延所得稅資產的核算 1 確認的一般原則 遞延所得稅資產的確認 確認時 應以很可能取得用來抵減可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限 2 本期遞延所得稅資產發生額 增加或減少 遞延所得稅資產期初余額 遞延所得稅資產期末余額 遞延所得稅資產期末余額 可抵扣暫時性差異期末余額 適用稅率 其中 3 遞延所得稅資產的會計處理 交易或事項發生時影響到會計利潤或納稅所得的 借 遞延所得稅資產貸 所得稅費用 遞延所得稅費用例2 15 P93 借 所得稅費用貸 遞延所得稅資產 或 產生于直接計入所有者權益的交易或事項的 借 遞延所得稅資產貸 資本公積 其他資本公積 借 抵延所得稅資產貸 商譽等 企業合并中取得的資產 負債產生的 4 帳戶設置 遞延所得稅資產 5 確認遞延所得稅資產應注意的問題 應以未來期間很可能取得的用來抵減可抵扣暫時性差異的應納稅稅所得額為限 判斷時 應考慮兩方面因素 A 通過正常生產經營活動能實現的納稅所得 B 以前生產的應納稅暫時性差異在未來轉回時增加的納稅所得 可結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減應視同可抵扣暫時性差異處理 比照 例2 16 P94 與子公司 聯營企業 合營企業的投資相關的可抵扣暫時性差異 同時滿足下列條件的 應確認為遞延所得稅資產 A 暫時性差異未來很可能轉回 B 未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得 例2 17 P96 非同一控制下的合并中 資產 負債的入帳價值計稅基礎 差額 遞延所得稅資產 同時 調整 商譽 或計入合并當期損益的余額 與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異所有者權益 例2 18 P96 相應的遞延所得稅資產 6 不確認遞延所得稅資產的情況 不屬于合并 且發生時的可抵扣暫時性差異 例2 19 P97 與對子公司 聯營公司 合營企業投資相關的可抵扣暫時性差異 不同時具備兩個確認條件的 資產負債表日預計未來很可能無法獲得足夠的應納稅所得的 既不影響會計利潤也不影響納稅所得 1 稅率確定 遞延所得稅資產的計量 預期收回資產期間的適用稅率 應注意三個方面 注意 稅率變化的 應對已確認的遞延所得稅資產按新稅率重新計量并作帳務調整 例2 20 P99例2 21 P101 2 遞延所得稅資產不予折現 3 遞延所得稅資產帳面價值的復核 資產負債日 復核 若據新情況估計 未來轉回期間不產生足夠應納稅所得 應減記遞延所得稅資產 借 所得稅費用借 資本公積貸 遞延所得稅資產 當期所得稅費用 其他資本公積 減記后 新情況使得能獲得足夠的應納稅所得應轉回減記金額 相反分錄 三 遞延所得稅負債的核算 1 確認的一般原則 遞延所得稅負債的確認 應確認所有的應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債 除準則明確規定不確認的 2 本期遞延所得稅負債發生額 增加或減少 遞延所得稅負債期末余額 遞延所得稅負債期初余額 遞延所得稅負債期末余額 應納稅暫時性差異期末余額 適用稅率 其中 3 遞延所得稅負債的處理 與遞延所得稅資產處理同理 三種情況 借 所得稅費用 遞延所得稅費用借 資本公積 其他借 商譽等貸 遞延所得稅負債 4 帳戶設置 遞延所得稅費用 5 確認遞延所得稅負債應注意 非同一控制下合并中 與直接計入的所有者權益的交易或事項相關的應納稅暫時性差異 相應的遞延所得稅負債也計入所有者權益 公允價 帳面價值 計稅基礎 差額 應納稅暫時性差異 商譽 相應的遞延所得稅負債 6 不確認遞延所得稅負債的情況 商譽的初始確認 例2 23 P107 企業合并以外發生的不影響會計利潤和納稅所得的其他交易與事項 投資企業能夠控制轉回時間且預計未來很可能不會轉回的與子公司 聯營企業以及合營企業投資相關的應納稅暫時性差異 1 稅率 遞延所得稅負債的計量 預期清償該債務期間的適用稅率 若稅率變化 應重新計量并調帳 2 遞延所得稅負債不予折現 第四節所得稅費用的核算 一 當期所得稅 所得稅費用 當期所得稅遞延所得稅 當期 所得稅 當期應納稅 所得額 適用的 所得稅稅率 式 注意 各項扣除和不允許稅前扣除P113 式 即 會計利潤與納稅所得之差 調整金額 A 會計做費用 稅法不做 B 會計費用與稅法允許費用之差C 會計收入與稅法收入之差D 稅法規定不征稅收入E 其他 具體 P114 P116 其中 當期應納稅所得額 二 遞延所得稅的計算與帳務處理 遞延所得稅 的概念 P116 計算 注意 運用上式計算時 遞延所得稅資產 遞延所得稅負債 帳戶余額 扣除直接計入權益 商譽 營業外收入后的金額 應為 三 所得稅費用的計算與帳務處理 本期所得稅費用 當期 所得稅 遞延 所得稅 借 所得稅費用 當期所得稅費用 遞延所得稅費用貸 應交稅費 應交所得稅貸 遞延所得稅資產 或借 貸 遞延所得稅負債 或借 單選題1 某企業2007年12月1日購進固定資產 原值130萬元 會計按年數總和法計提折舊 折舊年限為4年 稅法規定采用年限平均法計提折舊 折舊年限為5年2008年末該項固定資產的可收回金額為76萬元 則2008年末該項固定資產產生的暫時性差異為 C A 可抵扣暫時性差異26萬元B 應納稅暫時性差異24萬元C 可抵扣暫時性差異28萬元D 應納稅暫時性差異52萬元 多選題2 在資產負債表債務法下 可能引起所得稅費用增加的項目包括 BD A 本期轉回的前期確認的遞延所得稅負債B 本期確認遞延所得稅負債C 本期確認遞延所得稅資產D 本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產E 本期由于稅率變動或開征新稅調增的遞延所得稅資產或調減的遞延所得稅負債 業務核算題 甲上市公司于20X8年1月設立 采用資產負債表債務法核算所得稅費用 適用的所得稅稅率為25 該公司20X8年利潤總額為6000萬元 當年發生的交易或事項中 會計規定與稅法規定存在差異的項目如下 1 20X8年12月31日 甲公司應收賬款余額為5000萬元 對該應收賬款計提了500萬元壞賬準備 稅法規定 企業按照應收賬款期末余額的5 計提了壞賬準備允許稅前扣除 除已稅前扣除的壞賬準備外 應收賬款發生的實質性損失時允許稅前扣除 2 按照銷售合同規定 甲公司承諾對銷售的A產品提供3年免費售后服務 甲公司20X8年銷售的A產品預計在售后服務期間將發生的費用為400萬元 已計入當期損益 稅法規定 與產品售后服務相關的支出在實際發生時允許稅前扣除 甲公司20X8年沒有發生售后服務支出 3 甲公司20X8年以4000萬元取得一項到期還本付息的國債投資 作為持有至到期投資核算 當年確認國債利息收入200萬元 計入持有至到期投資賬面價值 國債投資在持有期間未發生減值 稅法規定 國債利息收入免征所得稅 4 20X8年4月 甲公司自公開市場購入基金 作為交易性金融資產核算 取得成本為2000萬元 20X8年12月31日該基金的公允價值為4100萬元 公允價值相對賬面價值的變動已計入當期損益 持有期間基金未進行分配 稅法規定 該類資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額 待處置時一并計算應計入應納稅所得額的金額 其他相關資料 1 假定預期未來期間甲公司適用的所得稅稅率不發生變化 2 甲公司預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異 要求 1 確定甲公司上述交易或事項中資產 負債在20X8年12月31日的計稅基礎 同時比較其賬面價值與計稅基礎 計算所產生的應納稅暫時性差異或可抵扣的暫時性差異的金額 2 計算甲公司20X8年應納稅所得額 應交所得稅 遞延所得稅和所得稅費用 3 編制甲公司20X8年確認所得稅費用的會計分錄 答案中的金額單位用萬元表示 參考答案 1 計算應納稅暫時性差異或可抵扣的暫時性差異的金額 應收賬款賬面價值 5000 500 4500萬元應收賬款計稅基礎 5000 1 5 4975萬元應收賬款形成的可抵扣暫時性差異 4975 4500 475萬元 預計負債賬面價值 400萬元預計負債計稅基礎 400 400 0預計負債形成的可抵扣暫時性差異 400萬元 持有至到期投資賬面價值 4200萬元 計稅基礎 4200萬元國債利息收入形成的暫時性差異 0 注 國債利息收入屬于免稅收入 計算應納稅所得額時稅前扣除 因此持有至到期投資的計稅基礎是4200萬元 存貨賬面價值 2600 400 2200萬元 存貨計稅基礎 2600萬元 存貨形成的可抵扣暫時性差異 400萬元 交易性金融資產賬面價值 4100萬元 交易性金融資產計稅基礎 2000萬元 交易性金融資產形成的應納稅暫時性差異 4100 2000 2100萬元 2 計算甲公司20X8年應納稅所得額 應交所得稅 遞延所得稅和所得稅費用 應納稅所得額 6000 475 400 2100 200 4975萬元 當期應交所得稅 4975 25 1243 75萬元 遞延所得稅 本期遞延所得稅資產增加額 475 400 400 25 0 318 75萬元本期遞延所得稅負債增加額 2100 25 0 525萬元遞延所得稅費用增加額 525 318 75 206 25萬元所得稅費用 1243 75 206 25 1450萬元3 編制甲公司20X8年確認所得稅費用的會計分錄借 所得稅費用1450遞延所得稅資產318 75貸 應交稅費 應交所得稅1243 75遞延所得稅負債525 第三章上市公司信息披露 第一節概述 一 股份公司與上市公司 1 股份制 的概念 P123 股份有限公司的產生與發展 2 股份公司 的概念 古羅馬 19世紀末 中國1984年 1 股份有限公司 股份公司的類別 按 公司法 2 有限責任公司 設立方式 1 發起設立 2 募集設立 基本特征 P125 基本特征 P125 1 上市公司 的概念 P125 上市公司及其應具體條件 2 應具體條件 P126 二 上市公司信息披露的意義和法律責任 意義 1 有助于投資者進行投資決策 2 促進證券市場的健康發展 3 落實公司管理人員的托管責任 4 促進上市公司加強經營管理 5 作為國家宏觀調控和管理的重要依據 上市公司信息披露的法律責任 1 證券法 要求 真實 準確 完整 不得有虛假記載 不得有誤導性陳述 不得有重大遺漏 2 處罰 暫停其股票上市交易 中止其股票上市交易 賠償 二 上市公司信息披露的基本框架 招股說明書 概念 內容P129上市公告書 概念 內容 招股說明書與上市公告書的異同 相同點 編制主體 發布方式 使用的部分資料相同不同點 公布時間不同 前后 標準不同 上市與否 編制目的不同 募集股份 宣布可流通交易 年度報告中期報告季度報告 定期報告 異同 重大事件公告公司收購公告 臨時報告 主要重大事件 P132 P132 第二節分部報告 一 分部報告的意義 類別和編制基礎 概念 分部報告意義 更加有用 更加具體 分部報告的類別 1 業務分部報告2 地區分部報告分部報告的編制基礎 一般 個別財務報表披露合并報表情況下 合并財務報表 二 分部的確定 分部的概念 分部的類別 業務分部 地區分部業務分部的確定 1 業務分部的概念 注意 業務分部與業務部門不完全相同 P136 2 確定業務分部應考慮的因素 各單項產品或勞務的性質 規格 型號 用途 生產過程的性質 勞動密集型 資本密集型 產品或勞務的客戶類型 大宗客戶 零散客戶 銷售產品或提供勞務的方式 批發 零售 自產自銷 生產產品或提供勞務受法律 法規的影響 經營范圍 交易定價 只要包含上述大部分因素 就可確定為業務分部 地區分部的確定 1 地區分部的概念 注意 地區分部與行政區域不完全一致 2 地區分部的確定基礎主要風險和報酬的來源 資產所在地客戶所在地 P138 3 確定地區分部時應考慮的因素 所處經濟 政治環境的相似性 在不同地區經營之間的關系 經營的接近程度大小 與某一特定地區經營相關的特別風險 外匯管理規定 外匯風險 一般 當包含了上述大部分因素時 就可認定為某和地區分部 報告分部的確定 1 報告分部的概念2 確定報告分部的原則 在業務分部 地區分部的基礎上 考慮重要性原則3 報告分部重要性標準的判斷 當業務分部 地區分部的大部分收入是對外交易收入 其對企業盈虧具有重要影響 且滿足以下三條10 條件之一的 符合重要性 一個分部的收入占企業所有分部收入總額10 或以上 P142 P141 一個分部的營業利潤 或虧損 的絕對額 占下列兩項中絕對值較大者的10 或以上 A 所有盈利分部的分部營業利潤合計額 B 所有虧損分部的分部營業虧損合計額 P143 一個分部資產占所有分部資產總額的10 或以上 4 低于10 的重要性標準的特殊處理 P145 5 報告分部75 的標準 即 分部報告披露的對外營業收入合計額必須達到合并總收入或企業總收入的75 若未達到 則必須增加報告分部的數量 6 垂直一體化經營下報告分部的確定 可將不同層次確定為獨立的報告分部 7 為提供可比信息報告分部的確定 上期為報告分部 本期不滿足報告分部條件 若認為其本期仍然重要 仍可作為本期報告分部 三 分部報告的種類及其確定 分部報告的種類 分部報告形式的確定 按其報告形式 主要報告形式 詳細 次要報告形式 簡化 以其風險和報酬的主要來源和性質為依據 業務分部主要 地區分部次要 主要來源為產品 勞務 主要來源為國家 地區 主要來源為同時 地區分部主要 業務分部次要 業務分部主要 地區分部次要 國家 地區 產品 勞務 四 分部會計信息的披露 主要報告形式下會計信息的披露 次要報告形式下會計信息的披露 1 披露的內容P148 P150 分部收入 費用 利潤分部資產 負債 2 分部信息與企業報表總額或合并報表的銜接 收入 利潤 資產 負債的銜接 1 地區分部披露的內容 即業務分部為主要 2 業務分部披露的內容 P151 P152 P152 分部報告的其他披露內容 1 分部間轉移價格的確定及其變更 2 分部會計政策及其變更 3 前期比較數據 P153 第三節中期財務報告 一 中期財務報告的構成 意義 概念 中期財務報告的構成 包括 月度報告季度報告半年度報告年初至本中期末的報告 至少應包括 資產負債表利潤表現金流量表附注 P156 中期報告的編制意義 1 有助于提高會計信息質量 2 有助于完善上市公司的信息披露制度 3 有助于規范企業的行為 二 中期財務報告的理論基礎 兩種觀點 1 獨立觀2 一體觀 概念 優缺點 大多數國家 包括我國 側重于 獨立觀 P158 三 中期財務報告的原則和會計信息質量要求 應遵循的原則會計信息質量要求 與年度報告相一致的會計政策 與年度報告一樣 特別 重要性及時性 四 中期財務報告的確認與計量 確認與計量的基本原則 1 中期會計要素的確認計量原則年報 2 中期會計計量應當以年初至本中期末為基礎 而不應當以本中期為基礎 3 中期采用的會計政策年報 會計政策和會計估計變更應符合規定 P161 其中 會計政策 會計估計的概念 會計政策變更及其條件 概念 條件 A 法律 法規 會計制度等要求變更 B 會計政策變更能提供更可靠 更相關的信息 P162 P163 會計政策變更的會計處理方法 A 追溯調整法 概念B 未來適用法 概念 方法選擇 a 國家發布相關處理方法相關的處理方法 b 國家未發布追溯調整法 c 在當期期初確定會計政策變更對以前各期累計影響數不切實可行的 未來適用法 P163 P163 季節性 周期性或偶然性取得收入的確認 計量 原則同例 會計季度中不均勻發生的費用的確認 計量 除了在會計季度末公允預計或遞延 中期財務報告也相應公允預計 遞延外 均應在發生時確認 計量不得為了平衡各期的收益 人為平滑化 P165 五 中期財務報告的編制要求 中期資產負債表 利潤表和現金流量表的編制要求 1 應是完整報表 而非簡明報表 2 格式 內容應當與上年度財務報告一致 3 若當年新實行準則 報表內容 格式有修改 則按修改后 提供的上年度比較報表也應調整 中期合并報表和母公司報表的編制要求 1 上年度財務報告包括的 中期報告也應包括 2 中期合并報表的上年合并報表 合并報表母公司報表 合并范圍合并原則編制方法內容格式 3 若中期合并范圍發生了變化 報告期內處置了所有應納入合并范圍的子公司又沒有新增子公司 中期報告母公司報表 不需合并報表 但上年度比較報表合并報表 報告期內新增子公司 應將其納入合并范圍 中期比較財務報表的編制要求 中期報告中應提供下列前期報表 的資產負債表 的利潤表 的現金流量表 注意 若本中期內財務報表項目進行了調整和修訂 六 中期財務報告附注披露的要求和內容 披露要求 中期報告附注的概念 P169 1 應當以年初至本中期末為基礎披露 2 應當對自上年度資產負債表日之后發生的重要交易或者事項進行披露 重要 的含義 例 P169 例 P170 P170 披露內容 1 中期財務報表所采用的會計政策與上年度相一致的說明 5 關聯方關系的變化及關聯交易 前期差錯 重要的前期差錯 追溯調整法 概念 不重要的前期差錯 調整發現當期 P171 若無變化則不需披露 若影響數不能合理確定 應說明原因 3 前期差錯的性質及其更正余額 4 企業經營的季節性和周期性特征 2 會計估計變更的內容 理由及其影響數 6 合并范圍的變化 7 對性質特別或金額異常的報表項目的說明 8 證券發行 回購和償還情況 已實施的 已提出 已批準尚未實施的 收入利潤 11 中期資產負債表日至中期報告報出日之前的非調整事項 調整事項 非調整事項 概念 10 按規定披露分部信息的 應披露主要報告形式的分部 9 利潤分配情況 包括 P173 12 上年度資產負債表日以后發生的或有資產 或有資產的變化情況 企業合并 長期股權投資 終止經營 13 企業結構變化情況 包括 14 其他重大交易或事項 注意 P174 第四節關聯方披露 一 概述 關聯方的概念及特征 P174 關聯方披露的意義 1 概念 控制 共同控制 重大影響的含義 2 特征 關聯方涉及兩方或多方 關聯方以各方之間的影響為前提 1 有利于提高會計信息的質量 2 有利于加強稅務監督 3 有利于加強證券市場監管 促進證券市場健康發展 二 關聯方關聯的認定 關聯方關系存在的主要形式 該企業的母公司 某一企業直接控制一個或多個企業 某一企業通過一個或若干個中建企業間接控制一個或多個企業 某一企業直接地和通過一個或多個中間企業間接地控制一個或多個企業 2 該企業的子公司 遵循 實質重于形式 的原則 被直接或間接控制的其他企業與單位信托基金之間 3 與該企業受同一母公司控制的其他企業 同一公司下的企業之間 4 對該企業實施共同控制的投資方 包括直接間接 5 對該企業實施重大影響的投資方 6 該企業的合營企業 7 該企業的聯營企業 8 該企業的重要投資者個人以及與其關系密切的家庭成員 9 該企業或其母公司的關鍵管理人員以及與其關系密切的家庭成員 10 該企業主要投資者個人 關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制 共同控制或施加重大影響的其他企業 不構成關聯方關系的情況 與該企業發生日常往來的資金提供者 公用事業部門 政府部門和機構 客戶 供應商 特許商 經銷商 代理商 2 與該企業共同控制合營企業的合營者3 僅僅同受國家控制而不存在其他關聯方關系的企業 三 關聯方交易的確認和類型 關聯方交易的確認 P181 1 關聯方交易的概念 2 要點 通常是在關聯方關系已經存在情況下發生 主要是資源或義務的轉移 轉移價格是了解關聯方關系的關鍵 關聯方交易的類型 購買或銷售商品 2 購買或銷售除商品外的其他資產 3 提受或提供勞務 4 擔保 5 提供資金 貸款或股權投資 6 租賃 7 代理 8 研究與開發項目的轉移9 許可協議 10 代表企業 由企業代表另一方進行債務結算 11 關鍵管理人員薪酬 注意 判斷是否屬于關聯方交易應以交易是否發生為依據 而不是以是否收款為前提 四 關聯方信息的披露 存在控制關系的母公司和子公司信息的披露 無論是否發生交易 均需披露 1 公司和子公司的名稱2 公司和子公司的業務性質 注冊地 注冊資本及其變化 或實收資本 股本 3 母公司對該企業或該企業對子公司的持股比例和表決權比例 關聯方交易的信息披露 1 披露要求 應遵循 重要性 原則 不是金額大小 而是對財務狀況 經營成果影響程度 重要的分別關聯方及交易類型披露 不重要合并披露 3 披露應注意的問題 2 披露內容 第四章租賃會計 第一節概述 一 租賃業務的產生與發展 租賃的概念 現代租賃業務的產生 20世紀50年代 二 租賃業務的特點 分類 特點 1 租賃資產的使用權與所有權分離 2 融資 與 融物 相結合 3 租賃資產分期獲得補償 P187 租賃業務的分類 1 按租賃目的 2 按租賃資產投資來源 1 經營租賃2 融資租賃 概念 1 直接租賃2 杠桿租賃3 售后租回4 轉租賃 P189 概念 P189 租賃業務的一般程序 以直接租賃為例 1 租賃資產的購入 租賃業務的準備 簽訂租賃合同 簽訂購貨合同 租賃資產款項支付2 租賃合同的履行 3 租賃資產的處置 租賃期滿 融資租賃資產的處置方法 退租續租留購 三 租賃會計的產生與發展 租賃會計的概念 租賃會計的產生 發展 美國 1949年1976年國際會計準則 1982年我國 最新 2006年 P193 四 租賃會計核算的基本內容 相關定義與述語 P193 195租賃 租賃開始日 租賃期 租賃期開始日 或有租金 履約成本 擔保余值 未擔保余值 租賃會計核算的基本內容 第二節經營租賃業務會計 一 準則的有關規定 對承租人會計處理的有關規定 1 租金 相關資產或當期損益 直線法 攤入 其他方法更系統合理的 按其他方法 2 初始直接費用 當期損益 計入 手續費 律師費 3 或有租金 實際發生時 當期損益 計入 租入資產不入帳 應付租金不確認為長期負債 對出租人會計處理的規定 1 出租資產 資產負債表內 包括在 2 租金收入 當期損益 直線法 其他方法更系統合理 按其他方法 4 租賃資產折舊 攤銷 自用類似資產 同 5 初始直接費用 當期損益 計入 二 承租人