內部審計報告關系：錨定路徑和文化路徑理論架構Internal Audit Subject to Who?A Theoretical Framework of Anchor Path and Values PathAbstract: Internal audit subjecting relation turns up diversification. What is the reason? This paper establish a theoretical framework of anchor path and values path to explain the diversification of internal audit subjecting relation, and adopt location quotient and Herfindahl index to validate if anchor path occur.According to the data from 252 state-owned enterprises (SOE), internal audit subjecting relation represent moderate concentration by location, industry and size. This result show that anchor path do exist.Key words: Internal Audit Subjecting Relation, Anchor and Adjustment，Values Path, Location Quotient, Herfindahl Index【內容摘要】內部審計報告關系表現為多樣化，這其中的原因是什么？本文構建錨定路徑和文化路徑理論框架來解釋內部審計報告關系多樣化，并采用區位商和赫芬達指數來驗證錨定路徑是否存在。根據區位商進行內部審計報告關系的集聚分析結果表明，從地區錨定、行業錨定和規模錨定來說，內部審計報告關系均表現為適度和中度集聚；根據赫芬達指數進行內部審計報告關系集聚分析結果是，所有地區、行業和規模的赫芬達指數都大于均勻分布的赫芬達指數，這表明內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚。上述結果表明，在內部審計報告關系中，錨定路徑在起作用。【關鍵詞】內部審計報告關系，錨定路徑，文化路徑，區位商，赫芬達指數內部審計報告關系：錨定路徑和文化路徑理論架構【內容摘要】內部審計報告關系表現為多樣化，這其中的原因是什么？本文構建錨定路徑和文化路徑理論框架來解釋內部審計報告關系多樣化，并采用區位商和赫芬達指數來驗證錨定路徑是否存在。根據區位商進行內部審計報告關系的集聚分析結果表明，從地區錨定、行業錨定和規模錨定來說，內部審計報告關系均表現為適度和中度集聚；根據赫芬達指數進行內部審計報告關系集聚分析結果是，所有地區、行業和規模的赫芬達指數都大于均勻分布的赫芬達指數，這表明內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚。上述結果表明，在內部審計報告關系中，錨定路徑在起作用。【關鍵詞】內部審計報告關系，錨定路徑，文化路徑，區位商，赫芬達指數一、引言不同單位的內部審計報告關系不同，這其中是否存在一定的規律性？現有的研究并沒有找到對內部審計報告關系有顯著影響的因素（程新生，張宜，2005；劉德運，2006；時現，鄭石橋，2010a，b）。本文在有限理性前提下，以新制度經濟學和認知心理學為理論基礎，建立解釋內部審計報告關系多種化的理論架構。主要研究二個問題：第一，內部審計報告關系多樣化是否能解釋？第二，如果能解釋，有哪些理論？本文隨后的內容安排如下：首先是內部審計報告關系多樣化的制度背景；其次是相關文獻的簡要回顧；然后，構建錨定路徑和文化路徑理論框架來解釋內部審計報告關系多樣化；在此基礎上，運用這個理論框架解釋內部審計報告關系的問卷調查數據；最后是結論和啟示。二、制度背景和文獻綜述（一）制度背景新中國成立后的相當一段時期，內部審計是作為會計監督的一部分，沒有專門的內部審計體系。1982修改的中華人民共和國憲法規定，國家實行審計監督制度。隨后，政府審計體系開始組建。在政府審計組織的推動下，一些大中型國有企業及行政事業單位逐步建立了內部審計制度。從規范上市公司運作出發，在證券交易所的要求下，一些上市公司建立了內部審計制度。此外，一些民營企業從自己的需求出發，也建立了內部審計制度。據不完全統計，目前，我國大約有內部審計機構6萬多個、從業人員20多萬（范曉勇，江江，2007）。就內部審計報告關系的制度背景來說，大約有兩種類型，一是相關法律法規的要求，二是相關內部審計準則的要求。相關法律法規的要求主要有：審計署關于內部審計工作的規定第四條規定，內部審計機構在本單位主要負責人或者權力機構的領導下開展工作。中央企業內部審計管理暫行辦法第十條規定，企業內部審計機構依據國家有關規定開展內部審計工作，直接對企業董事會（或主要負責人）負責；設立審計委員會的企業，內部審計機構應當接受審計委員會的監督和指導。中小企業板上市公司內部審計工作指引第七條規定，內部審計部門對審計委員會負責，向審計委員會報告工作。創業板上市公司規范運作指引第7.7.1款規定，內部審計部門對審計委員會負責，向審計委員會報告工作。上述法律法規是必須遵守的，審計署關于內部審計工作的規定和中央企業內部審計管理暫行辦法并未限制企業對內部審計報告關系做出多樣化的選擇，而中小企業板上市公司內部審計工作指引和創業板上市公司規范運作指引雖然要求向審計委員會報告工作，但是，審計委員會本身是一個會議機構，事實上，還需要向一個具體的崗位報告工作。所以，大多數情形下，會出現“一仆二主”，對于內部審計部門來說，審計委員會成為形式上的“主子”，而另外還有一個真正的“主子”。相關內部審計準則的要求主要有：國際內部審計專業實務標準1110款規定，首席審計執行官必須向組織內部能夠確保內部審計部門履行職責的層級進行報告。內部審計具體準則第22號內部審計的獨立性與客觀性第八條規定，內部審計機構應隸屬于組織的董事會或最高管理層，接受其指導和監督并取得其支持，以確保內部審計機構的獨立性。第九條規定，內部審計機構負責人的任免應由組織董事會或最高管理層經過適當的程序確定，內部審計機構負責人應直接向董事會或最高管理層負責。內部審計具體準則第23號內部審計機構與董事會或最高管理層的關系第四條規定，內部審計機構應接受董事會或最高管理層的領導，保持與董事會或最高管理層的良好關系，協助董事會或最高管理層履行職責，實現董事會、最高管理層與內部審計在組織治理中的協同作用。內部審計具體準則第24號內部審計機構的管理第五條規定，內部審計機構應當接受組織董事會或最高管理層的指導和監督，內部審計機構負責人對內部審計機構管理的適當性和有效性負完全責任。上述這些相關內部審計準則的要求不具有強制性，同時，這些要求本身也沒有限制內部審計報告關系的多樣化。（二）文獻綜述內部審計報告關系的研究主要集中在兩個方面，一是內部審計報告關系多樣化狀況，二是內部審計報告關系多樣化的原因。關于內部審計報告關系多樣化狀況的研究主要是報告關系分類和現狀描述。程新生、張宜（2005）認為，內部審計模式主要有五種:一是內部審計機構隸屬于財務部門；二是內部審計機構由財務總監領導；三是內部審計由總經理領導；四是內部審計機構隸屬于監事會；五是內部審計機構隸屬于董事會。從組織結構視角分析，以上五種模式各有特點。第一種模式，內部審計層次、地位和獨立性相對較低；第二、三種模式，內部審計層次、地位和獨立性較高；第四、五種模式，內部審計層次高、獨立性強。根據上述分類方法，中國制造業上市公司的內部審計模式分布狀況是：董事會36%，總經理34%，監事會7%，財務總監12%，財務部11%。劉運國、胡麗艷（2005）認為，綜合國內外情況，在公司治理結構中，內部審計模式主要有五種。這五種模式在獨立性、權威性和監督有效性方面各有特點。施卓晨（2005）通過問卷調查發現的內部審計報告關系分布如下：董事會33.7%，總經理29.4%，監事會12.9%，合署辦公20.2%，其他3.8%。時現、毛勇（2008）將內部審計報告關系分為董事會、監事會、總經理或副總經理、總會計師、合署，根據對國有企業的問卷調查，內部審計報告關系為：董事會19.98%，監事會3.53%，總經理42.02%，總會計師或財務總監20.83%，合署13.64%。關于內部審計報告關系多樣化的原因沒有直接的研究，只是有一些相關的研究。張繼勛（2000）認為，21世紀我們內部審計的發展方向之一是，隸屬于董事會或審計委員會將成為內部審計機構設置的主流形式。陳濤（2001）認為，我國目前的內部審計模式是雙重領導模式，既向本單位主要領導負責，又需要向國家審計機關報告工作，這種雙重模式使得內部審計在單位內部成為“外人”，21世紀應該轉向只向單位主要領導負責。周愷、劉威（2004）認為，十幾年來，大陸在建立內部審計制度方面已取得了不少進展，但也存在重大缺陷，其主要問題是依賴政府法令要求和行政手段建立起來的內部審計不適應市場經濟的發展，也滯后于現代企業制度的發展，使企事業單位的內部審計機構在組織形式上既遠離現代企業制度的潮流，在實務操作上難免有疊床架屋之感或疏漏之處。程新生、張宜（2005）認為，內部審計模式的選擇應取決于現代企業制度體系功能和內部審計本質。劉運國、胡麗艷（2005）認為，在總裁和董事會的雙重領導下的模式是最佳的組織模式，因為它最大地保證了內部審計的獨立性，從而保證了內部審計的有效性。耿建新、續芹、李躍然（2006）認為，我國上市公司設立內審部門時主要還是從內部管理的角度出發的，并沒有上升到治理的層面。吳粒、郭薇（2007）的據數據分析表明，目前內部審計部門的設置還是出于管理的考慮，沒有上升到公司治理的高度。綜上所述，可以看出，內部審計報告關系呈現多樣化。但是，對于這種報告關系多樣化的原因并沒有解釋清楚，所以，內部審計報告關系的多樣化一直缺乏理論化的解釋框架。三、錨定路徑和文化路徑：內部審計報告關系的理論架構內部審計報告關系是組織內部的一種制度安排，人們對制度的選擇有兩種路徑，一是理性計算路徑，二是文化路徑（甄志宏，2004）。理性計算路徑假定個體行動者總是最大限度地追求由他們特定的偏好所給定的目標，在這一過程中，他們總是通過計算來進行策略性的行動。也就是說，他們在所有可能的行動方案中總是選擇那些能夠最大限度上使自己獲益的行動。采取理性計算研究視角的研究者認為，一項制度在社會中得以采用和維持是因為它們能夠體現一種被稱為“納什均衡”的特性：個體傾向于按照某些行為模式行動，是因為制度使交易各方從交換中獲得更多的收益，所以，該項制度將會有更大的機會得以保持下去（Coase，1984；Williamson，1991）。文化路徑強調行動者的行動并非完全基于功利性的計算，而是受到個體所持有的價值觀的限制和引導，強調行動者對行動的選擇依賴于對行動者所處的社會情境的理解而非純粹的工具性的計算（Parsons，1990）。內部審計報告關系作為組織內部的一種制度安排，理性計算路徑和文化路徑既可能獨立發揮作用，也可能交叉發揮作用。（一）內部審計報告關系：錨定路徑理論架構根據決策主體的理性水平，可以分為三種決策：完全理性、有限理性和完全不理性。一般來說，完全理性決策只是理想狀態，而完全不理性決策也是非常罕見的，絕大多數情形下，應該是有限理性決策（Simon，1982；Bechara1，2004）。在有限理性決策前提下，內部審計報告關系的決策有兩種路徑，一是決策模型路徑，二是錨定路徑。所謂決策模型路徑，就是盡量找到影響內部審計報告關系的主要相關因素，分析不同報告關系的利弊得失，在此基礎上做出效用最大化的選擇。從權變視角出發，可能影響內部審計報告關系的因素包括組織規模、組織性質、多元化程度、財務狀況、分權程度、組織戰略等（Wallace&Kreutzfeldt，1991；Carcello，HermansonRaghunandan，2005；程新生，張宜，2005；劉德運，2006；時現，鄭石橋，2010b）。然而，研究表明，上述這些因素對內部審計報告關系的多樣化并不具有顯著解釋力（程新生，張宜，2005；劉德運，2006；時現，鄭石橋，2010a，b）。所以，從人們對內部審計報告關系的認識程度來說，還沒有達到采用決策模型路徑的程度。在此背景下，錨定路徑就登臺亮相了（斯蒂芬P羅賓斯，1999）。認知心理學的信息加工理論認為，人類的判斷就是一個信息獲取、信息加工和信息輸出的系統過程，而當判斷所依據的信息存在不確定性時，為了減輕信息加工者的認知負荷、提高判斷效率，人們并不是根據預期效用函數去判斷和決策，而是采用簡單的經驗法則進行判斷和決策，往往運用簡單的啟發法（heuristics）進行判斷。錨定與調整（Anchor and adjustment）是人們最常用的啟發法策略之一。當判斷者運用該策略時，要通過一個價值函數來進行價值評估，這個函數通過一個初始值作為參照點來定義“損失”或“獲得”，這個初始值又稱“錨”。在此初始值基礎上，根據獲得的新信息進行判斷和決策，以錨為參照點進行調整并做出估計，但這種調整往往不充分，使得其最后的估計結果偏向該錨，不同初始值會對以后的估計值產生影響，且估計值將偏向于初始值，高初始值將使估計值偏高，低初始值將使估計值偏低。也就是說，個體的判斷是以初始值或者說是以錨為依據，然后進行不充分的向上或向下調整，即所謂的錨定與調整（ChapmanJohnson，2002；楊明增，2009）。內部審計報告關系的錨定路徑是對錨定與調整策略的借鑒，它表示內部審計報告關系選擇時，錨定與調整策略的運用。由于人們對不同類型內部審計報告關系的原因及后果認識還不深刻，決策所依據的信息缺乏或存在較大的不確定性，為了減輕決策者的認知負荷并提高判斷效率，人們一般不是根據預期效用函數去判斷和決策，而是采用簡單的錨定與調整策略進行決策。當人們要選擇內部審計報告關系時，一般經過“錨定”和“調整”兩個階段，并且，在最終結果中，“錨定”的作用大于“調整”的作用。也就是說，首先選定一個初始值，在此初始值基礎上，根據額外的新信息，以錨為參照點進行調整，但這種調整往往不充分，使得其最后的估計結果偏向該錨。下面，我們來詳細分析錨定、調整及估計結果偏向。關于內部審計報告關系的錨定，主要是選擇一個參照對象。一般來說，選擇內部審計報告關系時，參照對象主要以可比性為原則來選擇，這當然是信息缺乏或高度不確定性時的一種有限理性選擇。問題的關鍵時，如何界定可比性？大體來說，有以下幾種情形：第一，行業標準，也就是選擇同行業企業作為參照物，例如，銀行業選擇已經建立內部審計制度的其它銀行作為參照物來選擇自己的內部審計報告關系。當然，行業的劃分可細可粗，越是劃分細致的行業參照物，可能越是具有較大的可能性被選為參照物。第二，規模標準，也就是選擇同樣規模的企業作為參照物，例如，中央企業通常都選擇其它中央企業作為參照物。當然，同行業中同樣規模的企業可能越是具有較大的可能性被選為參照物。第三，性質標準，也就是說選擇具有同樣性質的企業作為參照物，例如，國有企業通常選擇國有企業作為參照物，民營企業通常選擇民營企業作為參照物，而上市公司通常選擇上市公司作為參照物。第四，地區標準，也就是選擇本地區的其他企業作為參照物，例如，上海地區的企業，通常選擇上海地區的其它企業作為參照物。當然，同一地區中，知名度越高的企業越是具有較大的可能性被選為參照物。第五，國際標準，也就是選擇國際上具有影響的企業作為參照物，例如，我國一些核電企業選擇美國核電企業的內部審計制度作為參照物。第六，綜合標準，也就是綜合考慮行業、規模、性質、地區等多個標準來選擇參照物。這當然是最好的錨定。但是，在很多情形下，這種參照物的信息可能難以得到。關于內部審計報告關系的調整及估計結果偏向，主要是根據額外的新信息，以錨定參照點進行調整來選擇自己的內部審計報告關系。由于內部審計報告關系的選擇本身包括的內涵不多，就是內部審計向誰報告工作的問題，所以，內部審計報告關系的調整無非就是本單位的內部審計報告關系是否要與錨定對象不同，如果要有不同，又如何體現不同。而額外的新信息又是做出這種不同選擇的原因。前面已經提到，人們對不同類型內部審計報告關系的原因及后果認識還不深刻，決策所依據的信息缺乏或存在較大的不確定性，所以，與內部審計報告關系相關的額外信息究竟有哪些，這是一個不容易確定的命題，也正是因為這個原因，在多數情形下，行業、規模、性質、地區、多元化程度、財務狀況、組織內部分權程度、組織戰略可能是相關信息。但是，這些信息究竟如何影響內部審計報告關系，人們還沒有清晰的認識。所以，即使有了這些信息，也不一定會調整內部審計報告關系。也正是因為這個原因，根據額外信息對錨定對象內部審計報告關系進行調整的程度就較少，甚至根本就不調整，基本上是照搬錨定對象內部審計報告關系，估計結果偏向也就自然出現了。（二）內部審計報告關系：文化路徑理論架構文化路徑強調行動者的行動并非完全基于功利性的計算，而是受到個體所持有的價值觀的限制和引導，強調行動者對行動的選擇依賴于對行動者所處的社會情境的理解而非純粹的工具性的計算。就內部審計報告關系來說，文化路徑體現在兩個方面，一是實際控制人對內部審計的認識直接影響內部審計報告關系的選擇，二是審計部門經理的內部審計理念直接影響內部審計報告關系的選擇。下面，我們來詳細分析這兩個方面。關于實際控制人對內部審計的認識，一般來說，他們不會是審計方面的專業人士，所以，他們對內部審計的認識可能主要于來源于兩個渠道，一是通過政府審計來認識內部審計，二是通過注冊會計師審計來認識內部審計。雖然我國有悠久的審計歷史，但是，新中國建立之后曾經一度沒有審計，只是到改革開放之后，審計制度才得以恢復，政府審計體系和和注冊會計師審計體系得到建立，內部審計有一定程度的發展。任何單位的實際控制人，作為非審計專業人士，他們在建立自己的內部審計制度之前，可能對政府審計有所了解，也可能曾經和注冊會計師審計打過交道，通過這種渠道，形成了他們對內部審計的認識，而這種認識又會影響實際控制人對內部審計報告關系的選擇。例如，政府審計主要強調對經濟活動的真實性、合法性的監督（盡管也強調效益性，但是，實際工作中體現不夠），政府審計經常使用的詞是“審計監督”，所以，透過政府審計所理解的審計本質，可能會強調審計的監督功能。就注冊會計師審計來說，其主要業務是會計報表審計，關心的是會計報表的公允性，而公允性又落實到是否遵守既定的會計準則，只要遵守了會計準則，會計報表就是公允的，違背了會計準則，會計報表就不具有公允性，所以，透過注冊會計師審計所理解的審計本質，可能會強調審計的合規性功能。總之，透過政府審計和注冊會計師審計來理解內部審計，可能更多地強調其監督和合規方面的功能。在這種認識下，監察、紀委、財務、法律就已成為審計的同類項，所以，在一個單位內部，領導監察、紀委、財務、法律的人士來領導內部審計就成為順理成章的事，不少的單位甚至出現了內部審計與上述這些部門合署辦公。關于內部審計部門經理的審計理念，有兩種情形，一是審計經理是非專業審計人士，二是專業審計人士。如果是非專業審計人士，則其對內部審計的認識可能與實際控制人對內部審計的認識相似，更多地強調內部審計的監督和合規方面的功能。如果是審計專業人士，除了認識到內部審計的監督和合規方面的功能外，還會認識到內部審計的確認和服務功能。但是，這種對審計本質的理解不一定能影響到內部審計報告關系的選擇。因為審計經理畢竟要服從實際控制人，如果審計經理的審計理念與實際控制人有差別，并且，實際控制人又沒有聽取審計專業人士之意見的打算，則審計經理的審計理念對內部審計報告關系的選擇不會發生影響。但是，如果內部審計部門在審計經理的審計理念指導下，開展卓有成效的工作，則實際控制人可能會通過內部審計部門的工作業績，對內部審計有重新認識。在這種背景下，審計經理的審計理念可能會對實際控制人發生重要影響，從而改變內部審計報告關系。這就是許多單位的內部審計部門所總結的“有為才有位”的工作經驗。（三）內部審計報告關系：錨定路徑和文化路徑的交叉作用以上分別分析了錨定路徑和文化路徑，錨定路徑強調的是對其他單位的參照或模仿，而文化路徑強調的是實際控制人和審計經理對審計的認識。這兩種路徑的關系如何呢？一般來說，有三種情形，第一種情形實際控制人對審計基本上沒有認識，在這種背景下，文化路徑不起作用，主要是錨定路徑起作用；第二種情形是實際控制人對內部審計有自己的認識，并且對自己的這種認識還較為自信，在這種背景下，錨定不起作用，主要是文化路徑起作用；第三種情形是，實際控制人對內部審計有一定的認識，同時，還愿意參考其他單位的內部審計制度，在這種背景下，錨定路徑和文化路徑同時起作用。所以，總體來說，錨定路徑和文化路徑的關系有兩種類型，一是各自獨立發揮作用，二是交叉發揮作用。并且，在多數情形下，每個單位的實際控制人對審計的認識會較為模糊，所以，錨定路徑發揮作用的情形可能較多。四、經驗數據分析（一）數據和分析思路本文的數據來自于中國內部審計協會所屬內部審計發展研究中心和南京審計學院國際審計學院組織的國有企業內部審計問卷調查數據。收回有效問卷1024份，由于不少省市、行業的企業數量較少，本文剔除樣本不足10家的省市和行業。在五種報告關系中，向監事會報告的企業很少，本文剔除這類企業。最后得到相關的問卷252份。由于分析的具體問題不同，這252份問卷也未能用于全部問題的統計分析。根據本文前面的理論分析，錨定路徑對內部審計報告關系有一定的解釋力，并且，錨定路徑發揮作用的情形可能較多。錨定參照物的選擇主要有行業、規模、性質、地區等。本文的數據全部來自國內的國有企業，所以，主要分析行業、規模、地區的錨定路徑作用是否存在。如何分析這些因素的錨定路徑作用是否存在呢？最直接的方法是回歸分析，看行業、規模、地區是否與某種報告關系存在顯著相關關系，如果這種顯著相關關系存在，則是強錨定作用。根據252問卷的回歸分析結果是，顯著相關關系不存在。本文認為，影響內部審計報告的因素較復雜，錨定作用只是其中的一個重要方面，所以，行業、規模、地區對內部審計報告關系的影響不一定表現為顯著相關關系，而是表現為集聚關系，也就是說明，只要某種報告關系在行業、規模、地區表現出一定的集聚性，就表明某種因素的錨定作用存在。分析集聚性的有兩種工具，一是區位商，另外一個是赫芬達指數。區位商是用來衡量某一產業在一特定區域的相對集中程度，通過計算某一區域產業的區位商，可以找出該區域在全國具有一定地位的優勢產業，一般是指一個區域特定產業的產值占該區域工業總產值的比重與全省或全國該特定產業產值占全省或全國工業總產值的比重之間的比值，即前一比重(區域)除以后一比重(全省或全國)的商（劉曉紅，李國平，2006）。如何根據區位商的值來判斷產業集中程度呢？一般來說，達到1.25就表示產業相對集聚，達到1.5則表示中度集聚，而達到3則表示高度集聚（Miller et al, 2001;梁華鋒，2010；軼名，2010）。本文借鑒區位商的概念，計算內部審計的某種報告關系在行業、地區、規模范圍內的集聚程度，如果出現集聚，則表示這種類型的報告關系在該行業、地區、規模出現了錨定作用，并且根據區位商的大于區分為不同的集聚程度。赫芬達指數是衡量市場結構的一個主要指標，是行業內所有企業的市場份額的平方和，值越大表明產業集聚程度越強，反之則越弱（吳學花，楊蕙馨，2004）。事實上，赫芬達指數與區位商異曲同工，只是角度不同而已。本文借鑒赫芬達指數的原理來量度內部審計報告關系的集聚程度，以均勻分布為比較對象，計算均勻分布的赫芬達指數，如果某小樣本的赫芬達指數大于均勻分布的赫芬達指數，則表示該小樣本出現了某種報告關系的集聚，超過的程度越大，則該小樣本內部報告關系的分布越是不均勻，從而某種報告關系的集聚程度越高。本文分析的內部審計報告關系只有四種，所以，如果四種報告關系均勻分布，則赫芬達指數為0.25，只要某樣本的赫芬達指數大于0.25，就表示出現了某種報告關系的集聚，相差越大，報告關系的集聚程度越高。（二）內部審計報告關系：基于區位商的集聚分析表1是按地區來計算的內部審計報告關系區位商。內蒙古沒有出現大于1.25的區位商，表示在內蒙古地區沒有出現內部審計報告關系集聚；上海市董事會報告的區位商為1.9024，表現為中度集聚；北京市的副總報告關系區位商為1.2670，表現為適度集聚，合署辦公報告關系的區位商為1.8225，表現為中度集聚；遼寧省總經理報告關系區位商為1.3645，表現為中度集聚；河北的董事會報告關系區位商為1.3659，副總報告關系區位商為1.2810，表現為中度集聚；浙江省董事會報告關系區位商為1.3969，表現為適度集聚；廣東的副總報告關系區位商為1.6471，表現為中度集聚。所以，總體來說，從地區錨定來說，內部審計報告關系表現為適度和中度集聚。表1內部審計報告關系區位商（按地區，全部樣本252）省市董事會總經理副總合署辦公數量比例區位商數量比例區位商數量比例區位商數量比例區位商內蒙古80.17021.0462200.42550.8862110.23401.156480.17021.0998上海市130.30951.9024160.38100.793460.14290.705970.16671.0769北京30.07690.4728150.38460.8010100.25641.2670110.28211.8225遼寧省10.03450.2119190.65521.364550.17240.851940.13790.8912河北省60.22221.3659100.37040.771370.25931.281030.11110.7179浙江省50.22731.3969110.50001.041320.09090.449240.18181.1748廣東省30.16671.024480.44440.925660.33331.647110.05560.3590合計410.16271.00001210.48021.0000510.20241.0000390.15481.0000表2是按行業來計算的內部審計報告關系區位商。電力行業的副總報告關系區位商為1.6395，表現為中度集聚；建筑行業的董事會報告關系區位商為1.5063，表現為中度集聚，總經理報告關系區位商為1.2016，表現為適度集聚；交通行業董事會報告關系區位商為1.5063，表現為中度集聚，合署辦公報告關系區位商為1.7214，表現為中度集聚；金融行業董事會報告關系區位商為1.5063，表現為中度集聚，總經理報告關系的區位商為1.2874，表現為適度集聚；能源行業的董事會報告關系區位商為1.2050，合署辦公報告關系區位商為1.3771，均表現為適度集聚；商業副總報告關系的區位商為1.2296，表現為適度集聚；煙草行業總經理報告關系區位商為1.6593，表現為中度集聚；冶金行業合署辦公報告關系區位商為2.4592，表現為中度集聚；制造業（不含電力、能源和冶金，下同）董事會報告關系區位商為1.3389，表現為適度集聚，合署辦公報告關系區位商為1.5302，表現為中度集聚。所以，總體來說，從行業錨定來說，內部審計報告關系表現為適度和中度集聚。表2內部審計報告關系區位商（按行業，全部樣本241）行業董事會總經理副總合署辦公數量比例區位商數量比例區位商數量比例區位商數量比例區位商電力 10.04760.2869110.52381.079070.33331.639520.09520.6558建筑 30.25001.506370.58331.201600.00000.000020.16671.1476交通 40.25001.506360.37500.772420.12500.614840.25001.7214金融 20.25001.506350.62501.287400.00000.000010.12500.8607能源 40.20001.205080.40000.823940.20000.983740.20001.3771商業 20.16671.004250.41670.858330.25001.229620.16671.1476煙草 10.02780.1674290.80561.659360.16670.819700.00000.0000冶金 20.14290.860760.42860.882810.07140.351350.35712.4592制造業 40.22221.338960.33330.686640.22221.093040.22221.5302合計400.16601.00001170.48551.0000490.20331.0000350.14521.0000表3是按規模來計算的內部審計報告關系區位商。總資產100億以上的企業，副總經理報告關系區位商為1.29668，合署辦公報告關系區位商為1.1963，接近1.2，這兩種報告關系存在適度集聚；總資產在50-100億的企業，副總報告關系區位商為1.4184，表現為適度集聚；總資產在10-50億的企業，合署辦公報告關系區位商為1.4400，表現為適度集聚；總資產在10億以下的企業，董事會報告關系區位商為1.2060，有一定的集聚。所以，總體來說，從規模錨定來說，內部審計報告關系表現為適度和中度集聚。表3內部審計報告關系區位商（按規模，全部樣本216）規模（總資產）董事會總經理副總合署辦公數量比例區位商數量比例區位商數量比例區位商數量比例區位商100億以上90.1385 0.7295 310.4769 0.9451 160.2462 1.2968 90.1385 1.1963 50-100億50.1923 1.0131 140.5385 1.0670 70.2692 1.4184 00.0000 0.0000 10-50億80.1905 1.0035 230.5476 1.0852 40.0952 0.5017 70.1667 1.4400 10億以下190.2289 1.2060 410.4940 0.9789 140.1687 0.8886 90.1084 0.9369 合計410.1898 1.0000 1090.5046 1.0000 410.1898 1.0000 250.1157 1.0000 （三）內部審計報告關系：基于赫芬達指數的集聚分析本文分析的內部審計報告關系只有四種，所以，如果四種報告關系均勻分布，則赫芬達指數為0.25，只要某樣本的赫芬達指數大于0.25，就表示出現了某種報告關系的集聚，相關越大，報告關系的集聚程度越高。表4是按地區計算的內部審計報告關系赫芬達指數，表中數據顯示，所有地區的赫芬達指數都大于0.25，這表明這些地區的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚。其中，遼寧省集聚程度最高，浙江省次之。表4內部審計報告關系赫芬達指數（按地區，全部樣本252）省市董事會總經理副總合署辦公赫芬達指數數量比例數量比例數量比例數量比例內蒙古80.1702200.4255110.234080.17020.293798上海市130.3095160.381060.142970.16670.289116北京30.0769150.3846100.2564110.28210.299145遼寧省10.0345190.655250.172440.13790.479191河北省60.2308100.384670.269230.11540.286982浙江省50.2273110.500020.090940.18180.342975廣東省30.166780.444460.333310.05560.339506表5是按行業計算的內部審計報告關系赫芬達指數，表中數據顯示，所有行業的赫芬達指數都大于0.25，這表明這些行業的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚。其中，煙草行業集聚程度最高，金融行業次之。表5內部審計報告關系赫芬達指數（按行業，全部樣本241）行業董事會總經理副總合署辦公赫芬達指數數量比例數量比例數量比例數量比例煙草 10.0278290.805660.166700.00000.677469電力 10.0476110.523870.333320.09520.396825能源 40.200080.400040.200040.20000.280000制造業 40.222260.333340.222240.22220.259259交通 40.250060.375020.125040.25000.281250冶金 20.142960.428610.071450.35710.336735建筑 30.250070.583300.000020.16670.430556商業 20.166750.416730.250020.16670.291667金融 20.250050.625000.000010.12500.468750表6是按規模計算的內部審計報告關系赫芬達指數，表中數據顯示，不同規模企業的赫芬達指數都大于0.25，這表明不同規模企業的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚。表6內部審計報告關系赫芬達指數（按規模，全部樣本216）規模董事會總經理副總合署辦公赫芬達指數數量比例數量比例數量比例數量比例100億以上90.1385310.4769160.246290.13850.326450-100億50.1923140.538570.269200.00000.399410億-50億80.1905230.547640.095270.16670.373010億以下190.2289410.4940140.168790.10840.3366五、結論內部審計報告關系表現為多樣化，這其中是否存在一定的規律性？本文首先分析內部審計報告關系多樣化的制度背景，然后，構建錨定路徑和文化路徑理論框架來解釋內部審計報告關系多樣化。內部審計報告關系的錨定路徑是對錨定與調整策略的借鑒，它表示內部審計報告關系選擇時，錨定與調整策略的運用。內部審計報告關系的文化定路徑強調內部審計報告關系受到實際控制人對審計的認識和審計部門經理的內部審計理念的影響。要驗證理論框架的有效性，最直接的方法是回歸分析，看行業、規模、地區是否與某種報告關系存在顯著相關關系。問卷數據的回歸分析的結果表明，顯著相關關系不存在。本文認為，影響內部審計報告的因素較復雜，錨定作用只是其中的一個重要方面，所以，行業、規模、地區對內部審計報告關系的錨定影響不一定表現為顯著相關關系，而是表現為集聚關系，也就是說明，只要某種報告關系在行業、規模、地區表現出一定的集聚性，就表明某種因素的錨定作用存在。本文采用區位商和赫芬達指數分析內部審計報告是否存在集聚性。根據252份來自國有企業的問卷調查數據分析表明：（1）根據區位商進行內部審計報告關系集聚分析的結果是，從地區錨定來說，內部審計報告關系表現為適度和中度集聚；從行業錨定來說，內部審計報告關系表現為適度和中度集聚；從規模錨定來說，內部審計報告關系表現為適度和中度集聚。（2）根據赫芬達指數進行內部審計報告關系集聚分析的結果是，所有地區的赫芬達指數都大于0.25，這表明這些地區的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚；所有行業的赫芬達指數都大于0.25，這表明這些行業的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚；不同規模企業的赫芬達指數都大于0.25，這表明不同規模企業的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚。上述結果告訴我們，錨定路徑是起作用的。參考文獻斯蒂芬P羅賓斯.直覺決策.企業管理J,1999（11）：4949.張繼勛.論我國內部審計的發展方向.審計理論與實踐J,2000（11）：1113.陳濤.21世紀中國內部審計的十大發展方向.審計理論與實踐J,2001（8）：910.周愷，劉威.大陸與臺灣內部審計制度的比較研究.審計研究J，2004（2）：7882.甄志宏.2004.正式制度與非正式制度的沖突與融合中國市場化改革的制度分析.吉林大學博士學位論文M，6.程新生，張宜.中國制造業上市公司內部審計模式實證研究.審計研究J，2005（1）：7074.施卓晨.關于企業內部審計應用效果的實證研究.財會通訊J，2005（6）：5053.劉運國，胡麗艷.公司治理結構對內部審計的影響基于A市公交企業的案例分析.審計研究J，2005（5）：4954.耿建新，續芹，李躍然.內審部門設立的動機及其效果研究來自中國滬市的研究證據.審計研究J，2006（1）：5360.劉德運. 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