效益審計探討〔作者:___________單位:___________:___________〕

當前是我國建設小康社會，加快推進社會主義現代化建設的關鍵時刻。審計工作在新形勢下進入總結經驗、開拓創新、不斷深化、尋求進一步開展的新階段。根據新的任務和要求，審計工作必須與時俱進，強化對權力的制約和監督，全面地對財政財務收支的真實、合法、效益進行審計，在促進改革和社會主義經濟開展等方面發揮更大的作用。為此，在審計的內容和方式上要把財政財務收支審計與經濟效益審計并重，在初步建成的財政財務收支審計的根底上，把經濟效益審計作為一種獨立的審計類型，逐步建立起符合我國國情，具有中國特色的經濟效益審計模式。因而，廣泛和深入地探索經濟效益審計的理論和實務，是審計研究領域中的一個重要課題。現就內中幾個要點提出初步看法供研討。

〔一〕成因

首先是經濟效益審計〔以下簡稱效益審計〕產生的原因和背景。二十世紀中葉以前，審計業務只從事財政財務收支審計〔以下簡稱財務審計〕，而在其披露問題和管理建議的陳述中，也涉及收入豐欠、支出節約或損失、浪費等事項，說明財務審計中早有評價效益的因素。

二十世紀五十年代社會經濟重大變化對審計有新的需求，其時財務審計已有成熟的業務根底，于是效益審計脫穎而出，成為一種獨立的新型審計種類。

應當看到，財務審計在悠久歷史過程中進展緩慢，工業革命后社會生產力重大開展，十九世紀末和二十世紀初期涌現大量新興工業部門和大型企業，社會經濟快速增長，出于保證投資、貸款、稅收等平安的需要，財務審計業務量迅速增長，審計內容有重大變革；但審計標準、方法和法制跟不上形勢開展的要求，出現風險和失誤，直至1939年到1948年，完善審計程序、評價內部控制系統，制定會計準那么，建立審計標準，才奠定財務審計業務根底，為效益審計的興起和實施創造了條件。

二次世界大戰后社會經濟變化對審計提出了新需求。以政府審計為例，美國財政預算在戰前未超過一千億美元，戰時大量膨脹，戰后高達二萬億美元，民間對浩大支出反響強烈，迫使議會質詢厐大開支的成效并要求審計證實，審計總署〔GAO〕對財政資金重大支出工程的成效、節約或浪費進行審計提出報告，形成美國的經濟和效率審計〔EconomyandEfficiencyAudit〕和工程成果審計〔programResultsAudit〕。與此同時，加拿大議會對政府的巨額財政支出雖經審計證實真實、合法，卻未說明其有無效益或損失、浪費，要求對此進行審計；而政府中多數部長也是議員，認為真實性與合規性有一定審計依據可以接受，而成效上下那么難以評定，對此力持異議；最后由議會成立專門委員會調查審議后修改了審計長法，形成為“價值為本審計〞〔AuditofValueforMoney〕，結合財務審計稱為綜合審計〔ComprehensiveAudit〕。

內部審計中效益審計的興起更表達社會經濟變化的時代背景。十九世紀后期涌現的新型大企業經營范圍擴大，管理層次增多，一些企業開始建立專職的、獨立的內審機構，賦與監督資產完整，檢查收支合規，審核盈虧真實，以及貫徹經營決策和實現經營目標等權責，含有評價效益的事項，但其審計業務直至二十世紀四十年代仍局限于財務審計。此時由美國內部審計師協會發布的?職責說明?，只規定審查財務會計資料，四十年代后期才擴大到經營資料。五十年代企業受戰后新技術、新科學所沖擊，經濟競爭過去主要靠資本雄厚占領市場，此時那么取決于品種新、質量高、價格低、交貨快，售后效勞好才占有競爭優勢，而品種更新、質量提高、技術改良卻帶來本錢增加和資金短拙，危及企業生存，必需對技術改良與效益優劣進行評價，以保證決策正確和持續開展，興起了新型的經營審計〔OperationalAudit〕。它引起國際內部審計協會〔IIA〕的重視，六十年代大力倡導，成為內部審計業務中的重要內容。

我國在1983年成立審計署，即對內蒙物資局實施財務審計，對天津鐵廠進行效益審計。地方審計機關也相繼試行多種形式的效益審計，如扭虧為盈的審計，行業本錢審計，工程投資效果審計，財政支出節約、浪費、損失的審計等，促進其制止損失、改良管理、提高效益。建立了內部審計機構后，以查錯防弊、改良管理、提高效益為目標，開展財務審計和效益審計，后者具有多種多樣內容，曾推動了節支增收，也促進了生產技術與經營管理的改良。

〔二〕概念

效益審計是中國的審計術語，國外與此相同的有多種審計名稱。如在一些國家的政府審計中，有績效審計、價值為本審計、綜合審計、全面審計，以及經濟效率審計和工程成果審計等；內部審計那么一般稱為經營審計。最高審計機關國際組織〔INTOSIA〕曾經試圖統一名稱，1986年在悉尼召開的第十二屆國際審計會議作了討論，出于習慣難改，最后的結論是，不管是何名稱，其內容都是經濟性〔Economy〕、效率性〔Eefficiency〕效果性〔effectiveness〕，簡稱“三E〞審計。其后，審計領域擴大，涉及環境〔Environoment〕、公平性〔equity〕等事項，有些學者進而改稱為“5E〞審計。1995年開羅舉行第十五屆國際審計會議對環境審計的內容研討后，認為主要仍是包含經濟、效率與效果的“3E〞審計。

加拿大一些學者對“3E〞作了如下表述：

經濟性指節約或損失、浪費；

效率性指投入與產出的比照；

效果性包括完成預算目標或到達方案目標。

以評價3E為內容的效益審計也是一個系統過程，它根據一定的審計目的，采用審計程序，取得審計證據，對照評價標準，作出審計結論，證實其經濟性、效率性、效果性，進而對履行受托經濟責任加以證實和進行監督。此項審計過程，與財務審計具有共性，但效益審計乃是單獨的種類并與財務審計具有差異：

1、審計目的：財務審計在于證實被審計事項的真實性和合規性；效益審計是證實經濟性、效率性和效果性。

2、審計范圍：財務審計主要是財政財務收支及其會計資料；效益審計除此而外還涉及有關的生產、技術、工程、經營與方案、決策、管理、組織結構、控制系統等方面。

3、審計依據：財務審計主要是財政、財務、會計等法令、制度、規章、標準；效益審計那么需依據有關的政策、決策、方案、方案、法規，以及生產技術標準、經濟合同、管理制度等。

4、評價標準：財務審計主要運用財政制度〔財務通那么〕、會計準那么；效益審計那么采用能夠評價、證實、確定其經濟性、效率性和效果性的有關標準，如預算、方案或方案所到達的目標，生產、技術、工程的定額、指標或標準，本單位、同行業、國際上的可比水平，以及執行考核的責任目標和業績標準等。

5、審計方法：財務審計主要采用一般審計方法，如審閱、核對、盤點、調整，分析法等；效益審計除此而外，要按照審計工程所需評價效益事項而運用不同的經濟分析、數學分析、經濟論證或其他管理科學方法等〔如評價投資效果應用凈現值法，本錢效益應用價值工程法等〕。

6、審計方式：財務審計與效益審計有相同也有差異之處。例如：

〔1〕財務審計有全面和專項審計，定期和臨時審計，現場和送達審計等方式；效益審計都可應用，但無論就單位、部門、地區或全國來看，進行專項審計〔調查〕多，全面審計少；從時期看，年度審計〔或常采用幾年一次的輪回審計〕少，不定期的審計工程多；從審計地點看，現場進行檢查、取證、分析的方式多，以書面資料或電子數據實施的送達審計少。

〔2〕財務審計大多是對單位或部門的會計資料進行審計，處于微觀性質，即使發現普遍的問題需在多個單位檢查、取證以形成宏觀性的結論和建議，其事項較少。效益審計除進行微觀性的審計外，還側重于全國、地區、行業范圍內具有普遍性、傾向性、苗頭性的問題。

〔3〕財務審計主要是事后審計。而效益審計還有事前、事中、事后和后續審計。

7、審計職能：一般認為審計具有評價，鑒證、監督職能。財務審計主要是鑒證，而最后是通過鑒證執行監督。效益審計側重評價，最后仍是對防止損失、浪費和提高效益進行監督。兩者有差異，也有共性。

8、審計作用：通過財務審計能夠促進核算正確、收支合規、資產完整、盈虧真實，防護性是其主要作用；它通過審計也揭示管理失控，促進其健全管理，也存有建設性作用。通過效益審計，可以促進改善財務收支、資金運用的管理、生產經營支出或本錢的控制，進而改良生產技術經營，加強控制機制，提高決策和方案水平，乃至促進宏觀經濟的治理和調控，提高單位、地區或是社會的經濟效益，所以它具有建設性作用；但從防止資金使用不當、控制系統失效等而言，也有防護性作用。財務審計與效益審計的主要作用仍具有差異。

還應看到，效益審計與經濟分析也有重大差異，兩者不能具有同一概念。

由于效益審計過程也采用經濟指標比照或者運用經濟論證方法獲取審計證據、或是尋求增效潛力；因而有的學者認為兩者業務相同，既有經濟活動分析、經濟技術分析或是財務分析〔以下統稱經濟分析〕，無須另有效益審計，或經濟分析即是效益審計。為了防止這種概念失誤，對兩者的主要差異簡略表述：

1、主體不同：經濟分析是財政、方案、統計，銀行、稅務、會計和業務部門都可進行的；效益審計只能由審計部門及其審計人員才能實施。

2、行為不同：經濟活動按照工作需要可以在本單位內部或是現場隨時進行，其調查、研究、分析所形成的結論，主要作為信息反映或參考建議，是一種管理行為。實施效益審計以國家制定的法規為依據，作出的審計決定具有法律效力，是國家授權的經濟監督行為。

3、方式不同：經濟分析以存有業務關系的單位或地區為對象，以主要經濟指標為內容，進行調查、比照、分析和論證，無需統一的程序和標準，即可作出分析結論或研究成果。效益審計那么對所有需要審計的單位、部門、行業、地區均可作為對象，審計的方式和方法要遵循一定的審計程序和審計標準，標準地形成審計結論和提出審計報告。

4、力度不同：經濟分析對一定事項、或一定單位、地區，采用相關的經濟指標和數據，運用科學技術分析方法加以分析論證，然后產生分析研究成果，它既可反映社會經濟的現狀和問題，又能說明實現的成效和開展趨勢，對決策和控制都有重要作用；但依據的指標和數據如有缺漏、差誤，其結論缺少效力。效益審計以審計證據為評價根底，其審計結論的信賴性力度較高。

〔三〕特性

效益審計的業務內容和審計的方式、方法及其審計的職能和作用，均有不同于其它審計種類之處，由此才形成一種單獨的審計種類。但效益審計賴以建立的根底理論，卻與其它審計種類是同一的，存有共性。例如，根底理論中審計的最終目的是證實履行受托經濟責任，效益審計的主要業務內容包括證實經濟性、效率性、效果性，并以真實、合規的數據構成“3E〞的審計證據，用以證實效益優劣，進而證實是否履行受托的經濟責任。這里，有三層涵義：一是經濟，效率和效果，是效益審計特有的審計業務，乃其特性；二是效益審計活動的核心是對“3E〞進行證實，內中蘊含的“證據〞，“證明力〞、“證實性〞進入審計根本理論而成為各種審計必備的共性；三是各種審計活動的最終成果落實于證實履行受托經濟責任，這種證實性乃是審計區別于其它業務部門所具有的特性。

即如，會計與審計的關系密不可分，曾有不少學者斷言審計是會計的分枝，最后從審計的此項特性否認了這種論斷。早在二十世紀七十年代，加拿大會計、審計學者R.。J.安德遜在?外部審計?一書論述審計程序時，指明審計與會計的區別：會計是一個鑒別、計量、傳遞會計信息的過程，是產生會計信息的活動；審計是一個獲取、評價、傳遞審計證據的過程，是對審計目標的證實行為。與此同時，美國會計師協會發布審計定義公告：審計是一個系統過程，它客觀地收集和評價有關經濟活動與經濟事項申明的證據，以證實這些申明與既定標準的吻合程度，并將其結果傳達給有關用戶。1985年，?蒙哥馬利審計學?第十版肯定和引用了上項定義而摒棄了過去陳述的論點。國際內部審計師協會1987年再版?經營審計?一書，指明實施此項審計要獲得和評價其經濟性、效率性、效果性的審計證據，用以對照標準證實效益優劣。

但是，無論經濟性、效率性或效果性又如何證實？從何入手？上世紀九十年代我國曾舉辦過一個從效益審計典型案例入手探索其理論與實務的會議，通過對二十多個不同內容的案例個別討論和集中論證以后，大局部學者、專家認為效益審計業務的內容應有以下四個方面：

1、證實數據真實。無論是評價經濟性、效率性、效果性或與此有關的數據，首先應當審查核實，做到真實、合法，才能保證評價效益有可靠根據。

2、證實效益優劣。根據審計工程的目的、內容和要點而取得的審計證據，必需具有充分性、可靠性和相關性并有足夠的證明力，對照經過確定的標準，衡量和確定其效益上下。

3、證實效益差距。與一定標準比照說明的效益上下表達了其間存在的差距，這種差距無論是優是劣都要分析、評價，查明其中有多少是主觀產生或客觀影響，以便尋求消除、改善或彌補差距的措施。

4、證實效益潛力。效益審計不應止于評價優劣和差距，還應從差距中解剖、分析、評價其能夠提高效益的潛力。當然，效益低劣的差距分析主觀或客觀因素后，屬于主觀造成者須從內部整改加以縮減，外部影響的也應同有關方面研究適當解決。此外，效益優良的差距，也不能無視其可能增效的潛力。通過效益審計尋求改善差距的措施一般只是方向性的，而具體的舉措是在提出審計報告后由有關業務部門制訂。

效益審計對其數據、優劣、差距、潛力幾個方面所作的證實，仍須按照一定的審計程序順次進行，如包括準備、實施、報告、后續等階段。

〔四〕展望

審計對推進社會經濟開展具有重要作用，效益審計更有其獨特之處，如：

1、通過審計及時制止損失浪費，提高經濟效益，有利于節約社會資源和加快資金積累。

2、效益審計涉及生產技術經營各個領域，審計過程揭露其薄弱環節和低效事項，或是比照差距表達其增效潛力，既可推動改良生產技術和提高管理水平，又可實現挖潛增效。

3、對決策、方案、方案等進行事前的效益審計，能夠及早防止差誤，保持應有的先進水平。

4、在宏觀范圍對影響社會經濟效益低落的重要事項進行審計，可以顯示決策、控制、經濟結構或經濟運行中薄弱環節和問題，有助于改良國家的經濟決策、方針、政策和加強宏觀調控。

5、政府或議會提供需要證實的重要事項或重大問題進行專項效益審計，有利于制定法規、政策、方案、決策。

6、效益審計能為政府、企業提供評價績效或業績，以及履行責任的審計報告。

因此，效益審計適應社會需要而日益受到重視。目前開展此項工作也具有一些有利條件：

1、新的形勢和要求為效益審計的開展指明道路；

2、過去初步實踐提供了經驗，特別是開展此項審計應探索的一些主要問題；

3、逐步成熟的財政財務審計建立的與效益審計具有共性的業務根底為建設效益審計創造了條件；

4、國際上最新開展的效益審計理論和實務可供借鑒；

5、擁有一批初步從事效益審計實踐工作和理論研究的人員。

如何建設中國特色的審計是一個十分重要的課題，有幾條原那么可以思考：首先，效益審計工作必須符合我國社會主義國情，貫徹“三個代表〞重要思想，依據建設小康社會的要求；其次，效益審計業務可以學習國外經驗，卻不可全盤照搬；再次，效益審計的理論和方法要從我國現狀出發，實事求是地開拓創新，構成有中國特色審計體系的一個組成局部。由此，通過比照可以反映一些情況，即如：

1、國外效益審計的職能或功能，只講評價；我國也講評價職能，卻是通過評價結論而最后仍執行經濟監督。

2、國外一些政府已將效益審計作主流，財政財務收支審計在其審計份額中愈來愈少；根據我國情況，制止帳目虛假、防止稅收流失、揭露收支違紀、維護公有財產完整、審查財政資金違規等審計任務很重，因而國家審計機關須把財政財務收支審計與效益審計并重。

3、國外進行效益審計一般以現有的財務會計與有關經濟數據為依據，對其真實合規與否未作單獨核實，現已說明其帳目數據不少造假，效益審計結論很難憑信；我國那么首先要證實采用數據的真實合規，作為效益審計的一項重點。

4、國外財務審計理論中多有審計最終目的落足于經濟責任的論點，而在效益審計中很少論及；我國的效益審計不僅理論強調受托經濟責任，而且將在其實務以及經濟責任審計中都把責任性作為論證重點。

5、國外效益審計進行評價多從財務領域出發，著重市場營銷和管理效率，落足于增加盈利；我國效益審計除此而外，在于促進生產技術經營與控制系統，管理機制的改良，以及根據審計發現問題完善宏觀經濟政策、方案、決策與加強宏觀調控，注目于開展生產力。

6、國外的社會經濟以民營企業為主體，由內部審計機構按企業所需而各有側重開展效益審計，國家審計機關對此不予過問；我國以公有制為主體，財政資金涉及的范圍廣泛，開展效益審計的指導思想和業務標準將普及這些單位。

還需探討的是，處于新形勢下的效益審計工作將是新的起步，需要研討保證此項工作順利開展的假設干主要問題。即如：

1、拓寬審計領域。過去在企業內部審計機構和國家審計機關中試行過假設干效益審計業務，如財政財務支出的損失，浪費或節約，資金使用、本錢變動和盈虧變化的效益，工程建設、技術改造、產品開發、質量變動和市場開拓的成效，管理機制、控制系統的效率，經濟合同、責任目標、經營業績的成效，以及對經營決策、可行性方案的效益所做的評價等，在各個時期、各有側重、形成或多或少的審計內容。目前，假設干新的事項要求拓寬和深化效益審計領域。例如，個別單位或一定區域環境保護或治理的成效，大工程或大區域建設投資的效果，某些產品產量猛增出現質量低劣、重復生產、布點分散、資源缺乏等影響社會經濟難以協調健康開展等重大問題，有待實施效益審計評價效果并據以加強宏觀調控制。

2、探討主要問題。效益審計業務假設干要點尚待探索，例如，以經濟指標為主或相關事項為對象進行評價？一些非會計信息或非量化的數據可否轉化為核算數據進行效益審計？審前如何有效評估風險并確定審計內容，重點和方法？宏觀經濟中假設干效益重大事項怎樣開展審計并運用何等審計方式、方法？科學進步發生大量產品更新、質量變化、工藝革新等效益如何進行事前、事中、事后審計