合并報表基本理論

簡單介紹目前比較流行的幾種合并理論.

(一).母公司理論(現代理論)

該理論認為合并會計報表是母公司會計報表的擴展，其編報的基本目的是從母公司的角度

出發，為母公司股東的利益服務在企業集團內的股東只包括母公司的股東，將子公司少數

股東排除在外，看作是公司集團主體的外部債權人。

主要特點：

(1).在合并會計報表中，母公司的資產和負債可按市價反映，按照公允價值改記的子公司

凈資產，僅限于歸屬買方的部分，少數股東權益依舊以賬面價值反映，因為它認為屬于

少數股權的部分并沒有被購買，應當保持被購買前的賬面價值，也就是說,按母公司理論

在購買方式合并下，對子公司的同一資產項目采用了雙重計價，屬于母公司權益部分按

購買價格計價，而屬于少數股東權益部分仍按歷史成本計價。

(2).合并過程中產生的商譽屬于母公司，不確認屬于子公司的部分。

(3).子公司中的少數股東權益作為資產負債表中的負債項目列示。

(4).少數股東在子公司當年凈收益中應享有的收益份額作為合并利潤表中的費用項目(即少

數股東損益)列示。

(5).公司間未實現利潤在順俏時全額抵銷，而在逆銷時則按母公司所享有的權益比例抵銷，抵

消計算非常復雜。

母公司理論缺點：

⑴.它假設一個集團是由控制著許多子公司的母公司構成。沒有考慮一個集團可由兩個以

上規模相當的公司合并而成，也沒有考慮到聯合控制。

(2).忽視了少數股權股東的利益和除股東外其他利益當事人的利益。

(3).過分強調母公司和少數股東的差別，將少數股東視為債權人,違背股份經濟的基區法則：

同股同權。

(二).實體理論

該理論認為母子公司從經濟實質上說是單一個體，側重于集團的全部企業,合并會計報表

應從整個企業集團的角度出發，為全體股東的利益服務，并不過分強調控股公司股東的權益。

它把公司所控制的資產與負債看作是不可分割的，無論是屬于多數股權還是少數股權，對

于擁有公司所有權的股東以同等重要地位來對待。

因此，在實體理論下，合并會計報表應該以整個合并實體的觀點來編制。

主要特點:

⑴.和母公司理論的雙重計價不同,實體理論認為凡是該合并實體所能控制的資源，其計價

方法都必須相同。

(2).強調公允價值，子公司的所有資產負債均按公允市價計量，商譽按子公司的全部公允價

值推斷而得，包括少數股東權益享有的商譽。

(3).子公司凈資產的列示，應以母公司購買股權的代價作為基礎。子公司中的少數股東權

益是企業集團股東權益的一部分，在資產負債表中應與母公司權益同列。

(4).合并凈收益屬于企業集團全體股東的收益，子公司的凈利和股東權益都應以全體股東

的觀點來衡量，子公司的凈利以相同的方法分配給所有股東。

(5).無論是順銷還是逆銷，所有內部交易未實現利潤在合并時全部抵消。

實體理論缺點:

該理論過分地強調母公司股東與少數股東的共性,而事實上，從控股票權和重要決策權的角

度來看，母公司既然掌握有亙要決策權，企業在重大經營決策時必定會以母公司利益為導

向，也就是說，母公司和少數股東顯然是有本質差別的。

3.當代理論

實質是母公司理論和實體理論的結合。主要特征有：

(1).對合并資產負債表中的資產和負債采用母公司理論，即子公司的資產和負債屬于母公

司持有股權的部分，按公允價值計算，而子公司的少數股東權益按子公司賬面價值計算。

(2).商譽也僅列示屬于母公司的部分。

(3).在合并資產負債表中將少數股東權益列示于負債與股東權益之間,少數股東收益則作為

利潤總額的減項，利潤總額減去少數股東收益后的余額為凈利潤。

(4).對于母子公司之間的交易所產生的未實現損益一律按實體理論全額抵銷。

4.所有權理論

根據所有權理論,企業集團是指以投資公司為基礎，連同在經濟活動和財務決策中對另一

公司具有重大影響的所有權部分,采用所有權理論編制的合并報表，實際上是“母公司報

表+子公司報表X母公司持股比例”，該理論通常和其它結合使用。

主要特點：

(1).合并會計報表中，只應包括投資公司在接受投資公司資產、負債、收入、費用中與其

出資比例相適應的部分，即接受投資公司資產負債表和損益表的數額，按照投資公司所

占的比例計入合并會計報表。

(2).合并過程中產生的商譽屬于投資公司。

(3).在合并資產負債表中少數股權不予列表，接受投資企業的全部財產不能完整反映。

(4).按所有權理論界定合并范圍可以解決對聯營企業或合營企業合并會計報表的編制問題，

即將聯合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。

所有權理論缺點

控制實質卜意味著只有一方能夠實施捽制，而按照合同約定同受兩方或多方捽制。勺合營企

業顯然不完全符合合并財務報表控制的定義,按比例合并的這部分被投資企業的資產、負

債，所有者權益以及損益和現金流量等，母公司單方面實際上不能控制的，也就失去了合

并的意義，因此新準則已明確取消了比例合并法，規定聯合控制主體在合并財務報表中直

接采用采用權益法(權益法乂稱單行合并)進行會計處理。

新準則中，合并財務報表準則所依據的基本合并理論已從側重母公司理論轉為側重實體理

論，更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮

股權比例,聯營合營企業不再納入合并范圍直接使用權益法處理。

合營和比例合并

合營定義

?國際會計準則第31號?合營中權益＞＞對合營定義是:合營是兩方或兩方以上從事某項共

同控制的經濟活動的合同約定。共同控制是合營的基本特征，合營的兩大特點：

I.兩個或以上的合營者受同一合同約定的約束.

II.合同約定對合營企業的共同控制，任何經營方針和重大財務政策都必須有投資各方共同

決定。

合營歷史

1979年改革開放后，出現大批中外合資經營企業或者中外合作經營企業，其中相當部分就是

合營范疇,近年來，房地產出現的一方出地一方出資合作開發都屬合營。

合營者和合營的投資者

一般認為，合營者對其合營企業擁有共同控制權，而合營的投資者通常不擁有控制權，只關

注分配的利潤。

合營方式

合營方式有3種方式.

I.共同控制經營.比如房地產出現的一方出地一方出留。

H.共同控制資產.典型的如多家石油公司共同經營一條輸油管道。

III.共同控制實體,一種涉及設立公司或企業的合營方式。

三種方式在合營實質上相似，例如，處于方便納稅或財務核算等目的，將一條共同控制的輸油

管道資產設置一共同控制實體來管理。

合營企業的合并方法

完全合并法來源于實體理論和母公司理論（而當存在少數改東權鹿勿守公引理於聲又能犯

到比例合并法的影子）O

比例合并法一般被認為來自所有權理論，合營企業的權益在編制合并會計報表時,一直有

兩種意見：

I.采用權益法處理（權益法又稱單行合并）。

II.采用比例合并法處理。

根據2006新準則VV企業會計準則第20號-企業合并＞＞第四條，企業合并將不再涉及兩方

或者兩方以上形成合營企業的企業合并，也就是說比例合并法被禁止。

比例合并法：這樣一種會計和報告方法，合營者將其在共同控制體的各項資產、負債、權

益和成本費用所占份額和自身個體會計報表的類似項目逐行合并或作為單列項目列示.

關聯方

再說一下關聯方,＜＜企業會計準則第36號——關聯方披露＞＞中對關聯方是這樣規定的，一

方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、

共同控制或重大影響的，構成關聯方，在第36號準則中還列舉了構成和不構成企業關聯方的

多種情況，比如，僅僅同受國家控制而不存在其他關聯關系的企業，不構成關聯方，否則國企

都成關聯方了。

關聯方交易必須在報表中披露!

合并會計處理方法

介紹BCS前，簡單回顧一下合并會計處理方法，熟悉新準則允許使用的購買法和權益結合法,

看BCS是如何實現的.

常用的合并會計處理方法有三種：

1.購買法

2.權益結合法(股權合并法)

3.新實體法

購買法

購買法是將企業合并視為一家企業購買另一家或幾家企業的行為，與購買一般資產一樣c

它要求對購買企業的資產負債表項目進行重新估價，并按估價后的公平市價反映在購買企

業的賬戶中或合并的會計報表上。

主要特點：

(1).實施合并的企業，應以實際成本作為投資的計價成本。該成本就是購買方實際支付給

被購受企業的現金或現金等價物的金額。

(2).被購買企業的資產和負債都按購買日的公允價值記賬，合并總成本如果高于被并企業凈

資產的公允價值,其差額確認為商譽，并應在一定期限內攤銷;如果購買方的出資額低于被

購買方的可辯認凈資產的公允價值的差額，則產生負商譽，對于將負商譽的處理各國實務有

幾種處理不同，或作為一項負債處理,或將將負商譽按比例調減非貨幣性資產的公允價值等。

(3).從購買日開始，被購受企業的經營成果應并入購受企業的損益表中，并一起計算應納

稅所得額。

(4).被合并企業的的以前年度虧損不得結轉到合并后企業彌補虧損。

二.權益結合法

權益結合法是將企業合并視為參與合并各企業所有者權益的結合，在企業合并日就視同這

些企業在以前就結合在一起了，因此參與合并的企業各自的會計報表均保持原來RJ賬面價

值。主要特點:

(1).采用權益結合法時無需對被合并企業進行公允價值的確定，一律按被合并企業的賬面

凈值入賬。被合并企業在合并日前的盈利作為合并方利潤的一部分并入合并企業的報表，

而不構成合并方的投資成本。

(2).賬面換出股本的金額加上現金或其他資產形式的額外出價與賬面換入股本金額之間的

差額，應調整股東權益。其理由是，當企業合并采用權益結合的形式進行時，所發生的僅

僅是股權的交換，并非現實的資產交換，其升值部分不應視為商譽，而應作為所有者權益

的增加，即資產的量度是以原始成木表述的，其公允市價超過原始成木的部分都應體現在

股東權益之中。

(3).合并過程的費用，如注冊登記費、財務顧問費等應作為合并后企業的費用并抵減合并

后的凈收益。

(4).實施并購以后，參與并購的各方均采用統一的會計政策。

權益結合法與購買法最大的區別在于：在購買法下并購前被并購方的盈利作為購買成本的

構成部分，不體現為并購方的利潤，而權益結合法下并購前的利潤并入并購企業的利潤表,

從而增加其利潤。

由于權益結合法的缺點，美國財務會計準則委員會(FASB)已經明確取消權益結合法。

三.新實體法

新實體法是將企業合并視為完全新建一個企業，因而要求將參加合并的各企業的資產與負

債項目均調整為公允價值，然后再合并相應的賬戶或編制合并會計報表，目前只是理論狀

態，較少使用。

新準則合并會計處理方法：

在舊準則中，我國允許企業采用的合并會計處理方法實質上是購買法,由于種種原因對于換

股合并默許采用權益結合法。

在第20號＜＜企業合并》新準則中，充分考慮了我國企業實際情況，沒有象國際準則和美國

會計準則一樣徹底取締權益結合法，而是將企業合并分為非同一控制和同一控制兩種情況,

對于同一控制下的企業合并采用權益結合法，以賬面價值作為會計處理的基礎，不使用公

允價值，而只是在非同一控制情況下進行的企業合并才允許采用公允價值，使用購買法合

并。

合并報表?功能篇臉介介介d5〈上一篇|下一舲

一個報表合并系統應該包含以下功能：

1.輕松滿足法定合并和各種管理合并需求。

2.根據企業不同需求靈活定制合并數據模型。

3.合并單元設置靈活，除了基于公司的法定合并單元，還可使用矩陣式的組織架構形成混合

合并單元，比如以公司代碼+利潤中心為合并單元。

?這意味著系統設計時合并任務是基于合并單元，從管理角度就能滿足各種管理合并需求，

因為有些變態的企業甚至要求基于工廠合并.

4.合并范圍的任意切換和合并參數設置，在一個超大跨國集團,就可根據不同國家的業務設

置不同的合并范圍，設計人員總是站在全球應用的角度思考問題。

5.提供多種合并數據類型，除了實際合并外，系統還可提供計劃和預算合并數據，比如，

集團可以做未來1年的計劃合并資產負債表和合并損益表，ERP中提供了基于財務報表

版本的預算功能(Tcode:FSE5),只要抽取集團各分子公司的計劃報表，就能匯總且合并。

6.自由的合并方式，可采用逐級合并，同步合并和混合合并，支持復雜的股權處理，在介紹

投資合并功能時將詳細描述三種合并方法。

7.豐富的合并抵消功能，支持內部往來事項，內部交易事項和內部投資事項三大類合并業

務，提供集團內部合并單元間往來自動對帳，可以快速發現由于記帳時間等原因而引起的

差異,提供各種合并抵消差異的處理方法，抵消差異可放置在債權方或債務方去，要求平衡

或允許不平衡拋出差異過帳，系統甚至提供了允許用戶自己任意定義對各種內部事項的

數據校驗規則。

8.滿足投資合并的各種業務場景例如蠶食性收購，增資減資撤資等業務以及成本法和權益

法的轉換等。

9.合并系統快速關帳功能，數據校驗正確后，可以快速完成整個集團的合并出具合并報表。

10.靈活的合并數據上載功能，數據可以來自異構的不同ERP,非ERP系統或按格式要求

的平面文件。

11.數據校驗，手工調整和直分類，對合并數據的自動校驗可以保證合并數據質量，在合

并過程中，也可以象會計變更處理一樣對合并數據進行手工調整。

12.會計政策的統一,靈活的合并期間設置，合并周期可以是每期,每季度，每半年或每一年，每

一周合并一次這樣的變杰需求理論上也可以,不過不要這樣折騰。

13.多種途徑的外幣折算功能。

14.自由定義合并任務并將其分層次組織,同時可以靈活控制企業用戶對各合并任務的執行

權限。

15.方便的直觀的合并數據監控和合并監控臺（新在統一叫合并監控臺），可以監督每一個合

并任務的執行狀態和完成情況。

16.合并憑證的沖銷和反轉。

17.自動月結年結。

18.合并組織變更處理，隨著集團的并購，上市公司回購或撤資等行為，合并組織是動態

變化的，合并系統必須處理好這種業務。

19.性能問題的考慮，對于超大集團，海量財務數據環境下應該有良好的性能，故一般現在合

并報表系統都是基于商業智能數據倉庫上的應用。

20.強大的報表展示功能。

功能列表BCS（國內）其它合并系統

1.合并數據BCS是建立在BW基礎上的,對組織國內軟件公司目前很少有自己

平臺結構復雜業務數據量巨大的集團顯然的數據倉庫產品,顯然二維的報

有一定優勢.表數據庫在處理海量數據必定

會出現性能問題,規模小的企業

合并系統干脆就是VBA+Excel

折騰.

2.數據建模BCS已經拋棄其ECCS的設計思路，允國內傳統的合并報表編制程序

許靈活的動態合并數據基礎建模，但是一般是收集母子公司個別報表-

又受合并角色的約束.＞設置合并工作底稿，編制抵

消分錄和計算個報表項目合并

這是個先進的設計思路，比如，設置合數，根據合并填列合并報表.

并單元角色然后讓組織結構單元特征國內很多合并系統正是基于表

去對應此角色可以讓企業根據管理需并這樣的設計思路，而BCS是

求更靈活地自定義合并單元.基于帳并的.

如果您不理解，打一個簡單的比方，是在表并的基礎上,要查找和抵消

在程序中hard-code合并單元是集團內部母子公司的內部事項

company,BA,Profitcenter然后在合并工作量巨大，在BCS中,實際上

功能邏輯處理上根據不同的合并單元應該說在R/3ERP財務模塊設

去處理方便些，還是只弄一個合并單元計時就打好了伏筆，

角色再讓合并單元對應到該角色只根

據合并單元角色處理合并功能方便那就是內部事項產生的憑證行

呢?當然是后者.項目都能帶上ParterUnit（對基

于company的法定合并是貿易

伙伴），這種設計邏輯在接卜來

會有更詳細描述.

3.合并期間在R/3中,我們就知道可以靈活設置會國內企業大都采用日歷年度做

和合并頻率計年度變式，同樣BCS也可以，同時，可會計年度變式，以自然月做一期

以根據實際需求隨意設置合并頻率，比間,不過國內管理軟件似乎也基

如以每周做合并期間將合并頻率固定本不大想打進國際市場,能保住

在一周和擴展國內市場就不錯了，就不

考慮這種小問題了.

4.合并會計4種會計科目表，運營（記帳）|備選（映我們財務書籍上反復強調合并

科目表和合射國家特定科1=1）|集團|合并科目表，在是基于個體財務報表的,合并項

并項建立總帳科目時填寫備選和集團科目不是會計科目，所以國內的合并

的對應關系，在數據抽取到合并系統時系統怎么處理可想而知，合并

集團科目特征OGLACCEXT是總帳基于帳并有什么關系呢?不要

科目特征的一個OGL_ACCOUNT屬和財務帳套混在一起就可以，將

性，在數據加載到合并系統時，將總帳合并項稱成合并科目（即合并

科目的此屬性映射到合并項就行.項），名稱而已，再將會計科目映

射到合并科目又有什么關系

*合并科目表不是必需的,但是為了性呢？

能和靈活性一般還是使用它（等于沒

說）.當你檢查合并項的特征時

0CSJTEM是和合并科目表

OCS/HARTCompounding在一起的.

5.合并主數主藪腦包括版本，合并單元,合并項，子

據和自定分配的一些用于合并的屬性等.

版本允許根據不同準則和實際計劃目

標預測等數據類型設置

合并單元非常靈活，可以使用混合合并

單元，這對大集團根據不同的組織角度

進行管理合并非常有用比如公司+事

業部合并.

子分配將財務報表數據更進一步細分

6.合并數據OnlineoRealtime

收集

7.外幣折算

8.組織變更

9.數據校驗

10.手工修改

1L合并抵消

12.合并方式合并方式:逐級合并，按合并單元層次

關系層層上報，同步合并，不區分合并

子組將復雜的股權關系邊平化,混合合

并合并組織變更

12.輔助功能拷貝刪除重分類分配等

13.權限控制靈活的權限控制

14.報表出具報表數據表內公式和表間取數和表間

校驗，國內報表最喜歡折騰這玩意

了。

接下來將分析一下合并系統的數據模型建立，一個好的軟件系統應該讓用戶有更多的選擇

空間,不要一下子就hard-code了，

國內軟件一般都喜歡這樣做，合并系統如何建模，請聽下次瞎扯.

合并報表之自動抵消功能<上一篇|卜」篇》

當前，管理概念推陳出新，管理理論日新月異，管理辦法層出不窮，管理書籍席卷天下，管理大

師粉墨登場，就連各級大學都狂招企業管理“人才”,MBA,若干年前曾是人人羨慕的學歷，仿

佛只要一旦文憑在手就能在企業喝香吃辣，在這種形式下，管理軟件公司當然要審時度勢推

出各種系統去迎合這些新的管理理念，什么好聽折騰啥？據說,多年前ERP市場在歐美就已

經飽和，于是所謂的企業戰略管理和績效考核的產品一夜間就迅速充斥市場,報表合并則作

為企業戰略管理的一部分：

績效管理在中國為時尚早

說到這個企業績效考核，我又說說員工績效考核，關于這個就有故事講了,數年前，我在一家美

資企業那時就整這個績效管理,落實到每個員工什么KPI(KeyPerfonnance

Index),VVA(ValidatcdValueAdded)一大堆，將每個員工的Performance和可評估的附加價值

指標量化，每個部門根據各自部門特點整了一堆績效指標，銷售部的績效考核還好辦，從ERP

系統中撈點銷售信息還能知道諸如交貨是否及時，完成多少銷售任務，多少似乎還能算出員

工的所謂附加價值來,IT部門寫代碼的就挺慘，最后整了一套就是每個程序員開發出多少報

表寫了多少程序，各部門使月的頻度，這些部門沒這些程序報表時需要多少時間才能整理出

數據,有了這些報表程序后減少了多少工作時間，連CIO也明確規定每個程序員最低的月開

發報表數，結果可以一次性能完成的比如一些跨部門的報表功能一定要細分成多個報表，

最后整合一下又算一個報表，這樣報表數目就能多一些以便讓領導知道我做了事情.誰讓報

表數和績效特別是獎金掛上勾呢？還有的說將信息部門整成利潤中心，有的CIO一聽，就

想將IT部門拉出去打單搞利潤，牛人就是會折騰NND,誤導！真會顯然這就叫扎扎實實走

過場,認認真真搞形式.在國企，那工資高低估計更是靠關系，連工作都是靠關系進去的，嘿

膛，、、、?

既然績效管理為時尚早，就大談他了，免的浪費時間.

做合并報表顧問其實和做現代詩人一樣簡單。

一殺豬佬題

我

屠夫

殺豬佬

能幫助讀者

快速了解合并

K,這TMD就是傳說中的TNND破垃圾現代詩.

合并報表的功能簡介：

1.同時滿足法定合并和各種管理合并，

2.客戶可以相對靈活地定制合并數據模型

3.可使用矩陣式的組織架構形成混合合并單元，

比如基于公司代碼+利潤中心合并

4:合并范圍的任意切換

4.提供多種合并數據類型，實際計劃預算，比如可以做未來1年的計劃合并資產負債表

5.逐級逐級和同步合并，混合合并.

復雜股權的自動計算。

6.滿足投資合并的各種業務場景

蠶食性收購.增資撤資

7.三大類合并自動抵消.

記帳的時間差異集團公司自動對帳，差異的各種處理方法.能快速對帳

取大取小取債權方取債務方去，不允許出現一定要對帳或出現差異警告。

8.合并系統必須快速關帳

9.手工調整和重分類

10.會計政策的統一和外幣折算功能

11.方便的靈活的合并數據監控和合并監控臺

12.靈活的合并任務設置

13.合并數據的自動檢杳校驗，保證合并數據質量

14.自動月結年結.

15.合并憑證的沖銷和反轉

16.合并組織變更處理

17.對于超大集團，海量財務數據環境下應該有良好的性能，故一般是基于商業智能數據倉庫

上的應用.

18.整和異構的合并數據,自動數據上傳

19.在線快速檢查未上報數據企業并自動發送郵件

合并報表的自動抵消功能

如果合并報表連基本的自動抵消都沒整好，上線后用戶估計會見一次罵一次!

合并報表系統如何實現自動抵消和其它各種功能，請聽下回分解！

通常將會計事項按所涉及的會計主題分為三類,如下表1.

表1:

會計事項分類涉及會計主體是否編制抵消分錄備注

1.外部會計事項集團內成員和集團外會不需編制抵消分錄事項可以反映集團整體利益

計主體

2.循環會計事項只涉及集團內的單個成不需編制抵消分錄此類事項主要指集團某成員

員企業內部物流資金流府引起

的內部循環周轉，比如SAP

物料的收發領退廢物料移動

引起的會計事項等.

3.內部會計事項涉及集團內兩個成員企需編制抵消分錄從整個集團,內部會計事項

業相關的投資債權債務交易等

并不反映整個集團的利益.

內部事項按照經濟內容還可以繼續細分,如下表2.

表2:

內部會計事項會計事項內容事項雙方成員備注

內部投資事項集團內部的權益性投內部投資方和

資，債權性投資及其相被投資方

關的投資收益和利潤

分配.

內部往來事項集團內部的債權債務，內部債權方和

內部撥入撥出和內部內部債務方

借貸.

內部交易事項集團內部的存貨交易，內部銷售方和

固定資產無形資產交內部購入方

易，勞務交易內部租賃

等

設計一個合并系統的優劣在于如何自動產生抵消分錄減少手工工作量，回顧個別財務報表

的編制一般是按照期末結帳，調整事項,試算平衡然后編制報表這樣的程序進行的，而合并會

計報表的編制是在個體財務報表的簡單匯總基礎上，通過編制抵消分錄，于是弄了個合并工

作底稿，這是基于''表并”的陳舊方法，

合表法和合帳法，合表法是手工條件下合并報表編制的必然、合理的選擇,如果計算機時

代還搞個合并底稿的話，讓月戶手工去做,這樣原始的合并系統，豈非對不起觀眾？

BCS將這些集團內部會計事項分成了四類，如下表和圖191

內部交易抵消內容

內部債權債務收入成本等往來應收帳款|票據，應付帳款|票據抵消,預收預付抵消

事項

內部收入和成本抵消，其他應收和其他應付抵消，應

收股利和應付股利抵消，內部撥入撥出款抵消等等

母公司投資收益和子公司利潤分配抵消

內部存貨交易內部存貨交易抵消,存貨跌價準備抵消等

內部資產交交易內部固定資產|無形資產交易抵消，固定資產減值準

備和無形資產減值準備抵消等

內部投資合并內部股權籌資與投資的抵銷，母公司股權投資和子

公司所有者權益抵消，投資收益抵消，使用BCS重

分類功能自動觸發恢復子盈余積

1.內部往來事項抵消

內部往來事項抵消在合并系統設計中最容易實現,BCS的法定合并是根據貿易伙伴（加公司

公司是報表合并系統的組織單元,如果財務模塊的公司代碼和合并系統的公司一一對應,則

公司=公司代力級后三者在設計上就有一定難度，設計邏輯下次分解，今天就不做深入闡述.

2.內部的存貨交易抵消

可以采用兩種方法處理:

（一）.存貨交易區分銷售部分和未銷售部分，并分別采用不同方法處理，二是先假設存貨當期

全部實現銷售，期末再將未實現銷售部分調整，前一種方法如果涉及不同期間就更比較復雜,

而且還分內部購進存貨全部對外銷售|全部未對外銷售部分銷售三種情況，相關的抵消分錄

還是挺繞的，估計要寫一段程序對付這些業務那就更需要苦苦折騰一番，就不提了，各種會計

書卜到處都是.

（二）.第二種方法操作簡單，只有三步，且適合初次合并和后續合并.

步驟抵消分錄備注

1.期初內部存貨包含的未Dr:期初未分配利潤（即初庫存*銷售重點:

實現利潤的抵消（期進公公司上期毛利）

司）期初期末的存貨未實現利潤

Cr:主營此貨成本（期初庫存*銷售公的調整.

司上期毛利）

2.以銷售公司內部收入為Dr:主莒業絢收入（銷售公司內部收毛利率計算的存貸定價問題

主,全部抵消內部主營業務人）

收入和成本（假設當期全

部銷售）Cr:主鶯業成本（購進公司內部成本）

使用單邊抵消,SAP中很容易區分出

內部收入（Tcodc:VKOA）或有貿易伙

伴的收入就做單邊抵消.

3.調整期末內部存貨包含6:主莒業成本（期末庫存*銷售公司

的未實現利潤的抵消（敗進在野毛羽

公司）

CT:存貨（期末庫存*銷售公司本期毛

利）

3.固定資產抵消

（分錄省略，請參考相關書籍）

4,投資合并

關鍵詞:成本法|權益法，

企業合并|合并報表，

購買法|權益結合法,少數股東權益

合營和共同控制

完全合并法和比例合并法

實務中企業股權結構復雜多樣，有單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形

式。

系統為投資合并提供了多個作業,引入合并系統特自的統計合并項：

Consolidationofinvestmentcoversalotofotheractivities

suchas:

首次合并Firstconsolidation

后續合并Subsequentconsolidation

分部購置Stepacquisition

部分/總計轉帳Partial/Totaltransfer

部分/總計剝奪財產Partial/Totaldiverstiture

投資合并公式:

“長期股權投資”+"少數股東權益?被投資單位所有者權益+股權投資差額借差余額

被投資單位所有者權益=實收資本+資本公積+盈余公積+未分配利潤

合并價差=股權投資差額借差余額，合并價差一定在借方（新準則中合并價差一詞已經消

失，

商譽，并且最少一年需要做一次減值測試）

投資抵消分錄

抵銷時的基本模式是：

借：期末子公司所有者權益xxx

貸：對子公司股權投資xxx

少數股權xxx

子公司期末的所有者權益是由實收資本（股本）、資本公積、盈余公積和期末未分配利潤

四大部分組成，其中，期末未分配利潤=期初未分配利潤+本期凈利潤一本期凈利潤分

配。本期凈利潤又可分為屬于母公司的本期凈利潤（反映在母公司的“投資收益”中）和屬

于“少數股東利潤”，本期凈利潤分配由提取盈余公積和應付利潤等項目共同組成。這樣，

上述抵銷模式可進一步演化為下述抵銷分錄：

借：實收資本（股本）XXX（子公司，期末）

資本公積XXX（子公司，期末）

盈余公積XXX（子公司，期末）

年初未分配利潤XXX（子公司，期初）

投資收益XXX（母公司，本期）

少數股東損益XXX（子公司本年凈收益X少數股權比例）

貸：提取盈余公積XXX（子公司，本期）

提取公益金XXX（子公司，本期）

應付利潤XXX（子公司，本期）

長期投資XXX（母公司，期末）

少數股權XXX（子公司期末所有者權益X少數股權比例）

恢復子公司盈余公積

理由如下：

（1）根據我國公司法的規定，盈余公積（包括法定公積金和法定公益金）由單個企業按

照當期實現的稅后利潤（即凈利潤）計算提取。子公司當期計提盈余公積作為整個企業集

團利潤分配的一部分，應當在合并利潤分配表中予以反映和揭示。另一方面，子公司當期

計提盈余公積作為子公司利潤分配的結果，已經形成子公司內部的積累，從而也形成整個

企業集團內部的積累。（2）子公司當期提取的盈余公積，一方面反映在利潤分配表中，另

一方面反映為資產負債表中盈余公積項目的數額增加。且均已抵銷。（3）子公司資產負債

表中的盈余公積是其設立以來歷年提取盈余公積的累積數，其中本年提取的盈余公積的數

額，是與其個別扳益表中“提取盈余公積”項目相對應的，而以前年度提取的盈余公積的數

額，則是與以前年度損益表中“提取盈余公積''的累計數額相對應的。

對盈余公積作出調整，調整時應做如下抵銷分錄（有合并系統的重分類功能自動觸發）：

借：年初未分配利潤XXX

提取盈余公積XXX（子公司本期提取數X母公司投資比例）

貸：盈余公積XXX（子公司期末余額X投資比例）

應付股利的核算

企業股東大會或類似機構宣告分派的現金股利或利潤，

子公司.

借：利潤分配■應付普通股股利

貸：應付股利

母公司（成本法,報表合并時恢復調整為權益法核算，真會折騰，新準則為什么要這樣,財政

部那些弟兄的解釋現在有點忘了，看來俺是真的有點人老了，眼也花了）：

dr:應收股利

5長期投資費本

投資收益■股利收益

BCS中的投資合并抵消分錄有點沒大整明白

BCS的首次合并和后續合并：

首次合并：

0首次合并的日期并非真正第一次合并的日期，一般將在BCS中上線年度的I月1日

視為首次購并日，并計算合并價差。將此時點的母公司長期股權投資同子公司的凈資產

進行沖銷，并依據少數股東控股比例計算少數股東權益，差額記入合并價差（新準則取消

了合并價差,強調公允價值，引入商譽）

借:股本

借:資本公積

借:盈余公積

借：未分配利潤

借:合并價差（一定在借方）

貸:長期股權投資

貸:少數股東權益

0資本公積抵銷：依據子公司當年資本公積變化抵銷母公司長投■投資準備

借：資本公積

貸:長期股權投資-投資準備

貸:少數股東權益

后續合并：

依據子公司當年的損益變化計算少數股東權益及損益

借：盈余公積

借:本年利潤（資產負債表）

借:少數股東損益

貸:利潤分配-提取盈余公積

貸:少數股東權益

貸：本年利潤（損益表）

0股利分配：將股利分配中少數股東所有部分調整到少數股東權益

借:少數股東權益

貸:股利分配

他冰會并分錄比較

___________________________

U中國投餃合并抵銷分NUBCS投玄合并抵銷分錄

借：股本首窯普本本質和左邊相同

資本公積

資本公積

盈余公稅盈余公積

年初未分配利潤年匆未分配利潤

本年利潤W.長麗股權投資（不含匍益調整）

少政股東權備

投資收益

后續合并

貸：長期股權投資借：本年利潤（錠產負債衰＞I

俯：少數般求加益

利潤分配?股利分配出:少數股東權益

少數股東權益W.本年利向《損益表）

股利分配V

m.投費收套

W.十版分配-股利分IK（TTY.

520）

tn.本年利潤（鑄產負債表）

賢，本年和湎（JWEI*）

投技收支

＜8.設費收玄

債，長期股權按資-損益調整

m.本年利潤（資產負債寰）

w.雪年和硒＜JSS?）

合并會計報表中相關問題（ZT）＜上一篇|下一篇〉

現行會計制度和會計準則存在內在缺陷。我國的會計制度一直高于會計準則，而國際上

大多數國家均采用“會計準則''的形式來規范企業會計核算。我國經濟改革不斷深入，新的

經濟事項快速出現，但卻缺乏會計標準的應有規范與約束。06年，2月15日，財政部在

人民大會堂召開中國會計審計準則體系發布會，同時發布了中國企業會計準則體系和中國

注冊會計師執業準則體系。其中，企業會計準則包括1項基本準則和38項具體準則，自

2007年1月1H起首先在上市公司施行，以后逐步擴大到全部大中型企業。

俺在06年下半年有幸和幾大著名會計事務所的弟兄們一起處理石化集團的新會計政策調

整業務并負責ERP系統應對新準則的方案，和其中幾位弟兄結下了深厚友誼。一直想總

結ERP的新準則的應對方案，07年初被調到一4方合資項目，不幸碰到釘子戶，TNND,有

個不知死活的用戶居然對俺說他是史上最牛的釘子戶.苦也！時間飛逝，轉瞬又半年。

日前被調到報表合并項目組折騰，在本周末要整理各種合并資料，馬上要給實施顧問們和

關鍵用戶培訓，實施顧問都愛提各種變態問題，緊張ing……

06年財政部會計司就合并會計報表中相關問題的老調研材料，新企業會計準則第20號-

企業合并，第2號——長期股權投資，第33號——合并財務報表已經提供了答案,如何應

答呢？

本人一向喜歡結合理論實務然后去揭開軟件系統的設計思路,理論實務理解的人應該比較

多，俺是干技術出身的，對設計尤其感興趣，嘿嘿,希望在接下來的日子和對此方面有興趣的

弟兄共同探討

合并W計報表中相關問題的調研材料（2006老掉牙版）

一、合并范圍確定

《合并會計報表暫行規定》（以下簡稱“暫行規定”）規定了納入合并范圍的子公司

的條件，即母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有其過半數以上的（不包括半數）

權益性資本的被投資企業，以及母公司雖然不持有其過半數以上的權益性資本但對其具有

實質性控制權的被投資企業。

〔問題1〕上述納入合并會計報表合并范圍的子公司的條件，是否將應納入合并的情

形都包括了？是否有應合并的、但因為不符合上述條件而未合并的情形存在？請舉例說

明。

〔問題2〕在判斷母公司對被投資企業是否具有實質性控制權時，除了《暫行規定》

所給出的情形外，是否還需要對股權比例有一定的最低要求。例如，是否應當規定當母公

司持股達到一定比例時（如40%以上），才能將被投資企業納入合并會計報表的合并范

圍？

〔問題3〕對于母公司待股比例超過50%,但母公司認為對其不具有實質性控制權的

被投資企業，是否應當納入合并會計報表的合并范圍？請說明理由。

〔問題4〕已資不抵債但仍然持續經營的子公司是否應當納入合并會計報表的合并范

圍？請說明理由。

〔問題5〕母公司編制合并會計報表時，是否應該將特殊行業子公司例如銀行或者經

營業務存在顯著差異的子公司納入合并范圍？請說明理由。

〔問題6〕當子公司向母公司的資金轉移能力受到嚴格限制時，是否可以不將該子公

司納入合并范圍？請說明理由。

〔問題7〕《暫行規定》規定“準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的

子公司”可以不納入合并范圍，是否需要明確“準備近期售出”和“短期持有”的含義？

如果需要，您認為它們的含義應該如何定義？

〔問題8〕母公司雖然對其子公司持有50%以上權益性資本，但己將此子公司委托給

其他企業經營管理.，或者由其他企業承包。這類子公司是否應當將其納入合并會計報表的

合并范圍？母公司是否還需要按權益法核算該子公司？如果母公司受托經營管理或承包經

營管理其他企業，這類企業是否應當將其納入合并會計報表的合并范圍？若受托方需要合

并被委托經營的單位，是在合并會計報表層面先采用權益法進行調整再進行合并，還是在

受托方報表先采用權益法核算再進行合并？請分別說明理由。

〔問題9〕當母公司將對子公司的控制權委托給管理層行使或者放棄行使控制權時，

是否可以認為母公司喪失了對子公司的控制權？請說明理由。

〔問題10〕按照《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》的規定，重要性水平在

10%以下的子公司可以不納入合并范圍，該規定是否不能導致應納入合并范圍的子公司而

未納入合并范圍？如果遇到這種情形，實務中是如何處理的？是否有必要取消此項規定？

〔問題11〕當存在多層控股結構時，該結構中的所有母公司是否都必須編制合并會計

報表？如果不是，在什么情況下母公司可以不編制合并會計報表？若母公司可以不編制合

并會計報表，其個別報表對子公司的核算在遵循《投資》準則之外，是否還需要增加其他

規定？

〔問題12〕合營企業是否應當納入合并會計報表的合并范圍？如果納入合并范圍，應

當采取什么方法合并？是否可以采用比例合并法？在采用比例合并法時，內部交易如何抵

銷？未實現損益是否抵消，如何抵消？如果是三方投資成立一個合營企業，該合營企業是

否應當納入合并范圍？合營企業的定義是直接采用《關聯方關系及及其交易的披露》準則

中的定義還是需要增加一個“共同控制”的概念，再在此基礎上定義“合營企業”？

〔問題13〕對合作型法人企業（如中外合作公司），其規定的權益分享方式有很多

種，是否需要按權益法核算？如按權益法核算，又如何實行？如果分享權益比例超過

50%,是否需要合并，如何合并？

〔問題14〕對合作項巨（非法人性質，獨立核算，如合作開發房地產，雙方按約定比

例分房、分利等），是否需要按權益法核算？如享有權益超過50%,是否需要編制合并

會計報表？

〔問題15〕擁有股權是判斷存在實質性控制的必要前提嗎？若擁有股權不是判斷實

質性控制的前提，那么，當具有實質性控制但不擁有股權時，是否需要采用權益法核算或

調整？若需要采用權益法核算或調整，如何確定權益比例？在編制合并會計報表時，是先

采用權益法進行合并層面的調整再進行合并，還是直接在母公司報表進行權益法核算再進

行合并？相關的一個問題：采用權益法是否需要以股權投資關系為前提？

〔問題16〕對合并范圍的確定是否還有其他的建議？

二、年度內合并范圍發生變動處理

在實際工作中，企業往往在年度中間出售或購買子公司的股權，在編制當年度合并會

計報表時，通行的做法是年度中間出售的子公司，其年初數包括在合并會計報表內；年度

中間購買的子公司，其年初數不包括在年初數內。

〔問題17〕年度中間售或購買子公司股權的，在編制合并會計報表時，其年初數

是否應當調整？請說明理由。若不需要調整，是否需要在報表附注中說明？如何編制該說

明？

〔問題18〕年度中間購入的子公司，從何時納入并表范圍：是評估基準日、產權交

割日（實質控制權移交）、工商變更日還是合同約定的享有收益權的起始日？同樣，年度

中間出售的子公司，從何時不納入合并會計報表？

〔問題19〕若合并范目發生變化時，需要對年初數進行調整（或模擬調整），在編

制合并資產負債表時，若年度中間購入子公司，合并會計報表年初數如何調整：是以該子

公司資產負債表購買日金額還是以該子公司資產負債表的年初數為基礎調整合并會計報表

年初數？若以購買日金額為基礎，由于該日可能為非月末日，實際執行中是否可行？是否

可以購買日所屬月度的月末作為合并會計報表基準日，并以此調整合并會計報表年初數？

此外，購買日應如何確定？

〔問題20〕在編制合并利潤表時，年度中間購入的子公司，是采用將其全年的收

入、成本、利潤先全額納入合并利潤表，再設置單獨項目減去購入前該子公司實現利潤的

方法予以合并，還是采用將購入后該子公司實現的收入、成本、利潤納入合并利潤表，購

入前該子公司實現的收入、成本、利潤不在合并利潤表上反映的方法予以合并？若采用后

一種方法，是否需要編制購買日被購買公司的利潤表？是否及如何在報表附注中說明購買

前的經營情況？

〔問題21〕在編制合并現金流量表時，年度中間購入的子公司，是采用將其全年的

現金流量先全額納入合并現金流量表，再設置單獨項目減去購入前該子公司現金流量的方

法予以合并，還是采用將購入后該子公司實現的現金流量納入合并現金流量表，購入前該

子公司實現的現金流量不在合并現金流量表上反映的方法予以合并？若采用后一種方法，

是否需要編制購買日被購買公司的現金流量表？是否及如何在報表附注中說明購買前的現

金流量情況？

〔問題22〕在年度內，母公司先獲得被投資公司部分股權且按權益法核算（即股權

比例在20-50%之間），后獲得被投資公司的控股權（卻持股50%以上），合并期間的確

定在實務中有兩種辦法：（1）分段法：在取得控制權前，按權益法核算，不納入合并范

圍；在取得控制權后，才納入合并范圍；（2）分批購買法：按權益法核算，并自第一次

購買時起納入合并范圍。哪種方法合理？請分別說明理由。

〔問題22〕在多層次母子公司架構下，由于股權重組等原因，原先的子公司變成了

孫公司、孫公司變成了子公司，該種情況是屬于合并范圍變化還是另一類特殊情況？在編

制合并會計報表時可能涉及哪些問題？請舉例說明。

〔問題23〕在實務中還有哪些導致合并范圍發生變化的情形？這些情形會涉及哪些

特殊問題？

〔問題24〕在合并范國發生變化時，是否還有其他需要考慮的問題？

三、合并會計報表的編制方法

（一）在長期股權投資采用權益法核算時，被投資企業發生虧損時，投資企業確認被

投資單位發生的凈虧損，以投資帳面價值減記至零為限。

〔問題25〕對于未確認的子公司虧損，在合并會計報表中是單獨設置項目予以反

映，還是在“未分配利潤”項目一并反映？該損失是否需要分攤給少數股東？

〔問題26〕在母公司對該子公司承擔資金輸出或存在貸款擔保等情況下，即母公司

在投資額之外承擔責任，是否可以將該損失在母公司個別報表予以確認？若確認的話，如

何確認？

（二）在長期股權投資采用權益法核算時，投資企業的初始投資成本與應享有被投資

單位所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額，按一定期限平均攤銷，計入損益。

〔問題27〕編制合并會計報表時，股權投資差額是否應該調整？若需要，應如何調

整，比如轉換為合并價差？

〔問題28〕合并后的股權投資差額（或者合并價差）是否需要攤銷？若需要，應當

計入哪個項目，比如“管理費用”或“投資收益”？

（三）在實際工作中，母公司對子公司的持股比例經常發生變化，如增加股份，減

少股份等。

〔問題29〕母公司在取得子公司控制權后，通過單方增資（比如子公司定向發行股

票）或收購其他股東的股份增加持股比例，或者通過出售股份（但未喪失控制權）減少持

股比例，會涉及哪些會計核算與合并會計報表問題。例如，母公司出售股份產生的損益是

否應該在合并會計報表中確認？若需要確認，應確認為損益還是權益？靖具體說明并闡述

核算與編制建議。

〔問題30〕當子公司增資擴股（例如增發、配股），而母公司未同比例增加投資時

（例如，上市公司的母公司放棄配股），將導致母公司在子公司的持股比例下降。按增資

前后的持股比例所計算的母公司應享有的子公司所有者權益額將發生變化，按權益法核算

應如何處理其投資變動額？在編制合并會計報表時如何處理？相反的情形，若子公司減資

（例如，上市公司回購流通股），而母公司未同比例減少投資時，將導致母公司在子公司

的持股比例上升，相應的投資變動額在權益法下如何核算？在合并會計報表中如何反映？

請分別說明理由。

（四）按照會計制度規定，企業應當定期檢查各項資產的可收回性，對于斐產的可收

回金額低于資產帳面價值的差額，計提減值準備。

〔問題31〕對于內部交易形成的資產，其計提的減值準備，在合并會計報表中應如

何抵銷？在合并會計報表范圍發生變化時，又如何處理？

（五）企業集團內部存在多層次或交叉持股的情況。

〔問題32〕在子公司控制孫公司情況下，母公司長期投資核算以子公司的個別會計

報表為基礎還是以子公司的合并會計報表為基礎？母公司的利潤分配應以子公司的個別會

計報表為基礎還是以子公司的合并會計報表為基礎？

〔問題33〕在多層持股的情況下，母公司通過直接和間接方式或間接擁有子公司

時，少數股權比例如何計算？實務中可能會出現母公司持有的股權比例少于少數股東的情

形，比如，A公司控股B公司，持股比例為51%,同時持有C公司20%的股權，B公司

控股C公司，持股比例為"％。采用相乘方法，A公司直接和間接持有C公司71%的股

權，應將C公司納入合并范圍；按相乘方法計算A公司股權比例和少數股東權益比例，

A公司持有C公司的股權為46%,少數股東權益比例為54%。此種情形下，應如何計算

少數股權比例？

〔問題34〕在多層持股的情況下，編制合并會計報表時是采用逐級合并還是一次合

并？

〔問題35〕在多層持股的情況下，母公司對C公司直接持股未超過50筆（權益法核

算），母公司的另一子公司B公司對C公司直接持股未達20%（按成本法核算），母公司

直接和間接持有C公司的股權超過50%,則在編制合并會計報表時，是否應將B公司對C

公司的長期投權投資按權益法調整？或者是要求B公司直接按權益法核算？請分別說明理

由。

〔問題36〕若母公司的4家子公司分別持有C公司15%的股權，均按成本法核算。C

公司是否需要納入合并范圍？若需要納入合并范圍，在編制合并會計報表時應如何處理：

是先在母公司個別報表進行權益法調整，還是在合并會計報表進行權益法調整，然后再編

制合并報表？請說明理由。

〔問題37〕母公司的若干子公司分別持有C公司20%以下的股份，合計超過20%但

未超過50%,各子公司日常均按成本法核算對C公司的投資。在這種情況下，母公司在

編制合并會計報表時是否需要按權益法調整對C公司的投資？請說明理由。

〔問題38〕在多層持股的情況下，在制訂合并會計報表的編制方法時，是否還有其

他需要明確的問題？

〔問題39〕在交叉持股的情況下，在制訂合并會計報表的編制方法時，有哪些問題

需要明確？

（六）采用權益法核算時，投資企業在取得股權投資后，按應享有或應分擔的被投資

單位當年實現的凈利潤或發生的凈虧損，調整投資的帳面價值。但是，在計算應分享的凈

利潤時，應當減去按法規或公司章程規定不屬于投資企業的凈利潤。

〔問題40〕上述按法規或公司章程規定不屬于投資企業的凈利潤，在合并會計報表

中應當如何體現？

（七）按照《企業會計制度》規定，企業應當編制現金流量表。

〔問題41〕合并現金流量表中應當增加哪些有用的信息？應當對編制合并現金流量

表作哪些規定？編制合并現金流量表有兩種基礎：一種以個別會計報表為基礎，另一種以

合并