借款費用企業會計準則第17號借款費用共分四部分：一是準則概述；二是準則內容講解；三是新舊準則銜接；四是總結與比較。一、概述2001年1月18日，我國首次制定并發布了企業會計準則借款費用，并于2001年1月1日起施行，適用于全國所有企業。新準則與原準則相比，主要有如下幾點變化：1.借款費用資本化的資產范圍不同舊準則規定，借款費用應予資本化的資產范圍是固定資產。新準則規定，符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。新準則把舊準則局限于資產的范圍擴大許多，不僅包括企業的固定資產，還包括需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨以及投資性房地產等，如有些以船舶、大型設備為生產產品的企業所發生的借款費用就應計入存貨成本。2.可予資本化的借款范圍不同在舊準則中，應予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建固定資產而專門借入的款項，不包括流動資金借款等。但是修訂后的新準則把一般借款也包括進來。3.計算借款費用扣除項目不同舊準則中，沒有考慮在借款費用中扣除其用于短期投資所獲得的投資收益，而新準則要求在專門借款費用中扣除其用于短期投資所獲得的投資收益。例如，計算專門借款當期實際發生的利息費用時，要按全部借款費用減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。4.借款利息資本化金額的計算不同舊準則中，每一會計期間利息的資本化金額等于至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數乘以資本化率，而新準則中規定: 1.為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。2.為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。這一變化，對于某些企業的來說，影響可能會很大。比如，中國石化境內外審計差異調節表中有一個調整項目“一般性借款費用資本化”。該項目對其2005年度境內外凈利潤差異的影響高達5.07億元，對2005年末境內外股東權益差異的影響更是高達21.12億元。二、準則內容講解（一）關于借款費用的定義由于本準則規范的是借款費用的確認、計量和報告問題，因此對借款費用進行嚴格的定義和內涵上的界定是十分必要的，它是對借款費用進行準確核算的前提。從制定有借款費用會計準則的國家以及國際會計準則來看，均對借款費用作了定義。第二條 借款費用，是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。1.因借款而發生的利息因借款而發生的利息，包括企業向銀行或其他金融機構等借入資金發生的利息、發行債券發生的利息，以及承擔帶息債務應計的利息等。（2）折價或溢價的攤銷折價或溢價主要是發行債券發生的折價或溢價。折價或溢價的攤銷實質上是對借款利息的調整，因而構成了借款費用的組成部分。企業應在借款的存續期間對折價或溢價進行分期攤銷。原準則規定，折價或溢價的攤銷，可以采用實際利率法，也可以采用直線法。新準則規定，采用實際利率法。【例】某公司于2007年1月1日折價發行債券，債券面值為50000萬元，發行價為40000萬元，期限為5年，票面利率為6%，同期市場利率為8%，則債券折價金額為10000萬元，2007年應計利息=500006%=3000（萬元）該債券之所以折價，是因為市場利率高，債券利率低，所以，折價是對未來少付的一種事前補償。差額50000-40000=10000（萬元），就是未來5年少付利息的現值，因此，必須在5年內攤銷，應計利息加上攤銷額，就是借款費用。（3）因借款而發生的輔助費用因借款而發生的輔助費用，是指企業在借款過程中發生的諸如手續費、傭金、印刷費、承諾費（為未使用貸款所支付的承諾費）等費用。由于這些費用是因安排借款而發生的，也是借入資金的一部分代價，因而這些費用構成了借款費用的組成部分。（4）因外幣借款而發生的匯兌差額因外幣借款而發生的匯兌差額，是指由于匯率變動而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額產生的影響金額。由于這部分匯兌差額是與外幣借款直接相聯系的，因而也構成借款費用的組成部分?！咀⒁狻拷杩罾ⅰ⒄蹆r或溢價的攤銷和匯兌差額一般都是在借款期限內逐期發生的，在計算每期借款費用資本化金額時比較容易確認和計量；而借款輔助費用通常是在借款時一次性發生的（如銀行借款手續費、發行公司債券手續費等），也有個別是在借款使用過程中逐期發生的（如使用世界銀行貸款時，為未使用貸款所支付的承諾費等）。（二）關于借款費用資本化與費用的爭論企業每期發生的借款費用是應該費用化，直接計入當期損益？還是應該資本化，計入相關資產的成本？有不同的觀點。借款費用費用化觀點的支持者認為，將所有借款費用于發生的當期確認為費用，計入當期損益，可以避免相同的資產因籌資方式的不同而出現不同的價值，可以提高會計信息的可比性，簡化會計工作量，使資產和損益的確認更具穩健性。比如企業有些資產是由借款（為帶息借款）形成的，有些資產是由發行股票籌得的資金形成的，如果允許將借款費用資本化，計入資產成本，而向股東支付的股利則未被資本化，會使使用前者籌得資金購置的資產的入賬成本高于后者，影響資產成本信息的可比性，尤其是相同的資產會出現不同的賬面價值。所以，主張借款費用于發生時全部費用化，計入當期損益。借款費用資本化觀點的支持者認為，將所有借款費用都費用化，不符合實際成本原則和收入與費用相配比的原則。首先，為購置或建造符合資本化條件的資產（如廠房、設備等固定資產等）而借入的資金所發生的借款費用，與其他計入資產成本的購置或建造費用沒有什么區別，應該構成資產購建成本的有機組成部分；其次，從收入與費用相配比的原則來看，這些借款費用將在所購置或建造資產的使用期間為企業帶來未來經濟利益，應與以后期間的收入相配比，而非與借款費用發生當期的收入相配比，否則就會導致企業收益因購置或建造資產而下降的情況，影響收益的合理反映和會計信息使用者的盈利預測；第三，將這些借款費用資本化，還可以提高企業建造或安裝資產成本與直接外購資產的成本（外購資產定價中往往考慮了借款費用）之間的可比性。盡管存在上述爭論，但從準則制定層面來看，準則的制定要以會計基本理論為基礎。這些理論主要反映在基本準則或者概念框架中。比如關于資產就有資產的定義和確認條件。如果符合了資產定義和確認條件，就應當確認為資產。在資產建造或生產中，借款費用發生之后，它很可能會在未來給企業帶來經濟利益的流入，因此，符合資產的定義和確認條件。從世界各國有關借款費用會計準則來看，對于借款費用的確認原則問題，并不統一。總的來說，在界定允許資本化的借款費用上，各國一般都考慮了以下原則：（1）如果不發生符合資本化條件的資產的購置或建造支出，則該借款費用是可以避免的；（2）該借款費用很可能為企業帶來未來經濟利益，并且可以可靠地計量，換句話說，它符合資產的定義和確認條件特征。符合了這兩個條件，借款費用就應予以資本化，計入資產成本，反之則應作為期間費用計入當期損益。在制定我國借款費用會計準則時，在吸收上述原則的基礎上，還考慮了我國的實際情況，選擇了對特定資產購建或生產采用借款費用資本化的核算原則。（三）關于借款費用應予資本化的資產的范圍本準則明確了借款費用確認的基本原則，即對于符合條件的借款費用應予資本化，那么，究竟與哪些資產有關的借款費用應予資本化呢？“符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。”（1）“相當長時間”，是指為資產的購建或者生產所必要的時間，通常為1 年以上。如果由于人為或者故意等非正常因素導致資產的購建或者生產時間較長的，不屬于符合資本化條件的存貨。（2）符合資本化條件的存貨范圍。符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括企業（房地產開發）開發的用于對外出售的房地產開發產品、企業制造的用于對外出售的大型機械設備等。（四）資本化期間的確定1.資本化的起點第五條 借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：（一）資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；（二）借款費用已經發生；（三）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。為什么要將支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務的支出均包括在購建或生產符合資本化條件的資產所發生的支出中，原因是它們都導致了公司資源的流出，即占用了資金，因此它們需要承擔相應的資金成本，在界定構建或生產符合資本化條件的資產所發生的支出時應該把它們包括在內。具體而言：（1）對于購建或生產符合資本化條件的資產過程中所支付的現金（這里的現金是指廣義的現金，它包括庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金），顯然直接占用了相關資金，應該將其包括在支出中。（2）對于購建或生產符合資本化條件的資產過程中所轉移的非現金資產，盡管從表面上看，沒有直接占用現金，但是，這些非現金資產的轉移實質上導致了資源的流出，占用了相應的資金，只不過是以實物的形式表現出來而已?！纠磕乘喙?007年3月1日借入一筆長期借款2000萬元，用于建造廠房，廠房于當日開工，3月10日，公司用生產的水泥換入工程物資一批，價款500萬元。盡管公司購入工程物資并沒有直接支出現金，但如果公司將生產的水泥出售，則可形成現金流入500萬元，從而可以用來償還銀行借款，避免500萬元借款的產生，并節約相應的利息費用。目前公司轉出500萬元的水泥，換入工程物資，用于建造廠房，則500萬元的借款無法減少或者償還，相應的利息也就無法避免。其實質是公司資源流出增加500萬元，導致借款資金占用增加500萬元，所以轉移水泥的金額應該計入建造廠房的資產支出中，承擔相應的利息費用。（3）對于購建或生產符合資本化條件的資產過程中承擔的帶息債務，它相當于企業借入資金支付購建或生產資產的相關款項，需要承擔利息，導致資源流出，因此，帶息負債應包括在購建或生產資產的支出中。例4：大成公司于2007年12月1日開出一張帶息票據10萬元，購買工程用材料，期限為6個月，票面年利率為6%，這樣公司在12月31日編制報表時就需要承擔500元（1000006%/12）的利息費用，這與公司向銀行借入款項購置工程物資并支付利息，在性質上是一樣的，所以，公司承擔的10萬元的帶息債務應作為資產支出的組成部分。需要說明的是，企業在購建或生產資產時向供應商賒貨（且該賒貨所形成的債務不附息）、為購建或生產資產所形成的應付職工薪酬等情況，盡管它們都構成在建工程成本，但并不包括在這里所指的“資產支出”范圍之內，原因是它們并沒有占用借款資金，當然也不必承擔利息費用，否則會使利息費用的資本化金額高估。2.資本化的停止第十二條 購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。3.資本化的暫停第十一條 符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷、且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益，直至資產的購建或者生產活動重新開始。（五）關于每期借款費用資本化金額的確定1.專門借款利息費用的資本化金額本準則第六條（一）規定，為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款金額存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。專門借款發生的利息費用，在資本化期間內，應當全部計入符合資本化條件的資產成本，不計算借款資本化率。專門借款利息費用資本化金額=當期實際發生的專門借款利息費用-尚未動用的借款金額銀行利息收入或暫時性投資收益【注意】專門借款利息資本化金額的計算公式中，第一項當期實際發生的專門借款利息費用的計算，不考慮資產支出情況，直接根據專門借款金額、資本化期間以及借款利率計算，比如，專門借款1000萬，利率10%，計算期間為1年，則當期實際發生的專門借款利息就是100萬元。第二項尚未動用的借款金額存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益，是指專門借款在未使用的時間段內存入銀行或進行暫時性投資所取得的利息收入或投資收益。比如，上例中，專門借款1000萬元，1月1日投入500萬元，7月1日投入500萬元，閑置專門借款資金均用于固定收益債券短期投資，假定該短期投資月收益率為0.5%。則閑置的專門資金為500萬元，閑置時間為半年，取得的投資收益為：5000.5%6=15（萬元）。專門借款利息費用化金額=100-15=85（萬元）。2.一般借款利息費用的資本化金額根據本準則第六條（二）規定，在借款費用資本化期間內，為購建或者生產符合資本化條件的資產占用了一般借款的，一般借款應予資本化的利息金額應當按照下列公式計算：一般借款利息費用資本化金額=累計資產支出超出專門借款部分的資產支出加權平均數所占用一般借款的資本化率【注意】累計資產支出超出專門借款部分，即為占用的一般借款。由于占用一般借款時間可能不同，所以，需要計算加權平均數。比如1月1日占用一般借款100萬元，7月1日占用一般借款200萬元，則時間權數為1、1/2，加權平均數=1001+2001/2=200（萬元）。所占用一般借款資本化率=所占用一般借款加權平均利率=所占用一般借款當期實際發生的利息之和/所占用一般借款本金加權平均數【注意】如果利息費用資本化金額按年計算，則分子應為各筆一般借款在本年的利息，計算出的加權平均利率為年利率；如果利息費用資本化金額按季度計算，則分子應為各筆借款在本季度的利息，計算除的加權平均利率為季利率?！咀⒁狻咳绻话憬杩罹鶠樯掀诨虮酒谄诔踅枞?，則其加權平均數即為本金數，如果既有上期或本期期初借入的，還有本期中間某一時點借入的，則上期或本期期初借入一般借款的權數為1，本期中間時點借入的，要按照時間權數計算加權平均數?！纠磕称髽I在建造某項固定資產過程中，除應用了專門借款外，在本年（該工程的第二年）還占用了一般借款。該企業一般借款共有兩筆：一筆為上年借入金額為100萬元，年利率為6%，期限為2年；另一筆為今年2月1日借入，金額為300萬元，但年利率為9%，期限為3年. 假定企業按季計算借款費用資本化金額，每月按30天計算.每年按360天計算。所占用一般借款本金的加權平均數=10090/90+30060/90=300（萬元）第一筆借款一季度發生的利息=1006%90/360=1.5（萬元）第二筆借款一季度發生的利息=3009%60/360=4.5（萬元）一般借款資本化率=（1.5+4.5）/300100%=2%（季利率）假設本年度累計資產支出超出專門借款部分的情況為：1月1日60萬元；2月1日90萬元，3月1日60萬元。累計資產支出超出專門借款部分的資產支出加權平均數為：6090/90+9060/90+6030/90=140（萬元）一般借款利息費用資本化金額為：1402%=2.8（萬元）【例】某公司于2007年1月1日動工興建一幢辦公樓，工期為1年，工程采用出包方式，分別于2007年1月1日、7月1日和10月1日支付工程進度款1500萬元、3000萬元和1000萬元。辦公樓于2007年12月31日完工，達到預定可使用狀態。公司為建造辦公樓發生了兩筆專門借款，分別為：（1）2007年1月1日專門借款2000萬元，借款期限為3年，年利率為8%，利息按年支付；（2）2007年7月1日專門借款2000萬元，借款期限為5年，年利率為10%，利息按年支付。閑置專門借款資金均用于固定收益債券短期投資，假定該短期投資月收益率為0.5%。公司為建造辦公樓的支出總額5500 萬元（1500+3000+1000）超過了專門借款總額4000 萬元（2000+2000），占用了一般借款1500萬元。假定所占用一般借款有兩筆，分別為：（1）向A 銀行長期借款2000 萬元，期限為2006年12月1日至2009年12月1日，年利率為6%，按年支付利息；（2）發行公司債券10000萬元，于2006年1月1日發行，期限為5 年， 年利率為8%，按年支付利息。根據上述資料，計算公司建造辦公樓應予資本化的利息費用金額如下： 1月1日7月1日10月1日實際支出150030001000專門借款15002500一般借款50010001.計算專門借款利息費用資本化金額專門借款利息資本化金額=專門借款當期實際發生的利息費用-將閑置借款金額短期投資取得的投資收益。為簡化計算，假定全年按360天計算。據此，專門借款利息費用的資本化金額為：20008%+200010%180/360-5000.5%6=245萬元。2.計算一般借款利息費用資本化金額一般借款利息費用資本化金額=累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數所占用一般借款的資本化率。其中：累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數=（4500-4000）180/360+100090/360=500萬元。一般借款資本化率=（20006%+100008%）/（2000+10000）=7.67%。一般借款利息費用資本化金額為：5007.67%=38.35萬元。3.計算建造辦公樓應予資本化的利息費用金額該公司建造辦公樓應予資本化的利息費用金額283.35萬元，即：專門借款利息費用資本化金額245萬元和一般借款利息費用資本化金額38.35萬元之和?！纠磕彻居?7年1月1日興建一辦公樓，工程采用出包方式，每半年支付一次工程進度款。工程于08年6月30日完工，達到預定可使用狀態。建造工程資產支出如下： 07年1月1日，支出1500萬元 07年7月1日，支出2500萬元 08年1月1日，支出1500萬元公司07年1月1日專門借款2000萬元，期限3年，年利率8%。另外辦公樓的建造還占用兩筆一般借款，按年支付利息：工行一般借款2000萬元，期限為06年12月1日至08年12月1日，年利率為6%。建行一般借款1億元，期限為06年1月1日至09年1月1日，年利率為8%。閑置專門借款資金用于固定收益債券短期投資，假定短期投資半年收益率為0.5%。假定全年按360天計。 07.1.107.7.108.1.108.7.1實際支出150025001500結束專門借款1500500一般借款20001500一、計算專門借款利息資本化金額:07年專門借款利息資本化金額=20008%-5000.5%=157.5萬元。（專門借款500萬元閑置半年）08年專門借款利息資本化金額=20008%180/360=80萬元。二、計算一般借款利息資本化金額：一般借款資本化率（年）=（20006%+100008%）/（2000+10000）=7.67%07年占用了一般借款資金的資產支出加權平均數=2000180/360=1000萬元。07年一般借款利息資本化金額=10007.67%=76.70萬元08年占用了一般借款的資產支出加權平均數=（2000+1500）180/360=1750萬元08年一般借款利息資本化金額=17507.67%=134.23萬元。公司應予資本化的利息金額如下：07年利息資本化金額=157.5+76.70=234.20萬元。08年利息資本化金額=80+134.23=214.23萬元。有關賬務處理如下：07年：借：在建工程2 342 000貸：應付利息2 342 00008年：借：在建工程2 142 300貸：應付利息2 142 3003.借款溢價或者折價的攤銷采用實際利率法第七條 借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。在實際利率法下，企業應當按照期初借款余額乘以實際利率計算確定每期借款利息費用。實際利率是企業在借款期限內未來應支付的利息和本金折現為借款當前賬面價值的利率。溢價-未來多付利息-實際利息費用等于按票面利率計算出的利息減去溢價攤銷折價-未來少付利息-實際利息費用等于按票面利率計算出的利息加上折價攤銷【注意】溢價、折價攤銷原準則規定，可以采用實際利率法或者直線法，新準則規定，只能采用實際利率法。（租賃準則未確認的融資費用攤銷實際利率法）【例】A