賬務處理

會計實操文庫

物業出售階段的稅務處理-財稅實操

(-)土地增值稅的核算

(1)土地增值稅的基本核算

前文筆者已經對土增稅核算的基本原理進行了簡要介紹，在

物業建成出售階段，由于業主通常為房地產開發企業，因此

在這一階段針對房地產開發企業的土地增值稅核算問題有

著特殊的規定，筆者將針對這些特殊規定進行簡要介紹。

對于房地產開發企業而言，相關土地增值稅的基本政策主要

集中于《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》(財

法字〔1995〕6號）與《國家稅務總局關于房地產開發企業

土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發［2006）187

號）。對于房地產開發項目而言，其基本的核算方式與前文

所述的一般土地增值稅核算方法一致，但針對其開發成本、

開發費用、加計扣除、清算條件有一些細化之特殊規定：

1）開發成本

主要包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工

程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用；土地

征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力

安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出、安置動

遷用房支出等；前期工程費，包括規劃、設計、項目可行性

研究和水文、地質、勘察、測繪、〃三通一平〃等支出；建

筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝

工程費，以自營方式發生的建筑安裝工程費;基礎設施費，

包括開發小區內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通

訊、照明、環衛、綠化等工程發生的支出；公共配套設施費，

包括不能有償轉讓的開發小區內公共配套設施發生的支出;

開發間接費用，是指直接組織、管理開發項目發生的費用，

包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、

勞動保護費、周轉房攤銷等。

2）開發費用

房地產開發費用是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管

理費用、財務器用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓

房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除,

但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。

其他房地產開發費用，按土地取得成本+開發成本的金額之

和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤

利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按土

地取得成本+開發成本計算的金額之和的10%以內計算扣

除。值得注意的是，此項比例標準各地方可根據具體情況進

行特殊規定。

3）加計扣除

房地產開發企業可按照土地取得成本+開發成本的金額之和

的20%加計扣除作為土地增值稅核算中的扣除項目。

4）清算條件

根據國稅發〔2006〕187號文第二條的規定：〃（一）符合下

列情形之一的，納稅人應進行土地增值稅的清算：L房地產

開發項目全部竣工、完成銷售的；2.整體轉讓未竣工決算房

地產開發項目的；3.直接轉讓土地使用權的。（-）符合下列

情形之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清

算：1.已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑

面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例

雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；

2.取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；3.納稅

人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；4.省

稅務機關規定的其他情況〃。

（2）土地增值稅的優惠政策適用

針對房地產開發企業而言，一個比較重要的土地增值稅稅收

優惠即為《土地增值稅暫行條例》第八條的規定："有下列

情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標準

住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的〃。針對這一

條文，一個首先的問題便為：何為普通住宅？

根據財稅［2006R41號文、國辦發［2005］26號文的規定，

享受優惠政策的住房原則上應同時滿足以下條件：住宅小區

建筑容積率在1。以上、單套建筑面積在120平方米以下、

實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以

下。各省、自治區、直轄市要根據實際情況，制定本地區享

受優惠政策普通住房的具體標準。允許單套建筑面積和價格

標準適當浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標準的20%。

對于這一規定實際上仍存在不明確之處，如成交價格低于同

級別土地上住房平均交易價格的標準，但如地區相關主管部

門并未發布相關的平均價格標準，應如何核算？因此，各地

方針對普通住宅的標準亦出臺了地方的相關細則，并且在實

際操作過程中必須根據地區的不同政策與實際操作尺度來

提前進行稅務籌劃。

同時，根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具

體問題規定的通知》（財稅字口995]48號）第十三條的規定：

"對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分

別核算增值額”（,《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增

值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006R87號）第

一條的規定："開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅

的，應分別計算增值額"。這兩個文件實際上引出的是實際

上是物業出售階段土地增值稅核算的"二分法"與"三分法"

的問題，所謂二分法，即土地增值稅項目清算中將普通住宅

和其他類型房地產列為清算對象分別計算土地增值稅，所謂

三分法即分為普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產。兩

種計算方法的本質區別在于，其他類型房地產往往是車庫、

附屬建筑等增值額的開發產品，一般情況下增值額較低甚至

為負值，因此，如為兩分法核算，普通住宅得以免征土增，

非普通住宅的大額增值額被其他類型發地產所部分抵消，最

后整體計算出來的增值率相對較低，最終使土增總額下降。

如為三分法核算，則非普通住宅所有的增值額全部計算在內，

增值率較高，最終使得土增總額上升。具體是采用三分法還

是兩分法各地方政策不同，總體而言，在稅源較緊的地區采

用三分法的情況更多、在稅源較松的地區采用二分法的情況

更多。

（二）企業所得稅的稅務問題

房地產開發企業的企稅處理問題也是一個系統工程，整個房

地產開發過程中的成本與費用核算、物業出售階段的收入確

認問題、特殊銷售方法的收入與成本確認問題等都有著比較

復雜的財務與稅務處理。限于篇幅與主題，本文對此問題無

法過于詳盡展開，根據《房地產開發經營業務企業所得稅處

理辦法》中的規定，針對房地產開發企業的所得稅核算，存

在諸多特殊性規定，如在收入確認階段對收入確認時點的特

殊規定、在毛利率上的最低標準、在費用扣除上的核算標準、

列入開發產品科目（存貨類科目）的限制性規定等等。因此，

在物業出售階段核算房地產開發企業的企業所得稅需要結

合特殊之規定與各地不同之操作尺度具體把握。

（三”曾值稅的稅務問題

對于物業出售階段房地產開發企業的增值稅核算問題，主要

的法規依據為《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目

增值稅征收管理暫行辦法》（總局公告2016年第18號、

這里主要對一般納稅人進項稅額和銷項稅額的基本計算方

法做一個簡要介紹。

對于進項稅額，銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅

方法計稅時，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷

售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額

的計算公式如下：

銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）

彳（1+11%）

其中，當期允許扣除的土地價款二當期銷售房地產項目建筑

面積小房地產項目可供銷售建筑面積）X支付的土地價款

當期銷售房地產項目建筑面積：指當期進行納稅申報的增值

稅銷售額對應的建筑面積。

房地產項目可供銷售建筑面積：指房地產項目可以出售的總

建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套

公共設施的建筑面積。

支付的土地價款：是指向政府、土地管理部門或受政府委托

收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

針對進項稅額，一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，兼

有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房

地產項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，應以《建筑工

程施工許可證》注明的〃建設規模〃為依據進行劃分。

不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額X（簡

易計稅、免稅房地產項目建設規模?房地產項