我國所得稅會計存在的問題與對策研究 摘 要 所得稅會計是研究處理會計收益和應稅收益差異的會計理論和方法，是會計學科的一個分支。所得稅會計誕生于西方的會計學領域，并經長期研究和實踐已發展得較為成熟。而我國所得稅會計則還處于起步發展階段。隨著改革開放的不斷深入和發展，客觀上迫切要求我國的會計制度與國際會計接軌，以適應國際經濟大循環的需要，為此，國家財政部發布了企業會計準則2006。本文從我國所得稅會計發展的成因、所得稅會計的基本概念、中美所得稅會計對比、研究存在的問題、完善措施等幾方面對所得稅會計進行論述，對建立適合我國國情的所得稅會計作了一些探討。關鍵詞：所得稅會計；國際比較；存在問題；完善措施 problems of income tax accounting in our country and countermeasures research abstract the income tax accountant studies the accounting theory and method of dealing with the accounting income sympathetic tax revenue benefit difference, it is a branch of accounting discipline . income tax accountant born and on western accounting field, already been by long-term research and practice developed comparatively riply. the income tax accountant of our country is still at starting at developing stage .with the development of opening and reform, it is necessary and urgent to bring the accounting system in our country in a line of international accounting system to meet the demand of economy globalization. therefore, national financial ministry promulgated the standards of enterprise accounting 2006. this text is from the origin cause of formation that the income tax accountant of our country develops, income tax basic conception, sino-america income tax accountant of accountant compare with, research existing problem, perfection measure,etc.several respect go on and expound the fact to the income tax accountant, have done some discussions to the income tax accountant it. keyword: income tax the accountant of income tax； international comparison；existent problem and perfect measureii目 錄摘要 iabstract ii1 緒論 11.1 研究背景及意義 11.2 國內外研究現狀11.2.1國外所得稅會計研究現狀11.2.2 國內所得稅會計研究現狀21.3本文研究的主要內容 22所得稅會計的基本理論 32.1所得稅會計產生的成因及發展方向32.2 所得稅會計的基本概念32.2.1會計收益與應稅收益32.2.2所得稅費用與應納所得稅32.3所得稅會計的目標 42.4所得稅會計的原則 42.5所得稅會計與其他會計分支的關系 52.5.1所得稅會計與稅收會計的關系52.5.2所得稅會計與財務會計的關系 52.6我國所得稅會計的兩種處理方法52.6.1應稅納稅法52.6.2納稅影響會計法63中美所得稅會計核算內容的對比 83.1會計收益與應稅收益差異原因對比83.2永久性差異與時間性差異對比 83.2.1永久性差異對比 83.2.2時間性差異對比 93.3永久性差異與時間性差異會計處理規定的對比94我國所得稅會計發展中存在的問題114.1 中國還沒有獨立的所得稅會計處理標準 114.2會計準則與會計制度不健全 114.3所得稅會計處理方面不是很規范 114.4 我國計稅差異的認識上不符合國際慣例的要求 124.5會計人員素質不高及稅務干部業務素質差 125完善所得稅會計的對策建議 135.1所得稅會計理論與方法的研究 135.2建立所得稅會計的法律規范 135.2.1協調財務會計規范 135.2.2 配套經濟法規 135.3 建立統一規范的會計核算程序 145.4 匹配高素質的專職或兼職稅務人員145.5加大培訓力度提高會計人員素質15結論 15參考文獻 16致謝 171 緒論1.1研究背景及意義2006年2月15日，財政部發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的新的一整套企業會計準則體系。準則發布后，社會各界給予了廣大關注，證券界、企業界、學術界人士給予了高度評價，認為這是繼1993年會計改革后又一次具有重大意義的會計改革，標志著中國與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系正式建立，對于完善我國社會主義市場經濟體制，提高對外開放水平和加速中國融入全球經濟都具有重要意義。之前在我國，無論是企業所得稅會計的暫行規定，還是企業會計準則所得稅會計(征求意見稿)，都沒有規定企業按照資產負債表債務法核算遞延所得稅，甚至沒有提及資產負債表債務法的概念。而美國早在1987年頒布的美國財務會計準則96所得稅會計中，就要求采用資產負債表債務法進行所得稅跨期核算。國際會計準則委員會也于1996年對國際會計準則l2所得稅進行了修訂，宣布禁止采用遞延法，要求采用資產負債表債務法(1979年iasc no12允許使用遞延法或損益表債務法)核算遞延所得稅。為了促進我國所得稅會計理論與時俱進，并逐步實現所得稅會計處理方法的國際協調，必須對所得稅會計中的損益表債務法和資產負債表債務法以及相關概念有一個全面的比較和認識。為了適應我國加入世界貿易組織后的新形勢，財政部相繼發布實施了新的企業會計制度及會計準則，使其逐步與國際接軌，其中對企業的所得稅會計核算方法做了調整。如“企業改組為股份有限公司時，如果資產評估增值部分未折成股份，并按稅法規定在評估資產計提折舊、使用或攤銷時需要征稅的，在按評估確認的資產價值調整資產賬面值時，應將按規定評估增值未來應交的所得稅計入遞延稅款科目的貸方”。并且，這一類差異雖然數量不多，但因其所涉金額可能較大，不容忽視。另外在實際工作中，一些企業按稅法規定在計算應交所得稅的同時，按照相同數額確認所得稅費用。這樣處理對確認所得稅費用是不準確的。所得稅費用應當以企業資產、負債的賬面價值與按稅法規定的計稅基礎之間的差額，計算暫時性差異，據以確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產，這樣既解決了我國的現實問題，也與國際準則保持一致。因此對所得稅會計處理方法的比較分析與選擇是十分重要的.所以所得稅會計的意義就是有益于完善我國所得稅法的體制，使我國的所得稅法不再單一,使我國在所得稅計稅方面得到完善，使稅務的征管征收得到有利的推行等方面得到完善,從而促進經濟的發展。1.2國內外研究現狀1.2.1國外所得稅會計研究現狀所得稅會計是研究處理會計收益和應稅收益差異的會計理論和方法，是會計學科的一個分支，現代所得稅始于拿破侖戰爭之后,1973年法國采用戰時財政措施,實行綜合所得稅.直到1842年長期有效的大不列顛稅法才付諸實施,所得稅會計就是在會計理論和現代所得稅的相互影響下產生的.并經長期研究和實踐已發展得較為成熟。而我國所得稅會計則還處于起步發展階段。就各國所得稅會計的成果來看，所得稅會計研究的核心問題是不同處理方法的選擇和運用。目前，就世界范圍來看各國意見不一。美國、澳大利亞、意大利、德國、荷蘭、英國采用債務法;加拿大采用遞延法;國際會計準則采用可接受的遞延法;法國、日本采用合并報表中的遞延法或債務法.在債務法的具體應用上,大多數國家都采用了資產負債表債務法.1.2.2國內所得稅會計研究現狀我國所得稅會計的深入研究是從1994年會計制度改革開始的。2007年在上市公司開始實踐的企業會計準則逐漸實現了與國際接軌。但是，從世界范圍來看盡管西方發達國家對所得稅會計的相關理論研究和方法探討已經達到了較高的水平，但是正如美國會計學家米勒所說：“在世界范圍內，所得稅會計是雜亂無章的”。這說明所得稅會計理論和實務尚待進一步完善。同時，從實踐角度來看，我國所得稅會計核算、財務處理以及與稅法規定的銜接等方面都存在許多問題，對所得稅會計的研究仍然十分的重要。1.3本文研究的主要內容本文簡略地介紹所得稅會計處理方法的研究背景，分析國內外學者在這個方面提出的論點并進行歸納提出自己的觀點。從我國所得稅會計發展的成因、所得稅會計的基本概念、研究存在的問題、存在問題的原因、完善措施等幾方面對所得稅會計進行論述，對建立適合我國國情的所得稅會計作了一些探討。2所得稅會計的基本理論2.1所得稅會計產生的成因及發展方向所得稅會計產生的原因主要是會計收益與應稅收益存在的差異所致。會計收益和應稅收益是經濟領域中兩個不同的經濟概念，分別遵循不同的原則，規范不同的對象，體現不同的要求。因此，同一企業在同一會計期間按照會計準則計算的會計收益與按照國家稅法計算的應稅收益之間的差異是不可避免的，故在計算所得稅時，不可能直接以會計收益為依據，而要以所得稅法規定對會計收益進行調整后，才能正確的計算出應稅收益，因而就產生了調整這一復雜過程的專門的所得稅會計。從發展趨勢來看，我國所得稅會計和稅法的改革正朝著各自獨立的方向進行，應稅收益和會計收益不一致是客觀必須的。我國就目前情況來看，對企業受益的核算，已基本接近國際會計慣例。但在計算應稅收益時，將會計收益調為應稅收益的規定在具體執行和操作上還存在著很多問題。2.2 所得稅會計的基本概念收益概念在所得稅會計研究中是非常重要的，因為由此派生出的會計收益與應稅收益概念是所得稅會計研究的出發點。同時又據此衍生出所得稅會計的歸宿性概念所得稅費用與應納所得稅。2.2.1會計收益與應稅收益會計收益，也稱帳面收益、報告收益，是根據財務會計準則的規定，通過財務會計的程序確認的，在扣減當期所得稅費用之前的收益。確認稅前帳面收益的目的是遵循財務會計準則，盡可能精確地計量企業的經營成果，以利于實現財務會計對外報告的目標。應稅收益也稱計稅利潤、納稅所得，是根據國家稅法及其實施細則的規定計算確認的收益，也是企業申報納稅和政府稅收機關核定應稅額的依據。應稅收益的確認受稅法的約束，并因政府修訂稅法而變化。會計收益與應稅收益的關系：兩者都是以企業的生產經營收入和其他業務收入扣除與收入取得相關的成本費用和損失作為計量基礎，彼此有著一定的聯系。會計收益是應稅收益的重要依據，即通常所說應稅收益是以會計收益為前提的。但兩者遵循的原則，計量標準和規范對象又不完全相同，因而又是彼此獨立的。會計收益遵循會計準則及財務通則，應稅收益遵循國家稅法及其實施細則。由于二者遵循的原則不同使得收入與費用在計算口徑上和計算時間上存在差異。2.2.2 所得稅費用與應納所得稅所得稅費用是根據權責發生制原則確認的，與當期收入相配比的所得稅金額。它是根據財務會計準則計算的，企業當期所創造的收益所應負擔的所得稅費用。應納所得稅是根據稅法的規定，按照適用稅率和規定的稅基(即應稅收益)計算的企業當期對政府的納稅責任。一般來說，公司應付所得稅的計算程序也是遵循收益表所使用的概念。2.3所得稅會計的目標2.3.1依法納稅，認真履行納稅義務 所得稅會計要以國家的現行稅法為依據，在財務會計有關的資料基礎上，正確的計算應納稅額，及時的匯填報納稅報表，足夠繳納各種稅款，為稅務機關提供真實的所得稅會計信息。2.3.2正確進行所得稅會計處理，協調與財務會計的關系。 所得稅會計要以國家現行稅法為準繩，按照會計法規做調整分錄，還要在財務報告中正確披露有關的所得稅會計信息。它與財務會計相互補充、相互依存，要使兩者能夠相互配合、相互協調才能更好地完成各自的目標，為納稅人服務。2.3.3合理選擇納稅方案，科學進行稅收籌劃。 所得稅會計涉及是與納稅人納稅有關的特定領域。在這個領域，要服從于納稅人經營的總目標。選擇稅負較輕的方案，如何進行稅負分析等也是非常重要的一個目標。2.4 所得稅會計的原則 由于所得稅會計的產生就是為了協調所得稅法和會計準則之間的差異，因此它應遵循的原則應兼顧所得稅法和會計準則的要求。 一貫性原則。所得稅會計在采用某些會計處理方法時，應當保持一定的穩定性，除非經過批準，否則不應當隨意變更。 明晰性原則。納稅人應當清晰地反映企業的會計收益和納稅所得，并正確地計算應納稅所得額。 全面性原則。納稅人應全面反映全部事項的當期或遞延所得稅款，將遞延所得稅款分別反映為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。 可預見性原則。根據現行所得稅法的規定計量某一事項的當期或遞延所得稅，預計稅率發生變動時通過遞延所得稅加以調整，以確定當期或未來年份應付或可扣減的所得稅金額。 合法性原則。所得稅會計中對于納稅所得的確定必須依照現行的所得稅法。我國所得稅法第九條規定“納稅人在計算應納稅所得額時，其財務會計處理辦法同國家有關規定的稅收相抵觸的，應按照國家的有關稅收規定計算納稅。”所得稅會計處理時也必須體現這一原則。 效益性原則。企業所得稅應當在維護國家利益的前提下，充分利用稅收政策為企業服務，做好納稅籌劃，努力節約稅金支出，促進企業管理，提高企業經濟效益。 方法相一致原則。這種一致是指從憑證的編制、賬冊的登記及報表的編制整個過程中所使用的力法一致。應當指出的是，這種方法的一致并不意味著其計算結果（所得額）也一致，這種方法的一致是允許企業按照有關財務會計規定計算利潤，在按照稅法的規定進行必要的調整后，才能作為應納稅所得計算應繳納的所得稅款。 2.5所得稅會計與其他會計分支的關系2.5.1所得稅會計與稅收會計的關系兩者都是以稅法為準繩的、利用會計的原理方法對稅款進行核算和監督，但是兩者兩者在很多方面都存在這差異。兩者的主體不同。所得稅會計的主體是納稅人，或者是承擔納稅義務的企事業單位等經濟組織；而稅收會計的主體是國家稅務機關、地方稅務機關以及征收關稅的海關等，主要從事稅款的征集、上繳等核算活動，執行總預算會計準則。由于主體不同所以其記賬基礎也不同。所得稅會計通常以權責發生值為記賬基礎。稅務會計的主題一般為非營利組織，所以一般以收付實現制為記賬基礎，對一些特殊的行業如對固定資產的折舊、無形資產的攤銷等需要劃分期限的業務才以權責發生制為記賬基礎。2.5.2所得稅會計與財務會計的關系兩者是互相補充、互相依存的。得稅會計作為一項實質性的工作并不是獨立存在的，而是企業會計的一個特殊領域，是以財務會計為基礎的。盡管兩者之間有很多相似之處，但是還是存在著一些不同。目標不同，財務會計的信息除了為政府部門以及其他外部使用者服務外，也要為企業本身的生產經營服務；所得稅會計則是按稅法規定計算應納稅，履行納稅義務。核算基礎，處理依據不同。稅收法規與會計準則有不同之處，其中最主要的就是收益實現的時間和費用的可扣減性。財務會計只遵循會計準則，會計人員對某些相同的經濟業務可能有不同的表述，從而出現了不同的會計結果。所得稅會計不僅要遵循一般會計準則，也要遵守稅收法規不相矛盾的那些財務會計的一般原則，更要嚴格地按照現行稅法的要求進行會計處理，具有客觀性、強制性和統一性。2.6我國所得稅會計的兩種處理方法2.6.1 應付稅款法在應付稅款法下，本期所得稅費用等于本期應交所得稅，假設不欠稅，則所得稅費用就是交納的所得稅，即現金支出多少，費用就是多少，這是收付實現制。采用應付稅款法，關鍵是計算應交的所得稅，應交的所得稅計算出來了，所得稅的費用也就確定了。應付稅款法既可用來處理永久性差異，也可用來處理時間性差異。 應付稅款法要求所得稅費用按稅法計算，所得稅費用等于本期應交稅款。因為所得稅是因本期收益而發生的法定費用，與以后各個期間的收益無關，按權責發生制原則，理應由本期收益負擔。同時，此種方法按應稅利潤計算所得稅費用，使本期所得稅費用的發生額與本期應交稅款相同，計算方法簡單，易于掌握，而遞延稅款法按會計利潤計算本期所得稅費用，則納稅影響額要遞延到以后期間，由于未來收益的不確定性，使其處理并不穩健。當然，應付稅款法也存在一定缺陷，在稅法和會計制度的規定存在較大差異的情況下，如存在大額超過稅法規定的工資費用、業務招待費等等，則會導致其計算出的所得稅費用與按會計制度計算的所得稅費用存在較大差額。2.6.2納稅影響會計法 納稅影響法認為，會計利潤和應稅利潤之間的差異可分解為永久性差異和時間性差異（或暫時性差異）。永久性差異是由于會計制度與稅法對收益、費用或損失的確認標準不同而形成的，這種差異不會隨著時間流逝而變化，也不會在以后期間轉回。所以，在核算中只能在本期確認永久性差異。時間性差異（或暫時性差異）是由于會計制度和稅法對收入、費用歸屬期間的規定不同而形成的，隨著時間的流逝，時間性差異（或暫時性差異）會轉回，其對納稅的影響額也會隨之消除。所以，所得稅費用可以采用跨期攤提的方法，把稅法對本期所得稅費用和稅后利潤的影響降低到最低程度。在計算所得稅費用時，不必調整時間性差異（或暫時性差異），只需在會計利潤基礎上調整永久性差異，再乘所得稅稅率即可。所得稅費用與應交所得稅額的差額就是時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額，記入“遞延稅款”賬戶，如果本期所得稅費用大于應付稅款，“遞延稅款”賬戶表示預提所得稅，即遞延所得稅負債；反之，記入“遞延稅款”賬戶的是待攤所得稅，即遞延所得稅資產。“遞延稅款”賬戶的納稅影響額隨著時間性差異（或暫時性差異）的轉回而逐步轉銷。如果在此期間沒有新的時間性差異（或暫時性差異）發生，“遞延稅款”賬戶最后余額為零。由此看來，“遞延稅款”賬戶從結構和用途上看屬于跨期攤提賬戶，其目的是為了使所得稅費用的核算符合權責發生制和配比原則，采用待攤或預提的方法，把時間性（或暫時性差異）的納稅影響額作時間性調整。 所得稅是一種特殊費用，與一般費用的不同在于，遞延稅款的確認和攤銷，與時間性差異（或暫時性差異）的發生和轉回數額、時間及稅率有關。時間性差異（或暫時性差異）發生的時間、金額與轉回的時間、金額不一定相等，適用的稅率也可能發生變更，所以，在時間性差異（或暫時性差異）發生和轉回的時間內，“遞延稅款”賬戶的借方和貸方發生額不一定呈對稱分布。納稅影響法的兩種具體方法遞延法和債務法，都主張在時間性差異（或暫時性差異）形成的期間確認其納稅影響額，當時間性差異（或暫時性差異）轉回時，轉銷相應的納稅影響額。其主要區別在于對稅率變動的反應不同。遞延法對時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額的確認，按照當期稅率計算，在時間性差異（或暫時性差異）轉回時，仍按原來發生時的稅率循序轉銷納稅影響額。遞延法強調權責發生制和配比原則，重視本期損益計量的客觀性。但是，這種處理方法在時間性差異（或暫時性差異）轉回且稅率發生變動之后的各期，損益表中計算所得稅的實際稅率，既不同于時間性差異（或暫時性差異）形成期間的歷史稅率，也不同于當期的法定稅率。而且，“遞延稅款”賬戶余額只有在未來稅率不變的情況下，才表示預付所得稅或應付所得稅。在未來稅率變動時，則不能表示預付所得稅或應付所得稅，只能以“所得稅借項”或“所得稅貸項”列示在資產負債表中，這對于資產負債表信息的正確使用是不利的。 債務法對時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額的確認，按照其轉回時的稅率計算，則可以克服遞延法的缺點。債務法要求在時間性差異（或暫時性差異）發生期間確認納稅影響額時，如果明確地知曉當期或以后期間的新稅率，應按時間性差異（或暫時性差異）乘新稅率計算納稅影響額，記入“遞延稅款”賬戶。如果不知道新稅率，則按當期法定稅率計算納稅影響額，在以后稅率變動時，既要按新稅率計算當期納稅影響額，還要按新稅率調整原來已確認的時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額。在時間性差異（或暫時性差異）轉回時，按當期法定稅率計算納稅影響額的轉銷額。在債務法下，只有在官方公布的稅率將在下一期間生效或稅率變動且須對以前確認的遞延稅款進行調整時，損益表中的實際稅率與當期法定稅率才不一致。這種處理方法賦予“遞延稅款”賬戶余額以資產或負債的意義，使資產負債表中的信息更具有相關性。雖然損益表中的所得稅費用有失權責發生制原則和配比原則，但債務法畢竟比遞延法有所改進。 兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應交所得稅的計算和上繳，即對國家所得稅收入沒有影響。所得稅作為一種費用，應按費用會計的原則和方法來進行會計處理，為報表使用者提供最相關的信息。應付稅款法和納稅影響法就是用費用會計的基本原則來處理所得稅的財務會計處理方法。在實務中企業可以選定其中一種方法，并保持相對穩定。由于納稅影響法的兩種方法遞延法和債務法都將時間性差異（或暫時性差異）產生的納稅影響額遞延到以后期間，當“遞延稅款”的余額在借方時，表示待攤所得稅費用；在以后期間發生虧損時，待攤所得稅費用難以轉回。這一方面夸大了損益表中的稅后利潤，另一方面虛報了資產負債表中的資產，不符合穩健性原則。所以，會計制度規定，只有在確信未來所得稅利益能夠實現時，才可以使用納稅影響法，否則，應改為應付稅款法。遞延法和負債法在稅率不變時，所得稅會計處理過程和結果完全相同。但在稅率變動的情況下，遞延法和債務法的會計處理結果截然不同。遞延法以損益表為導向，無視時間性差異（或暫時性差異）轉回時稅率調整對納稅的影響，使“遞延稅款”賬戶期末余額不能確切地表示未來稅款的抵減權力和應付義務，因而被英、美等國家所否定。3中美所得稅會計核算內容的對比3.1 會計收益與應稅收益差異原因對比會計收益是指根據財務會計準則的規定，通過財務會計的程序確認的、在扣減當期所得稅費用之前的收益；應稅收益是根據國家稅法及其實施細則的規定計算確定的收益。顯然，會計收益的計算過程嚴格地受財務報告須采用的會計程序和方法的限制；而應稅收益的計算則受國家稅法的約束。對于它們兩者產生的具體原因，我國將差異分為永久性差異和時間性差異。美國nikolail和bazley合著的中級會計把會計收益和應稅收益差異的原因分為5種：即永久性差異、暫時性差異、營業虧損抵回與抵后、稅收減免及期間所得稅分配。但美國注冊會計師協會下設的會計原則委員會于1967年公布的第11號意見書“所得稅會計”，把由于會計準則和稅收法規的不同而造成的會計收益與應稅收益之間發生的、在以后能轉回的差異，稱為“時間性差異”。美國財務會計標準委員會于1987年公布的替代第11號意見書的fasb說明書第96號所得稅會計，則把“時間性差異”這個詞擴展為“暫時性差異”。綜上所述，可以看出，兩國對會計收益和應稅收益差異原因的分析實質上是一致的，只是論述的詳略程度和表達方式不同而已，都認為永久性差異和時間性差異（或暫時性差異）是造成會計收益與應稅收益存在差異的兩大基本原因。3.2 永久性差異和時間性差異（或暫時性差異）內容的對比盡管我國在1993年7月1日實施新的企業會計準則以及1994年1月1日起施行企業所得稅會計處理的暫行規定使我國所得稅會計處理開始與國際會計慣例“接軌”，但目前還不規范，與西方發達國家還有很大的差別。3.2.1永久性差異對比永久性差異是指由于企業一定時期的應納稅所得與稅前會計利潤因計算口徑不同而產生的差異，這種差異在本期發生后，不能在以后各會計期間轉回。美國把永久性差異分為三種基本類型：第一有些收入在財務報告上確認為收入，但不要求納稅。如市政債券利息、公司因投保職工死亡而取得的人壽保險所得。第二有些費用在財務報告上確認為費用，但稅法則不允許扣除。如商譽的攤銷、高級職員的人壽保險費。第三有些項目稅法規定允許扣除，但按一般公認會計原則不能確認為費用。如超成本折耗的百分比折耗、特殊股息扣減。我國對永久性差異包含的內容沒有分類列示，而是在稅法中逐項列示，但筆者認為，若要對我國永久性差異進行分類列示，分為項目差異和標準差異兩種情況是比較合適的。（1）項目差異。項目差異是由于會計準則和稅法兩者對收入、費用的確認不一致造成的，一方確認而另一方不予確認。具體可以細分為四種情況：一是會計上確認為收入，但不要求納稅。如購買國庫券和公債利息所得。二是會計上不確認為收入，但稅法要求納稅。我國對某些視同銷售的規定即屬此類，如將自產、委托加工或購買的貨物用于非應稅項目；將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者等。三是會計上確認為費用，但稅法上不允許扣除。如違法經營的罰款和被沒收財物的損失；各項稅收的滯納金、罰金和罰款，各種非救濟、公益性捐贈和贊助支出等。四是會計上不確認為費用，但稅法允許扣除。（2）標準差異。標準差異是指會計準則和稅法兩者對費用都允許扣除，但稅法對其扣除有限額規定，超過限額部分應予納稅。一是利息支出。會計制度規定應據實列支，稅法規定向非金融機構借款的利息支出高于按照向金融機構同類、同期貸款利率計算的數額的超額部分，要作為計稅利潤。二是工資支出。會計制度要求工資、獎金據實進入成本，但稅法規定由各省、自治區、直轄市人民政府制定計稅工資標準，企業實發數超過計稅標準的部分要繳納所得稅。三是職工工會經費、福利費和教育經費支出。會計制度規定企業應按職工實發工資計提，而稅法只允許按計稅工資標準總額計提“三費”。四是業務招待費支出。財務制度雖規定應控制在規定比例范圍內開支，但超過部分仍據實列支，但納稅時超額部分要作為計稅利潤調整。五是公益、救濟性捐贈支出。會計制度規定此項支出應據實列支，但稅法規定公益、救濟性捐贈支出超過應納稅所得額3%以外的部分要計算納稅。3.2.2時間性差異（或暫時性差異）的對比美國fasb說明書第96號列出了所有當期存在的暫時性差異，并把它們分為九類，其中前四類是關于財務會計所得和納稅所得的差額，后五類是與直接調整資產或負債時產生的暫時性差額相關。我國長期以來，為了既方便稅務部門計征所得稅，又便于企業計繳所得稅，立法機構制定稅法時，盡量使應稅收益同稅前會計收益保持一致，與此相適應，財政部在制定財務會計制度時，力求與稅法現行的規定接軌。由此決定了在我國時間性差異項目的出現是不多見的，即使有出現時間性差異的會計項目，也有很多限制條件，如折舊問題，所得稅法要求對固定資產折舊一般采用直線法（年限平均法），企業如需采用加速折舊法而經稅務機關批準后，可以采用雙倍余額遞減法或年數總和法。但是，財務會計和稅收作為兩個不同的經濟領域，其實施主體、所持立場以及工作目標都存在差別，如果我們硬把兩者糅合在一起，不利于財務會計為社會有關方面提供有用的決策信息，也不利于實現稅收對國民經濟發展的宏觀調控。因此，我國的稅法和財務制度必須保持其獨立性，美國在這方面走在了前頭，它的經驗值得我們借鑒學習。3.3對永久性差異、時間性差異會計處理規定的對比對于永久性差異，采用應付稅款法。而對于時間性差異（或暫時性差異），美國學者對下面幾個問題一直存在著爭議，第一，究竟公司應不應該對暫時性差異進行跨期分配？第二，如果要進行所得稅跨期分配，那么，是所有暫時性差異進行綜合分配還是對某些暫時性差異進行部分分配？第三，如果要進行所得稅分配，那么，應選債務法還是選用遞延法？針對這些問題，美國財務會計標準委員會進行了詳細調查研究，最后在fasb說明書第96號中明確規定了所得稅會計處理的現行一般公認會計原則。即要求公司以“綜合基礎”采用“債務法”對暫時性差異進行“所得稅跨期分配”。我國企業所得稅會計處理暫行規定中明確提出：對于永久性差異，應采用應付稅款法；對于時間性差異，可以采用“應付稅款法”或“納稅影響會計法”，但出于穩妥的考慮，對于應用納稅影響法（遞延法和債務法）限定了約束條件：當會計收益小于應稅收益時，只有在以后時間性差異轉回的時期內有足夠的應稅所得予以轉銷的企業，才能夠采用納稅影響會計法，否則只能采用應付稅款法進行會計處理。與美國規定相比，我國的會計處理方法不是很規范，但由于我國當前財務會計與稅法規定差別不是很大，時間性差異出現的不多，按我國現行的規定基本上還能適應我國的現狀，但如果隨著我國稅法與會計準則的不斷完善，經濟的不斷發展，美國的做法應是我們的目標，但并不是要原樣照搬，應有鑒別地吸收。4我國所得稅會計發展中存在的問題財政部頒布的企業所得稅會計處理暫行規定已頒布實施很久了，從實際情況看，總的情況是好的，但是我國的所得稅會計存在許多問題。 4.1中國還沒有獨立的所得稅會計處理標準會計與財務及稅務等法規攪在一起的現象至今還沒有重要改觀，如在企業有關財務法規中，關于固定資產折舊年限的規定，業務招待的開支標準，利潤分配程序中的 “被沒收的財產損失、支付各項稅收的滯納金和罰款”等，其實不是會計問題，而是稅法應規范的問題。另外，長期股權投資采用權益法核算時，企業所得稅是只對實際收到的股利計征，還是按股權投資比例計算的實際投資收益計征，所得稅法也未作出明確規定。因此可以看出，把兩者糅合在一起，不利于財務會計為社會有關方面提供有用的決策信息，也不利于實現稅收對國民經濟發展的宏觀調控。稅法與財務會計法規體系還沒有完全獨立，所得稅法比較簡單，剛性不強，不能自成一體。這些都不利于財務會計與所得稅會計的分離與發展。4.2會計準則與會計制度不健全我國從改革開放以來經濟發展迅速，但經濟起步與國外相比起步比較晚，經濟還不是很發達也對法律法規的制定產生了制約，相應的法規也不夠健全，到現在為止還在不斷的完善當中，會計準則與會計制度還不是很健全等等這些原因都是我國制度法規存在問題的一些原因。4.3所得稅會計處理方面不是很規范根據我國企業會計制度規定，應付稅款法、遞延法和損益表債務法均可使用，目前大多數企實際選用的是應付稅款法，我國企業所得稅會計處理暫行規定中又明確提出：對于永久性差異，應采用應付稅款法；對于時間性差異，可以采用“應付稅款法”或“納稅影響會計法”，但出于穩妥的考慮，對于應用納稅影響法（遞延法和債務法）限定了約束條件：當會計收益小于應稅收益時，只有在以后時法，否則只能采用應付稅款法進行會計處理。另外，無論是現行的企業會計制度、企業所得稅會計處理暫行規定都沒有規定資產負債表債務法的使用，而資產負債表債務法恰恰是國際會計準則第12號所得稅中唯一允許采用的所得稅會計方法，同時，國際會計準則第12號所得稅中禁止使用遞延法。由于應付稅款法不符合收入費用的配比原則，國際會計準則委員會、美國財務會計準則委員會等一些準則制定機構也早在20世紀60年代就取消了該法。 我國還處在發展中階段，這樣的國情就決定了我國的一些法規的制定是根據國情決定的，這樣勢必會與國際的發達國家的法律規范存在差異，還有我國對計稅差異的認識較晚，這樣就使我國在計稅方面，所得稅的會計處理方面不是很規范也不符合國際的要求。4.4我國計稅差異的認識上不符合國際慣例的要求我國將會計收益與應稅收益之間的差異分為永久性差異和時間性差異；而美國將該差異分為永久性差異和暫時性差異，暫時性差異是指一項資產或一項負債的稅基和其在資產負債表中帳面金額之間的差額。如果在資產負債表中資產的帳面價值比資產的計稅基礎高，就是遞延所得稅負債；反之，是遞延所得稅資產。所有的時間性差異都是暫時性差異，但有些暫時性差異則不是時間性差異。國際會計準則第12號所得稅中同樣描述了除時間性差異而由其他原因使計稅基礎和帳面價值不同而產生的差異。4.5會計人員素質不高及稅務干部業務素質差目前我國的所得稅人員和稅務工作現狀有一定缺陷的原因在于法規制度不是很嚴格，我國對會計人員與稅務人員的培養不是很規范，我國的觀念不是很強烈，再就是法規的制定到實施中間環節存在落實不當的問題，就使有些相關人員曲解了有些法規的意思，使得在稅務核算與征收方面出現一些問題。管理體制和征管手段的落后，稅務干部對會計業務知識不夠扎實和稅收業務素質不高，這些都是我國的所得稅人員和稅務工作現狀有一定缺陷的原因。 財務會計與所得稅會計分離，客觀上增加稅款計算、納稅申報和稅收征管的難度和工作量。目前，中國會計人員素質普遍不高，再加上會計操作手段相對落后，難以適應所得稅會計獨立后的會計工作需要。雖然新稅制中規定了納稅代理制度，但由于中國稅務中介機構和注冊會計師數量嚴重不足，納稅代理制度要在實際工作中推行，尚須時日。稅收稽管工作也需很大的改進。5完善所得稅會計的對策建議5.1所得稅會計理論與方法的研究在我國，對于所得稅會計的研究雖然正逐漸加深，但是總體來說還顯得不夠，研究范圍也僅限于業務的會計處理，對于所得稅的處理重視不夠。應該加大所得稅會計的宣傳力度，通過研討會、報刊雜志等多種途徑廣泛開展所得稅會計學術活動，進一步研討與國際會計慣例基本協調且具有中國特色的所得稅會計發展思路。鼓勵會計部門、稅務部門等共同探討所得稅會計的發展方向，使其符合國情，易于操作。加快國際化得需要性對于其他幾種方法而言，資產負債表債務法比較科學，并且使用強，計算簡單，對遞延所得稅款的定義更符合資產和負債的標準，遞延所得稅負債能更好的表示企業未來應付的債務，遞延所得稅資產能更好的表示企業未來應收的資產，從而使負債能更為真實準確的反應企業某一時點的財務狀況。其次，資產負債表債務法的優勢明顯，采用這一方法能提高會計信息的可比性，促進我國會計制度的國際化。5.2建立所得稅會計的法律規范所得稅是企業的一項重要支出，凈收益時候衡量企業成就的重要指標。社會的發展，所得稅占的比重越來越大，因此建立企業所得稅會計必須有明確的法律規范，確立所得稅會計的法律地位，規定計稅所得額的稅基，明確不按照稅法規定進行所得稅會計核算應承擔的法律責任，明確了這些法律規范所得稅會計制度得到完善。因此，所得稅會計工作和程序才能得到有效的實施。加強法律規范意識，并對違法者嚴懲，宣傳所得稅會計的法律規范，要帶頭遵守法律。做到有法可依，有法必依，違法必嚴。5.2.1協調財務會計規范根據財務制度規定，企業被沒收的財務、支付的各種滯納金、罰款、違約金、賠償金，贊助、捐贈支出，法律規定以外的各種付費等等，均不能列為成本費用，而會計制度規定，上述各項支出均可在有關損益科目中列支，稅法也規定了它們的扣除標準。即使企業嚴格按會計制度核算，將上述支出列入相關損益科目，盡管未違反稅法，卻很難說未違反財務制度。若有關審計部門因此而認為企業違反財務制度，按違反財政法規論處罰款五倍，企業實難接受。財務規范與會計規范之間亟需進一步理順。鑒于企業所得稅暫行條例較為完善，企業所得稅會計已建立，單行的財務法規有必要取消。這樣既可減少國家有關法規之間的矛盾也有利于改變會計對財務的從屬地位和與國際會計慣例接軌。5.2.2配套經濟法規會計改革需要有一定的超前性，但因此也帶來了一些問題，如，根據院1986年頒發的關于違反財政法規處罰的暫行規定及其實施細則規定，企業多列成本費用、挪用生產性資金用于非生產性支出等，均屬違反財政法規行為，都要處五倍以下罰款。而現行所得稅會計規定，企業的會計利潤與納稅利潤可以不一致，企業的成本費用據實列支，至于國家為保證水源，可依據企業所得稅暫行條例規定，將企業會計利潤調整為納稅利潤即可。擠占挪用資金問題也與現行資金管理制度“企業資金可以統籌安排使用”的規定不符，實際工作中，企業感到無可適從，有關審計部門也無可奈何。建議國家有關部門對于會計改革不適應的經濟法規進行一次認真清理，過時的、不適應的應盡快修改完善，一時無法修改完善的，也應明確處理辦法，以減少經濟法規之間的矛盾，增強統一性，避免執法中的隨意性，切實維護企業合法權益。 5.3建立統一規范的所得稅會計核算程序企業所得稅會計應當自成獨立的體系，這樣才能最終解決對企業財務會計核算的依賴，強化所得稅征管。而按我國目前的企業會計核算水平，還不具備這樣的條件。在一定時期內，還必須采取過渡的形式，即既建立起企業所得稅會計制度，又不完全割斷與企業財務會計的聯系。具體可以概括為：以企業財務會計核算為基礎，以核算財務會計所得和計稅所得差異為依托，實行“財務所得額 差異額=計稅所得額”的計算公式核算，產生獨立的法定的所得稅會計報表。這一所得稅核算模式的關鍵，是確定企業會計所得與計稅所得的差異，即在一個會計年度按照財務會計核算應予反映成本支出，但按照稅法規定進行所得稅會計核算又應計為計稅所得的部分。為了及時準確的反映這部分差異，可在企業財務會計賬戶之外，另設反映差異額的“差異總登記薄”（或“差異總帳”），對各項差異額從總體上作全面反映。至于永久性差異和時間性差異對企業會計核算產生的影響不同，可以再設“永久性差異賬戶”和“時間性差異賬戶”兩個明細登記賬戶分別進行反映。永久性差異按該項支出發生額記入“永久性差異賬戶”；時間性差異以稅法規定標準與財務會計賬面實支數的差額形式存在，以這種差額記入“時間性差異賬戶”。各項差異計入賬戶的時間，與記入財務會計其他賬戶時間同步。待今后各方面條件成熟后，建立獨立的企業所得稅會計。 5.4配備高素質的專職或兼職稅務人員企業會計利潤與納稅利潤不一致表現在許多方面，如折舊費用、工資及三項費用支出、投資收益、試營收入、利息支出、罰款支出、捐贈支出、國撥補貼、虧損彌補、減免稅收入等等，核算起來，工作量很大。現在，部分企業由于沒有配備專職或兼職稅務會計人員，稅務專管員的時間精力也有限，只是部分企業的納稅利潤不真實，導致國家稅源流失。因此，國家有必要明確規定，企業必須配備獨立的專職或兼職稅務會計人員，財務人員分工要明確。另外，建議財政部設立獨立的法定所得稅會計報表，在財務會計核算基礎上，另設帳反映企業稅款的實現和上繳情況，更好的服務于稅務機關，減少稅務征收的難度。這樣，既有利于國家加強稅收征管，減少稅源流失，也有利于企業重視對稅務策劃的研究，加強納稅核算與管理。5.5加大培訓力度，提高會計人員的素質會計人員應該加快知識更新，做一個具有復合型知識的會計從業人員。提高自身職業敏感性，隨時跟蹤國際財務報告準則的最新進展。新所得稅會計準則的實施給企業會計人員和稅務人員提出了更高要求，新所得稅會計準則變化的內容多、難度大。涉及培訓的人員多，如企業財務人員、注冊會計師、會計專業教師等等，不僅要對準則內容進行培訓，還要對相關其他知識進行培訓，比如進行職業道德教育，以全面提升會計人員素質。另外，應該在高校的會計專業中增設相應的稅務會計、所得稅會計、稅法的課程，從人才培育的最基礎階段重視所得稅會計人員的培訓。會計人員只有準確理解并掌握這些相關內容，才能達到所得稅會計準則制定和實施的目的。稅收征管人員只有準確把握其內容，才能了解企業核算的所得稅是否符合會計準則的要求和稅法的規定，才可能對企業的所得稅繳納情況做出正確的評價，從而提高稅收征管水平。 結論所得稅會計就是研究如何