第13章銷售與收款循環審計 導讀案例概要 世通公司事件提醒注冊會計師 不管是不知名的小公司 還是頗具聲望的大公司 都可能因為種種原因加入造假的行列 采用各種方法虛構收入 粉飾企業的財務報表 因此 注冊會計師應該在收入審計中更加小心謹慎 13 1銷售與收款循環控制測試 銷售與收款循環涉及的報表項目 銷售與收款循環涉及的主要憑證與會計記錄客戶訂購單 銷售單 發運憑證 銷售發票 商品價目表 貸項通知單 應收賬款賬齡分析表 應收賬款明細賬 主營業務收入明細賬 折扣與折讓明細賬 匯款通知書 庫存現金日記賬和銀行存款日記賬 壞賬審批表 客戶月末對賬單 轉賬憑證 收款憑證 13 1 1銷售與收款循環的主要業務活動銷售與收款循環的主要業務活動 A 1 接受客戶訂單 2 批準賒銷信用 3 按銷售單供貨 4 按銷售單裝運貨物 5 向客戶開具賬單 銷售與收款循環的主要業務活動 B 6 記錄銷售 7 辦理和記錄現金 銀行存款收入 8 辦理和記錄銷貨退回 銷貨折扣與折讓 9 注銷壞賬 10 提取壞賬準備 13 1 2銷售交易的內部控制和控制測試銷售交易的內部控制 1 適當的職責分離 2 正確的授權審批 3 充分的憑證和記錄 4 按月寄送對賬單 5 內部核查程序 銷售交易的控制測試 A 1 對于職責分離 注冊會計師通常通過觀察被審計單位有關人員的活動 以及與這些人員進行討論 來實施職責分離的控制測試 2 對于授權審批 注冊會計師通過檢查憑證在關鍵點上是否經過審批 可以很容易地測試出授權審批內部控制的效果 3 對于充分的憑證和記錄這項控制 常用的控制測試程序是清點各種憑證 銷售交易的控制測試 B 4 對于按月寄送對賬單這項控制 觀察指定人員寄送對賬單并檢查客戶復函檔案 是注冊會計師十分有效的一項控制測試 5 對于內部核查程序 注冊會計師可以通過檢查內部審計人員的報告 或檢查其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法實施控制測試 13 1 3收款交易的內部控制和控制測試收款交易的內部控制 A 1 企業應當按照 現金管理暫行條例 支付結算辦法 等規定 及時辦理銷售收款業務 2 企業應將銷售收入及時入賬 不得賬外設賬 不得擅自坐支現金 3 企業應當建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度 4 企業應當按客戶設置應收賬款臺賬 及時登記每一客戶應收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況 收款交易的內部控制 B 5 企業對于可能成為壞賬的應收賬款應當報告有關決策機構 由其進行審查 確定是否確認為壞賬 6 企業注銷的壞賬應當進行備查登記 做到賬銷案存 7 企業應收票據的取得和貼現必須經由保管票據以外的主管人員的書面批準 8 企業應當定期與往來客戶核對賬目 ABC公司銷售與收款循環內部控制的測試 A 注冊會計師于2010年2月10日至15日對ABC公司銷售與收款循環的內部控制進行了解和測試 并在相關的審計工作底稿中作了記錄 現摘錄如下 1 ABC公司產成品發出時 由銷售部填制一式四聯的出庫單 倉庫發出產成品后 將第一聯出庫單留存登記產成品卡片 第二聯交銷售部留存 第三 四聯交會計部人員登記庫存商品總賬和明細賬 2 會計人員負責開具銷售發票 在開具銷售發票之前 先取得倉庫的發貨記錄和銷售商品價目表 然后填寫發票的數量 單價和金額 要求 根據上述摘錄 請代注冊會計師指出ABC公司在銷售與收款循環內部控制方面的缺陷 并提出改進建議 ABC公司銷售與收款循環內部控制的測試 B 解答 1 會計人員同時登記庫存商品總賬和明細賬 不相容職務未進行分離 應建議ABC公司由不同的會計人員登記庫存商品總賬和明細賬 2 會計人員開銷售發票不能只依據發貨單和價目表 因為實際銷售的數量和結算價格可能會與發貨單數量和價目表上的價格不一致 應建議ABC公司會計人員先核對裝運憑證和相應的經批準的銷售單 并根據已授權批準的商品價格填寫銷售發票的價格 根據裝運憑證上的數量填寫銷售發票的數量 再根據數量和價格計算出金額 13 1 4評估重大錯報風險收入交易和余額存在的固有風險 1 管理層對收入造假的偏好和動因 2 收入的復雜性 3 管理層凌駕于控制之上的風險 4 采用不正確的收入截止 13 1 4評估重大錯報風險收入交易和余額存在的固有風險 5 低估應收賬款壞賬準備的壓力 6 舞弊和盜竊的風險 7 款項無法收回的風險 8 發生錯誤的風險 9 隱瞞盜竊的風險 10 債務保理 營業收入簡介營業收入項目核算企業在銷售商品 提供勞務等主營業務活動中所產生的收入 以及企業確認的除主營業務活動以外的其他經營活動實現的收入 包括出租固定資產 出租無形資產 出租包裝物和商品 銷售材料 用材料進行非貨幣性交換或債務重組等實現的收入 營業收入包括主營業務收入和其他業務收入 13 2營業收入審計 13 2 1營業收入的審計目標 1 確定記錄的營業收入是否已發生 且與被審計單位相關 2 確定營業收入的記錄是否完整 3 確定記錄的營業收入的金額是否恰當 4 確定營業收入是否記錄于正確的會計期間 5 確定營業收入的列報是否恰當 13 2 2主營業務收入的實質性程序 一 取得或編制主營業務收入明細表 1 復核加計是否正確 并與總賬數和明細賬合計數核對是否相符 同時 結合其他業務收入科目數額 與報表數核對相符 2 檢查以非記賬本位幣結算的主營業務收入的折算匯率及折算是否正確 二 檢查主營業務收入的確認是否合規 前后期是否一致 A 根據 企業會計準則第14號 收入 的規定 企業銷售商品收入 同時滿足下列條件的 才能予以確認 1 企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方 2 企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權 也沒有對已售出的商品實施控制 二 檢查主營業務收入的確認是否合規 前后期是否一致 B 3 收入的金額能夠可靠地計量 4 相關的經濟利益很可能流入企業 5 相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量 被審計單位應依據上述五個條件確認銷售商品收入 注冊會計師應對其進行測試 三 必要時對主營業務收入實施實質性分析程序 1 建立有關數據的期望值 2 確定可接受的差異額 3 將實際的情況與期望值相比較 識別需要進一步調查的差異 4 如果其差異超過可接受的差異額 調查并獲取充分的解釋和恰當的佐證審計證據 5 評估分析程序的測試結果 四 檢查產品銷售價格的合規性與合理性注冊會計師應向企業索取產品價格目錄 并抽取一部分銷售發票及主營業務收入明細賬 檢查其售價是否符合定價政策 并注意銷售給關聯方或關系密切的重要客戶的產品價格是否合理 有無低價或高價結算以轉移收入和利潤的現象 五 抽查發運憑證抽取本期一定數量的發運憑證 審查存貨出庫日期 品名 數量等是否與銷售發票 銷售合同 記賬憑證等一致 六 抽查記賬憑證抽取本期一定數量的記賬憑證 審查入賬日期 品名 數量 單價 金額等是否與銷售發票 發運憑證 銷售合同等一致 七 函證本期銷售額結合對應收賬款實施的函證程序 選擇主要客戶函證本期銷售額 八 核對出口銷售單據對于出口銷售 應當將銷售記錄與出口報關單 貨運提單 銷售發票等出口銷售單據進行核對 必要時向海關函證 九 檢查主營業務收入的會計處理是否恰當注冊會計師應抽取企業被審計期間一定數量的銷售發票 進行從原始憑證到記賬憑證 主營業務收入明細賬的全過程審查 核實其記錄 過賬 加總是否正確 并將抽取的收入與應收賬款明細賬 庫存現金或銀行存款日記賬 庫存商品明細賬相核對 以進一步確定發貨日期 銷售數量 品名 單價 金額等是否相符 十 實施銷售的截止測試 A 1 通過測試資產負債表日前后若干天一定金額以上的發運憑證 將應收賬款和收入明細賬進行核對 2 復核資產負債表日前后銷售和發貨水平 確定業務活動水平是否異常 并考慮是否有必要追加實施截止測試程序 十 實施銷售的截止測試 B 3 取得資產負債表日后所有的銷售退回記錄 檢查是否存在提前確認收入的情況 4 結合對資產負債表日應收賬款的函證程序 檢查有無未取得對方認可的大額銷售 5 調整重大跨期銷售 與主營業務收入確認有著密切關系的日期 1 發票開具日期 是指開具增值稅專用發票或普通發票的日期 2 記賬日期 是指被審計單位確認主營業務收入實現并將該筆經濟業務記入主營業務收入賬戶的日期 3 發貨日期 是指倉庫開具出庫單并發出庫存商品的日期 實施主營業務收入截止測試的路線 1 以賬簿記錄為起點 2 以銷售發票為起點 3 以發運憑證為起點 上述三條審計路線在實務中均被廣泛采用 它們并不是孤立的 注冊會計師可以考慮在同一被審計單位財務報表審計中并用這三條路線 甚至可以在同一主營業務收入項目審計中并用 十一 檢查銷售退回如果被審計單位存在銷售退回 注冊會計師應檢查相關手續是否符合規定 結合原始憑證檢查其會計處理是否正確 結合存貨項目審計檢查其是否真實 十二 檢查銷售折扣與折讓 1 獲取或編制折扣與折讓明細表 復核加計正確 并與明細賬合計數核對相符 2 取得被審計單位有關折扣與折讓的具體規定和其他文件資料 并抽查較大的折扣與折讓發生額的授權批準情況 與實際執行情況進行核對 檢查其是否經過授權批準 是否合法 真實 3 檢查銷售折扣與折讓是否及時足額提交對方 有無虛設中介 轉移收入 私設賬外 小金庫 的情況 4 檢查折扣與折讓的會計處理是否正確 十三 檢查有無特殊的銷售行為對于特殊的銷售行為 如附有銷售退回條件的商品銷售 委托代銷 售后回購 以舊換新 商品需要安裝和檢驗的銷售 分期收款銷售 出口銷售 售后租回等 注冊會計師應確定恰當的審計程序進行審核 13 2 3其他業務收入的實質性程序A公司主營業務收入的確認不合規注冊會計師于2010年1月15日審查A公司2009年度產品銷售業務時發現 該公司于12月27日售給外地某廠A產品700件 每件售價800元 計560000元 已向銀行辦理了托收手續 尚未作為主營業務收入和應收賬款入賬 該產品的單位成本為650元 該公司適用的增值稅稅率為17 所得稅稅率為25 法定盈余公積的提取比例為10 法定公益金的提取比例為5 要求 指出A公司存在的問題 并提出處理意見 解答 注冊會計師首先審查了銷售合同 發貨運單和銀行托收憑證 證實該公司已經全面履行了合同 并向銀行辦妥了托收手續 根據 企業會計準則第14號 收入 所規定的收入確認條件 采用托收承付結算方式銷售產品 應于產品已經發出 并已將發票賬單提交銀行辦妥了托收手續時確認收入的實現 由此認定該公司的產品銷售收入已經實現 注冊會計師審閱了該公司的主營業務收入明細賬 應收賬款明細賬和應交稅費明細賬 證實此項業務未作任何賬務處理 經詢問有關會計人員 系年終較繁忙疏漏 1 補記收入和應交的增值稅 借 應收賬款655200貸 以前年度損益調整560000應交稅費 應交增值稅95200 2 補轉已售產品的成本 借 以前年度損益調整455000貸 庫存商品455000 3 補記應交的所得稅 借 以前年度損益調整26250貸 應交稅費 應交所得稅26250 4 補提法定盈余公積和公益金 借 以前年度損益調整11813貸 盈余公積 法定盈余公積7875盈余公積 法定公益金3938 應收賬款和壞賬準備簡介應收賬款是指企業因銷售商品 提供勞務等原因 應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項 是企業在信用活動中形成的債權性資產 壞賬是指企業無法收回或收回可能性極小的應收款項 由于發生壞賬而產生的損失稱為壞賬損失 企業通常應采用備抵法按期估計壞賬損失 形成壞賬準備 13 3應收賬款和壞賬準備審計 13 3 1應收賬款的審計目標 1 確定應收賬款是否存在 2 確定應收賬款是否歸被審計單位所有 3 確定應收賬款及其壞賬準備的記錄是否完整 4 確定應收賬款是否可收回 壞賬準備的計提方法和比例是否恰當 計提是否充分 5 確定應收賬款及其壞賬準備的期末余額是否正確 6 確定應收賬款及其壞賬準備的列報是否恰當 13 2 2應收賬款的實質性程序 一 獲取或編制應收賬款明細表 1 復核加計正確 并與總賬數和明細賬合計數核對相符 結合壞賬準備科目與報表數核對相符 2 檢查非記賬本位幣應收賬款的折算 3 分析有貸方余額的項目 查明原因 必要時 建議作重分類調整 13 2 2應收賬款的實質性程序 一 獲取或編制應收賬款明細表 4 結合其他應收款 預收賬款等往來項目的明細余額 查明有無同一客戶多處掛賬 異常余額或與銷售無關的其他款項 如有 應做出記錄 必要時提出調整建議 5 標識重要的欠款單位 計算其欠款合計數占應收賬款余額的比例 二 對應收賬款實施實質性分析程序 1 復核應收賬款借方累計發生額與主營業務收入是否配比 并將當期應收賬款借方發生額占銷售收入凈額的百分比與管理層考核指標比較 如存在差異應查明原因 2 計算應收賬款周轉率 應收賬款周圍天數等指標 并與被審計單位上年指標 同行業同期相關指標對比分析 檢查是否存在重大異常 三 檢查應收賬款賬齡分析是否正確 四 向債務人函證應收賬款函證 是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息 通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明 獲取和評價審計證據的過程 確定函證范圍和對象時考慮的因素 1 應收賬款在全部資產中的重要性 2 被審計單位內部控制的強弱 3 以前期間的函證結果 選擇的函證對象 1 大額或賬齡較長的項目 2 與債務人發生糾紛的項目 3 關聯方項目 4 主要客戶和關系密切客戶項目 5 交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目 6 可能產生重大錯報或舞弊的非正常的項目 函證的時間注冊會計師通常在資產負債表日后某一天函證資產負債表日的應收賬款余額 如果在資產負債表日前對應收賬款余額實施了函證程序 注冊會計師應當針對詢證函件指明的截止日期與資產負債表日期間實施進一步的實質性程序 或將實質性程序和控制測試結合使用 以將期中測試得出的結論延伸至期末 函證的方式函證的方式有兩種 積極式函證和消極式函證 不同的函證方式 其提供審計證據的可靠性不同 積極式詢證函的參考格式 A 消極式詢證函的參考格式 消極式函證的適用范圍 1 重大錯報風險水平評估為較低 2 涉及大量余額較小的賬戶 3 預期不存在大量的錯誤 4 沒有理由相信被詢證者不認真對待函證 應收賬款函證結果匯總表 不符事項的原因 1 雙方登記入賬的時間不同 2 一方或雙方記賬錯誤 3 被審計單位的舞弊行為 五 檢查至審計日已收回的應收賬款注冊會計師應請被審計單位協助 在應收賬款明細賬上標出至審計時已收回的應收賬款金額 對已收回金額較大的款項進行常規檢查 如核對收款憑證 銀行對賬單 銷售發票等 并注意憑證發生日期的合理性 六 檢查未函證應收賬款對未函證的應收賬款 注冊會計師應執行下列替代審計程序 檢查期后收款記錄 檢查銷售合同 銷售發票和發貨記錄等證明交易確實已發生的證據 檢查被審計單位與客戶之間的函電記錄 七 檢查壞賬的確認和處理在檢查壞賬的確認時 注冊會計師應檢查有無債務人破產或者死亡的 以及破產或遺產清償后仍無法收回的 或者債務人長期未履行清償義務的應收賬款 在檢查壞賬的處理時 注冊會計師應檢查被審計單位壞賬的處理是否經授權批準 有關會計處理是否正確 八 抽查有無不屬于結算業務的債權不屬于結算業務的債權 不應在應收賬款中核算 因此 注冊會計師應抽查應收賬款明細賬 并追查有關原始憑證 查證被審計單位有無不屬于結算業務的債權 如有 應作記錄或建議被審計單位作適當調整 九 檢查應收賬款的貼現 質押或出售檢查銀行存款和銀行借款等詢證函的回函 會議記錄 借款協議和其他文件 確定應收賬款是否已被貼現 質押或出售 應收賬款貼現業務屬質押還是出售 其會計處理是否正確 十 確定應收賬款的列報是否恰當如果被審計單位為上市公司 則其財務報表附注中通常應披露期初 期末余額的賬齡分析 期末欠款金額較大的單位賬款 以及持有5 以上 含5 股份的股東單位賬款等情況 對利群公司應收賬款的函證注冊會計師在對利群公司2009年度的應收賬款進行審計時 實施了發函詢證的程序 大部分顧客已回函表示認可結賬日的欠款或沒有復函提出質疑 只有5家顧客在回函中分別反映以下信息 1 A顧客表示 余額9600元已于2009年12月25日付清 2 B顧客表示 尾款3000元已于2010年1月2日付清 3 C顧客表示 該公司曾于10月中旬預付貨款60000元 足以抵付詢證函上所示二張發票的結欠款51200元 對利群公司應收賬款的函證 4 D顧客表示 詢證函上所列示的貨品從未收到 5 E顧客表示 2009年8月30日開具的紅字退貨發票金額5200元 已注銷了詢證函上的欠款 注冊會計師如何對上述應收賬款實施替代審計程序 解答 1 注冊會計師可查閱A顧客的應收賬款明細賬 看詢證函中所述的9600元款項是否因雙方記賬時間差所致 已于下一個年初收款入賬 或根據銀行存款日記賬的收款記錄追查至應收賬款明細賬 查明結賬日前收到貨款時 是否存在過賬錯誤 誤將其他顧客的欠款注銷 或到銀行查詢有無款到還未通知公司情況 2 查閱B顧客的應收賬款明細賬 查明詢證函中所述的3000元結欠尾款是否確實于次年初收回 解答 3 查明C顧客預收貨款明細賬上是否有60000元的預收款記錄 如查明確實可抵付貨款 應對應收賬款作調整記錄 4 審核發運憑證以及運輸公司的運輸發票 以查明D顧客貨物是否確已運出 如確已運出 應將有關憑證影印送顧客要求其查證 如確未運出 應調整原分錄和記錄 并進一步調查了解 查明原因 5 查核8月30日開具的紅字銷售發票 是否確實已注銷了E顧客5200元欠款 以及有無過賬錯誤的情況發生 13 2 3壞賬準備的實質性程序 1 獲取或編制壞賬準備明細表 2 檢查壞賬準備的計提 3 檢查壞賬損失 4 檢查函證結果 5 實施實質性分析程序 6 確定壞賬準備的披露是否恰當 對ABC公司壞賬準備計提的審計ABC公司年末應收賬款總賬的余額為3000萬元 其所屬明細賬中有借方余額的合計數為3100萬元 有貸方余額的合計數為100萬元 其他應收款總賬余額為1500萬元 該公司采用余額百分比法計提壞賬準備 計提比例為1 計提金額為21萬元 壞賬準備賬戶記錄詳見表8 7 要求 根據上述資料 對ABC公司壞賬準備的計提進行審查并提出審計