公司治理視角下管理會計的作用摘 要：本文分析了公司治理和管理會計的含義，認為管理會計在完善公司治理和公司的高效運轉中扮演越來越重要的角色。關鍵詞：公司治理 管理會計 作用中國證監會首席會計師，國際會計準則委員會理事張為國會見IMA 執行總裁保羅。夏曼講話時提出：“中國資本市場還存在很大的增長潛力。資本市場的發展，離不開透明、高治理的財務信息，供相關利益者進行決策。管理會計作為內部管理的重要手段，對提高整個公司財務信息的質量起到至關重要的作用?！笨梢姡〉揭粋€企業的興衰，大到一個國家資本市場的發達與否，管理會計發揮著舉足輕重的作用。公司治理是現代企業制度下，關于規定公司的各個參與者，如股東、董事會、經理層、職工等公司利益相關各方的責、權、利，明確決策公司事務時所應遵循的規則和程序的一種制度安排，是一種對公司進行管理和控制的體系。目前具有代表性的公司治理理論主要有兩種。一是委托代理理論。1932 年，Berle and Means 提出了“所有權與控制權分離”的觀點，此后公司治理問題一直被界定為所有權與控制權分離情況下的“代理人”問題。20 世紀70-80年代，公司治理研究主要集中于以分散的所有權結構為特征的美國公司，故80 年代以前的公司治理理論主要是以委托代理理論為代表，公司治理的目標是保護股東的利益，確保股東的投資能得到回報。二是利益相關者理論。自20世紀90 年代起，公司治理研究逐步擴展到以日本和德國為代表的國家，在這些國家的公司中所有權結構較為集中，公司治理的主要問題已不再是單純的所有者與管理者之間的代理問題，該理論認為公司治理研究的是包括股東、債權人、雇員、消費者、供銷商以及所在社區在內的利益相關者之間的關系和規定他們之間關系的制度安排。因此公司在追求股東利益最大化的同時應關注和考慮利益相關者的利益不受損害。管理會計是會計的一個分支，對于管理會計的定義，目前尚無統一的定論。無論是國外還是國內的會計界，對管理會計定義都有自己的看法。1952 年，在倫敦舉行的會計師國際代表大會上會計學界正式提出“ 管理會計（Management Accounting）”這一術語。美國會計學會管理會計委員會定義為：“管理會計是運用治黨的技術和概念，處理和分析企業歷史的或預測的經濟資料，以幫助經營管理人員制定經營目標，編制計劃，做出一系列決策，以達到企業的經營目標?！庇杀竞凸芾頃嫀焻f會給管理會計下的定義是：“管理會計是對管理當局提供所需要的信息的那一部分會計工作，使管理當局得以確定方針政策、對企業的活動進行計劃和控制、保護財產的安全、向企業外部人員反映財務狀況、向職工反映財務狀況、對各個行動的備選方案做出決策。為此，需要編制長期計劃、確定短期經營計劃、進行記錄、糾正偏差、獲取并控制各種資金?！蔽覈鴷媽W者汪家佑（1987）認為，“管理會計是西方企業為了加強內部管理經營，實現最大利潤，靈活運用多種多樣的方式來收集、加工和闡明管理當局合理的計劃和有效的控制經濟過程所需的信息，圍繞成本、利潤、資本三個中心，分析過去、控制現在、規劃未來的一個會計分支。”余緒纓（1999）認為，“管理會計是將現代化管理與會計融為一體，為企業的領導者和管理人員提供管理信息的會計，它是企業管理信息系統的一個子系統，是決策支持系統的組成部分。”作為會計另一分支的財務會計，其信息披露在公司治理中發揮著不可或缺的作用，但要全面發揮會計信息在公司治理中的應有作用，單靠財務會計系統是不夠的。而正是由于財務報告所承載信息的有限性，信息披露時范圍、數量和質量上的缺失，使得股東和其他利益相關者無法從現行財務報告中得到充分的信息滿足。一旦有了管理會計信息需求，管理會計分支的存在便有了意義并且在完善公司治理和公司的高效運轉中將扮演越來越重要的角色。（一）與財務管理相輔相成，健全和完善了企業會計制度。財務會計重在回顧過去，記錄和總結企業經營狀況，對財務報表進行制作、報告和審計；而管理會計重在面向未來，在財務報表制成的基礎上做大量的分析和比較，履行預測、決策、規劃、控制和考核的職能?？梢姡攧諘嫼凸芾頃嫺魉酒渎殻止餐瑸槠髽I服務。健全的企業制度要求企業應明確規定涉及會計以及相關工作的職責范圍、權限、程序、責任等，單位內部的各級管理層必須在職責范圍內行使職權和承擔責任。經辦人員必須在職責范圍內辦理業務，同時應建立規范的對外投資決策制度和程序，使企業的日常運作規范化?？梢?，會計制度的建立、完善和實施是企業長期發展的重要條件之一。（二）為管理者提供企業經營的各種管理信息，幫助管理者進行計劃、決策和控制。計劃以經營決策作為基礎，把通過決策程序選定的有關方案所確定的目標進行數量表現，并把它們調整、匯總成一個體系，借以有效地把握未來，達到經濟有效地使用各項資源，爭取最大的成果。在企業管理工作中，正確編制計劃，有助于充分調動、協調企業各方面的力量，使之朝著預定的目標共同努力。決策過程是管理人員選擇和決定未來經營方案的過程。以事前決策為例，事前決策是企業在產品改造開發、機器設備擴建改建時，提出多種先進和科學的技術方案，計算事前成本差異與收入差異，最后選擇最優方案?？刂剖瞧髽I管理的必然手段，也是計劃實現的必要手段。將目標計劃的“預算”、“標準”、“定額”等數據指標與企業執行計劃和決策的實際結果進行對比分析、檢查和考評，使企業的經營活動有計劃地進行，以實現企業的預定目標。為實現有效控制生產經營活動，管理會計從多種渠道取得多種多樣的資料，如財會資料、統計資料、業務核算資料及其他有關資料等，并跟蹤活動執行過程、計量計劃執行情況，對差異形成的原因和責任進行全面的分析、評價。（三）為公司治理中的權責利統一提供理論與方法。與公司治理相適應的管理會計方法創新主要體現在責任會計系統的創新上。責任會計是反映和控制責任中心（權、責、利相統一的內部單位）履行責任的方法，而公司治理本身就是一種權責利相統一的制度安排，因此二者之間有著天然的聯系。責任會計由責任中心、責任預算、業績考核評價、賬務處理系統組成。傳統責任中心按控制的權限分為成本中心或費用中心、利潤中心、投資中心，在公司治理中可將責任中心擴展到公司經理層、董事會、股東，以反映經濟責任、建立激勵機制；將股東作為一個責任層次，主要是為了約束控股股東的行為，防止控股股東損害中小股東利益。董事會是公司內部的最高權利機關，作為決策中心；經理層是執行具體的經營管理的機構，是一種經營中心。劃分責任中心后還需編制責任預算，根據可控制性原則設計對各中心的績效考核指標，并進行責任會計控制與核算，這些公司治理內容都需要應用管理會計方法。具體過程如下：企業為了強化內部經營責任，激勵和提高職工生產勞動主動性和積極性，在編制出“總預算”后，還要把企業內部生產經營各單位確立為各責任中心，責任會計就是在企業內部分權管理的條件下，在企業內部建立若干責任單位，并對它們分工負責的經濟活動進行規劃與控制，是把會計資料同各有關責任單位緊密聯系的信息控制系統。責任中心將整個企業逐級劃分為許多個責任領域，讓其責任負責人各盡其職，各負其責，根據成本、利潤或投資的發生分清責任，并遵循責、權、利相統一的原則，確定各個責任中心的歸屬。最后通過對各責任中心業績報告的實際數與預算數的對比，來評價和考核各責任中心的工作實績和經營效果，并分別揭示他們取得的成績和存在的問題，獎罰分明，以保證經濟責任制的貫徹執行。（四）為股東提供董事會責任履行和業績考核等方面的信息。關于董事會的業績評價問題，國內外學者正處于探索之中。2002 年我國財政部等五部委聯合頒布了一套績效評價指標體系，但對董事會業績還沒有系統全面的評價方案。國外學者Melcher（1996）曾經用9 個項目來評價最好和最差的董事會；加拿大管理會計師（CMA）協會利用管理會計的平衡記分卡（the Balanced Scorecard）從四個方面20多個指標計量董事會受托責任，設立董事會的業績評價體系。筆者認為，在管理會計的基礎上，董事會評價指標應該將企業戰略定位作為核心，輔之以有效的內部運