混合銷售行為的界定及其納稅分析

在實踐中，無論是納稅人還是稅務局，甚至國稅局和地稅局，容易對混合銷售行為出現不同的理解，然后引發納稅爭議。筆者在解讀稅法原文的基礎上，擬以廣告業務和裝飾業務為例，試圖明晰混合銷售行為，還原納稅本真。

一、混合銷售行為的界定

（一）應稅銷售行為的分類

增值稅條例第一條規定，“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅”。據此，增值稅應稅行為有三種：一是銷售貨物，二是提供應稅勞務，三是進口貨物。

營業稅條例第一條規定，“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅”。據此，營業稅應稅行為有兩種：一是提供應稅勞務，二是非勞務類應稅行為。

在五種應稅行為中，除了進口貨物外，其余均屬于應稅銷售行為。如生產銷售LED電子顯示屏（銷售貨物行為）、維修LED電子顯示屏（增值稅應稅勞務）、在LED電子顯示屏為客戶發布廣告（營業稅應稅勞務）、轉讓LED電子顯示屏廣告位（營業稅非勞務類應稅行為）分別是四種應稅銷售行為。

而為了應對市場競爭，經營者不斷拓展自身服務的厚度，以上四種“一元”銷售模式早已被改變，市場的多元化決定了應稅行為的多元化，增值稅應稅行為和營業稅應稅行為也必然出現各種“排列組合”。這里，筆者僅就“多元”應稅銷售行為列舉如下：

1、銷售貨物并提供增值稅應稅勞務；2、銷售貨物并提供營業稅應稅勞務；3、銷售貨物并銷售營業稅非勞務類應稅行為；4、提供增值稅應稅勞務并銷售貨物；5、提供增值稅應稅勞務并提供營業稅應稅勞務；6、提供增值稅應稅勞務并銷售營業稅非勞務類行為；7、提供營業稅應稅勞務并銷售貨物；8、提供營業稅應稅勞務并提供增值稅應稅勞務；9、提供營業稅應稅勞務并銷售營業稅非勞務類行為；10、銷售營業稅非勞務類行為并銷售貨物；11、銷售營業稅非勞務類行為并提供增值稅應稅勞務；12、銷售營業稅非勞務類行為并提供營業稅應稅勞務；……

（二）混合銷售行為的條件

增值稅條例實施細則第五條規定，“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為”；營業稅條例實施細則第六條規定，“一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。

2、混合銷售行為應當繳納增值稅的納稅人，采用列舉法進行定性，即從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶。如某燈箱生產廠家，為客戶生產燈箱并提供廣告服務，應當繳納增值稅。

3、混合銷售行為應當繳納營業稅的納稅人，采用排除法進行定性，即其他單位和個人。因此可以推斷，不從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，繳納營業稅；其他個人（含從事貨物生產、批發或者零售的其他個人）的混合銷售行為，亦繳納營業稅。如某廣告公司，為客戶制作燈箱并發布廣告，應當繳納營業稅。

同樣的業務——“為客戶制作燈箱并發布廣告”，不同定性的納稅人應當繳納的稅種卻有不同。然而，在多元經濟格局下，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，也存在兼營營業稅應稅勞務的行為。在這種情況下，如何對“從事貨物生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶”進行定性呢？

增值稅條例實施細則第五條第三款規定，“本條第一款所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內”。

營業稅條例實施細則第六條第三款規定，“第一款所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位和個體工商戶在內”。

那么，怎樣判定“以從事貨物的生產、批發或者零售為主”呢？財稅字[1994]第26號關于“貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額”比重的判定標準已經廢止，而增值稅條例實施細則第二十八條第二款所稱“以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，是指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上”，只能作為判定小規模納稅人標準的依據之一，不能適用主營業務的行業定性。

在實際工作中，筆者認為應參照《國家稅務總局關于調整新增企業所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發[2008]120號）第二條四項之規定，“既繳納增值稅又繳納營業稅的企業，原則上按照其稅務登記時自行申報的主營業務應繳納的流轉稅稅種確定征管歸屬；企業稅務登記時無法確定主營業務的，一般以工商登記注明的第一項業務為準；一經確定，原則上不再調整”。這里僅以廣告業務舉例說明：

例：浩天公司一般經濟業務如下：

1、為客戶制作燈箱；2、為客戶提供燈箱廣告服務；3、為客戶制作燈箱并提供燈箱廣告服務。

毫無疑問，第1項業務屬于生產銷售貨物，應當繳納增值稅；第2項業務屬于廣告服務業，應當繳納營業稅。

而第3項業務屬于混合銷售行為，繳納增值稅抑或營業稅，就要根據其辦理稅務登記或工商登記時的情況而定。如果浩天公司辦理稅務登記時自行申報的主營業務是生產銷售貨物，第3項業務應當繳納增值稅；如果公司辦理稅務登記時自行申報的主營業務是廣告服務，那么第3項業務應當繳納營業稅。

（二）特殊規定

增值稅條例實施細則第六條規定，“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為；（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形”。

營業稅條例實施細則第七條規定，“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：（一）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形”。

兩部細則規定了同一個特例，即“銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為”或“提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為”不遵循只繳一種稅的規則，應當依法分別繳納增值稅和營業稅。

這里需要注意的是“自產”和“貨物”這兩個關鍵詞。也就是說，如果不是銷售自產貨物而是銷售外購貨物，或者是銷售自產的不動產，就應當遵循一般規定繳納一種稅（增值稅或者營業稅）。比如提供裝飾業勞務時，由裝飾公司自購材料制作的LED電子顯示屏，應當繳納增值稅；不包含LED電子顯示屏銷售額的裝飾勞務營業額，繳納營業稅。如果提供裝飾業勞務時，LED電子顯示屏是由裝飾公司外購的，則應合并計算裝飾勞務營業額，繳納營業稅。如果由裝飾公司自購材料制作的LED電子顯示屏是安裝在墻體內，無法拆卸移動或者拆卸移動就會改變性質、損害其價值；這時，LED電子顯示屏就變成了不動產，不屬于貨物的范疇，也應當合并計算裝飾勞務營業額，繳納營業稅。

三、混合銷售行為的納稅籌劃