流動費產審計

流動資產審計是企業資產審計項目中的一個重要內容，發揮著重要的作

用。加強對流動資產業務的審計，有利于確定流動資產業務的合法性、

合規性，揭露其存在的弊端，提高流動資產的使用效益。本文在審計學

習的過程中對流動資產審計理論進行了一些探索和總結。主要從流動資

產審計的T殳理論出發，結合所學理論再深入研究，從流動資產審計的

內容：貨幣資金審計、應收及預付賬款審計、存貨審計等的審計目標,

內部控制制度，實質性測試等進行闡述。文章指出了流動資產審計各內

容在審計過程中所實施的方法應該注意的問題。

目錄

緒論

一、流動資產審計的概述

(-)流動資產的概念和特征

1.流動資產的概念

2.流動資產的特點

3.流動資產在企業經營活動中的影響

(二)流動資產審計的意義和審計目標

二、流動資產審計的內容

（-）貨幣資金審計

1.貨幣資金概念

2.貨幣資金的特點及其影響

3.貨幣資金的審計目標

4.了解貨幣資金內部控制制度

5.貨幣資金審計的內容

（二）應收賬款審計

1.應收賬款的內部控制制度

2.應收帳款審計的主要方法

3.發函詢證應收帳款

（三）存貨審計

1.存貨的定義及其特點

2.存貨審計的目標

3.存貨的內部控制制度

4.存貨內部控制的符合性測試

5.存貨的實質性測試

三、流動資產審計應該注意和解決的問題

（-）貨幣資金審計應該注意的問題

1.現金審計應該注意的問題

2.銀行存款審計進行實質性測試時應注意

（二）應收賬款審計應該注意的問題

1.設置賬戶時有無錯列

2.會計核算時是否有混淆的情況

3.到期收回時是否消極對待

4.選擇方法時是否符合規定

5.上下年度結轉時有無故意錯記、漏記

6.注意企業有無對壞賬損失的確認及其賬務處理不符合制度規定的現

象

（三）存貨審計應注意的問題

1.重視存貨審計的監盤程序

2.注意存貨采購過程中的異常現象

3.關注產品銷售及發出環節的異常情況

結論

緒論

目前，隨著社會主義民主政治建設的逐步發展和社會主義市場經濟體

制的不斷完善，我國企業的審計工作進入新的發展戰略期。新形勢對審

計理論研究提出新的要求，迫切需要科學總結審計工作經驗，開展在實

踐基礎上的理論創新，探索審計發展規律，增強審計理論研究的實用性、

指導性和前瞻性。近年出現很多審計問題，其中流動資產審計問題尤為

突出，譬如著名的藍田股份審計失敗案、錦州港審計失敗案等。人們對

于這樣的現象引起不同程度的關注，但人們對審計工作的了解還很少，

為了讓人們了解審計工作的性質和審計人員在流動資產審計中應該注

意和解決的問題，我希望借助本文來讓人們更好地了解審計工作，理清

審計工作在經濟生活中的影響。

流動資產在企業日常生產經營活動中占有十分重要的地位，是企業進行

生產經營活動不可缺少的重要資產。在社會主義市場經濟條件下，企業

作為獨立的商品生產者和經營者，最關心的是企業資產的流動性。同時，

流動資產，因為其流動性大，在企業的生產經營過程中極容易出現各種

違紀問題，通過對流動資產進行審計工作可以有效發現這些違紀問題。

研究流動資產審計有利于人們了解流動資產審計工作的內容，從而讓審

計工作順利進行。研究流動資產審計是適應現今社會經濟形勢發展的一

項重要工作。加強對流動資產業務的審計，有利于確定流動資產業務的

合法性、合規性，有利于檢查流動資產業務帳務處理的正確性，揭露其

存在的弊端，提高流動資產的使用效益。

審計方法理論主要是研究審計的人力、財力、物力和時間怎樣合理的配

置與使用;采用什么樣的方式、程序和技術方法開展具體的審計工作;如

何利用審計結果，使其發揮出最大的效能。目前，在許多國家的會計準

則中，均沒有針對流動資產的專門審計準則，但在其審計實務中，對流

動資產審計卻有一套較成熟的做法。國內外很多學者均對流動資產審計

實務有所研究.1938年美國發生了著名的麥克森?羅賓斯藥材公司審計

案例，使美國注冊會計師協會對流動資產審計中的存貨盤點列入重要的

審計程序之一。《中國注冊會計師審計準見第1311號—存貨監盤》

對存貨審計的存貨監盤進行了規范。《中匡注冊會計師審計準則第

1312號—函證》也對銀行存款和應收賬款的函證進行了規范。

流動資產審計理論主要從貨幣資金審計、應收賬款審計、存貨審計等內

容進行研究,其內容包括審計目標、審計測試、內部控制制度的建立及

完善。本文根據社會發展的需要對流動資產審計的主要內容進行研究,

將根據每種流動資產審計的審計特點指出其存在的審計漏洞，主要是在

審計過程中應該注意哪些方面的運用和要解決的問題。

流動資產審計

一、流動資產審計的概述

(-)流動資產的概念和特征

1.流動資產的概念

流動資產是指企業可以在1年或者超過一年的一個營業時期內變現或

者運用的資產【1】。它在生產經營或者業務活動中參加循環、周轉并

不斷改變其形態，流動性很大，周轉期很短。它的內容包括貨幣資金、

短期投資、應收票據、應收帳款、預付賬款和存貨等。

2.流動資產的特點

(1)周轉速度快，循環周期短

流動資產在企業的生產經營過程中依次經過購買、生產、銷售三個階段,

并分別采取貨幣資產、儲備資產、成品資產等形態，經過一個生產經營

周期，其價值全部轉移到所形成商品中去，然后從營業收入中得到補償。

(2)存在形態的多樣性

流動資產的存在形態多種多樣，在企業生產經營過程中流動資產以貨幣

形態、儲備形態、成品形態、生產形態及結算形態等多種形態存在，而

流動資產的實物形態更是種類繁多，不同行業的企業中流動資產的實物

形態千差萬別，即使在同一行業中，不同類型企業流動資產的實物形態

也差別很大。

(3)流動資產具有較強的變現能力

由于流動資產的周轉速度快，流動性好，從而決定了流動資產的變現能

力強，各種的流動資產可以在較短的時間內出售和變現。從流動資產變

現的快慢順序來看，貨幣資金隨時可以使用的流動資產，其次是有價證

券、短期內變現的債權性資產、短期內出售的存貨等。

3.流動資產在企業經營活動中的影響

流動資產在企業日常生產經營活動中占有十分重要的地位，是企業生產

經營活動不可缺少的重要資產。在社會主義市場經濟條件下，企業作為

獨立的商品生產者和經營者，最關心的是企業資產的流動性，企業資產

的流動性快慢影響企業的償債能力，同時流動資產流動性大極容易造成

企業經營過程中的違紀問題。加強流動資產的管理,有利于保證企業生

產經營活動；有利于順利進行提高企業流動資金的利用效果；有利于保

持企業資產結構的流動性，提高償債能力，維護企業信譽。

(二)流動資產審計的意義和審計目標

流動資產審計是企業資產審計項目中的一個重要內容，發揮著重要的作

用，具體表現為促使企業加強流動資產的管理和核算，完善企業內部控

制制度，保護流動資產的安全、完整，防止各種違法違紀行為的發生,

維護企業和投資者(包括國家)的合法權益，促使企業轉換經營機制等。

企業流動資產審計的目標很多，歸納起來有以下幾方面：

1.驗證企業流動資產的內部控制制度是否建立、健全，運行是否有效;

2.檢查企業流動資產的計價、核算是否正確,是否保全完整,是否存在

挪用、貪污、損失浪費的問題；

3檢查企業流動資產的帳帳、帳證、帳實是否相符，是否存在漏列活多

計流動資產的為題；

4.檢查企業流動資產的相關業務是否合理、合法，是否符合國家的相關

的法律法規制度；

5.檢查企業流動資產的使用是否經濟有效，是否存在盲目投資的問題。

企業流動資產的審計，可分為貨幣資金審計、應收及預付賬款審計、應

收票據審計、存貨審計、短期投資審計等幾個方面。以下是針對相關的

審計內容,注意事項進行研究。

二、流動資產審計的內容

(-)貨幣資金審計

1.貨幣資金概念

貨幣資金是企業的生產經營資金在循環周轉過程中，停留在貨幣形態的

資金，包括現金、銀行存款及其他貨幣資金。這里的現金是指企業存放

在財會部門由出納人員保管的庫存現金；銀行存款是指企業存放在銀行

或其他金融機構并可以隨時支取的貨幣資金；其他貨幣資金是指企業的

貨幣資金中除現金、銀行存款以外的各種貨幣資金，包括外埠存款、銀

行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投

資款等項目。

2.貨幣資金的特點及其影響

貨幣資金具有流通性強、使用靈活、容易兌現的特點，在企業的全部資

產中有著其特殊的作用，從事的各種生產經營活動所必備的重要資源,

企業只有保持一定量的貨幣資金才能保證正常生產經營活動的運行，否

則，企業將會陷入困境。但由于貨幣資金是可以用來支付、流動性最強、

誘惑力最大、最易被侵吞挪用的資產，所以所以貨幣資金容易發生營私

舞弊、貪污盜竊、揮霍浪費、違紀問題，影響著企業的生產經營活動。

此外，雖然貨幣資金數額在會計報表上占的比重不大，但它與其他交易

或業務活動均有密切的聯系，幾乎各項資產、負債的增減變化和收入、

費用的形成，最終都要反映為貨幣資金的收支，因而容易出現記賬錯誤。

因此貨幣資金審計的主要彳壬務是審查企業有關貨幣資金管理制度的執

行情況，貨幣資金的收支是否真實、合規、合法。

3.貨幣資金的審計目標

(1)確定被審計單位資產負債表中的貨幣資金在資產負債表日是否確

實存在，是否為被審計單位所擁有

(2)確定被審計單位在特定期間內發生的貨幣資金收支業務是否均已

記錄完畢，有無遺漏；

(3)確定貨幣資金的余額是否正確；

(4)確定貨幣資金在財務報表上的披露是否恰當。

4.了解貨幣資金內部控制制度

貨幣資金的流動性強，發生的弊端較多，因此建立良好健全的內部控制

制度極為最重要。審計人員在審計貨幣資金的時候，要對貨幣收支業務

進行驗證，也要對企業的內部控制制度進行調查了解及研究評價，從而

保證審計質量【3】。要建立有效的內部控制制度就要做到以下幾點：

第一，職責分工和職權分離制度，貨幣收支由出納人員和記帳人員分工

負責和分別辦理，職責分明，職權分離。

第二，授權和批準制度。所有貨幣資金的經濟活動必須經過投權或按權

限進行調查批準。

第三，內部記錄和核對制度。所有貨幣資金的經濟業務必須按會計制度

規定進行記錄。貨幣資金的帳面數字和實際數字應定期核對相符。

第四,安全制度。對貨幣資金須有健全的保護措施，有人負責保管，有

人進行內部監督。

第五，嚴密的收支憑證和傳遞手續。貨幣資金的收支事項，均應有一定

的收支賃證和傳遞手續，使各項業務按正常渠道運行。

第六，嚴格執行規章制度。嚴格執行《現金管理條例》，收入現金應按

規定存入銀行，遵守關于庫存現金限額的規定，并不得坐支現金；嚴格

執行《很行結算制度》，不得開發空頭支票和空白支票，不得出借銀行

存款帳戶。

5.貨幣資金審計的內容

(1)現金審計

現金審計，是對現金的內控制度、現金的實存數、現金收付業務的審計。

具體研究庫存現金的盤點。盤點庫存現金目的是為了證實資產負債表中

所列庫存現金是否存在。參加盤點人員有出納員、會計主管和注冊會計

師【2】。盤點時間最好選擇在上午上班前或下午下班時進行。盤點范

圍一般包括企業各部門經營的庫存現金。盤點方式采取突擊盤點。

具體盤點過程如下：

①制定庫存現金盤點程序;

②審閱現金日記賬并同時與現金收付憑證相核對；

③由出納員根據現金日記賬進行加計累計數額結出現金結余額；

④盤點保險柜的現金實存數，同時編制〃庫存現金盤點表〃；

⑤盤點金額與現金日記賬余額進行核對，如有差異，應查明原因，并作

出記錄或適當調整。

(2)銀行存款審計

銀行存款審計就是對銀行存款的內控制度是否良好進行，銀行存款收支

業務是否合規、合法以及銀行支票和其他銀行結算憑證是否符合規定的

審計。

對銀行存款的審計，首先應對企業銀行存款方面的內控制度是否良好進

行查證，查證的主要方面是銀行存款收付業務是否指定專人管理、專人

簽收，內部轉帳制度是否行之有效。然后，根據查證的結果，對內控制

度健全的企業可以采用重點抽查的方法進行審計；對內控制度不健全的

企業要進行詳細審計。對銀行存款的審查方法主要有進行銀行函證、審

核銀行存款調節表、審核銀行間存款調撥表、編制銀行存款驗算表等。

其中進行銀行存款調節是貨幣資金實質性測試中最重要的方法之一【2】。

測試的目的是核實客戶所記錄的銀行存款余額是否與銀行實有的金額

相符，同時也可獲得銀行存款余額的真實性，完整性的有關證據。進行

銀行存款調節時，審計人員應取得客戶的所有銀行存款的調節表。

調節表可能是審計人員自己編制的，也可能是由客戶編制的審計人員審

核的，主要是由檢查風險的可接受水平決定。檢查風險的可接受水平較

高，審計人員可以利用客戶編制的銀行存款調節表，審核其內容并驗證

其正確性。檢查風險的可接受風險中等，審計人員應逐項復核客戶的銀

行存款調節表。復核內容一般包括：一是比較期末銀行對賬單余額和銀

行詢證函上得到的函證余額；二是驗證在途款項和未兌現支票的真實性,

并追查至有關的支持性憑證;三是檢查銀行存款余額調節表的計算是否

正確；四是調查長期未達賬項和異常項目等。檢查風險的可接受水平較

低的，或懷疑存在重大錯弊的應該直接向銀行索取年末的銀行對賬單并

據此編制并審核銀行存款調節表

（二）應收賬款審計

應收賬款是指企業因銷售商品、產品或提供勞務等業務，應向購貨單位

或接受勞務的單位收取的款項；是企業因銷售商品、產品、提供勞務等

經營活動所形成的債權；是流動資產中的一項重要內容，直接影響到企

業營運資金的周轉和經濟效益。

為了提高應收賬款審計工作質量，審計人員必須認真執行審計程序。首

先我們應該了解應收賬款的內部控制制度。

1.應收賬款的內部控制制度

(1)是否建立明確的職責分工制度。為了確保企業應收帳款業務的可

靠性和合理、合法性，企業應建立明確的職責分工制度，按各相關業務

環節進行明確的分工，加強內部控制，防止各種舞弊的行為發生；

(2)是否嚴格控制應收帳款業務。對賒銷業務的應收帳坎必須及時分

類登記，有關日記帳和總分類帳應當分別由專人登記，定期核對，及時

糾正登帳或記錄錯誤；

(3)是否建立催收貨款制度。新財會制度明確規定，各種應收款項應

當及時清算、催收，定期與對方對帳核實，對長期未收回的應收帳款，

應查明原因，必要時可派專人索取；

(4)是否建立壞帳審批制度。企業發生的各種應收帳款壞帳損失』均

需審批后方可作損失入帳，不得把提取壞帳準備金作為調節利潤的手段；

在具體審計過程中，審計人員可編制應收帳內控制度調查表，進行應收

帳款的符合性測試，以便詳細了解企業應收帳款內控制度。

2.應收帳款審計的主要方法

(1)常規檢查

這就是將應收帳款明細帳的余額與總分類帳的余額進行該對；將應收帳

款的帳、表、單證互相核對，看其是否相符。

(2)逐戶檢查

這就是按照應收帳款的明細帳戶，逐戶查明應收帳款數額的大小，時間

的長短，付款方式,客戶與被審計單位是否屬于正常的業務往來等。對

內控制度上H交健全的企業,也可以用隨機抽樣的方法進行重點抽查。

(3)編制應收帳款帳齡試算表

審計人員可要求被審單位提供結帳日應收帳款帳齡試算表，或審計人員

可親自編制應收帳款帳齡試算表。它可以用來分析各種應收帳款的可收

回金額，未收回帳款的原因，并據以檢驗呆賬備抵的合理性。應收帳款

帳齡試算。表格如下圖：

應收帳款帳齡試算表

編制時間：—

編制人員：—

客戶名稱應收帳款金額帳齡(天數)備注

1-3031-6061-9090-120120以上

3.發函詢證應收帳款

發函詢證應收賬款就是通過向被審計企業的債務單位或有關人員直接

發函詢證有關應收帳款余額，據以從外部取得應收帳款真實正確性的有

力證據。這是審查企業應收帳款審計的一種常用方法【4］。由于企業

的應收款數目較多，可以用隨機抽樣方法確定應予發函查證的客戶，或

選擇有可能出現舞弊行為的客戶發函詢證。

(1)函證的范圍和對象

函證數量的大小、范圍是由諸多因素決定的。主要有：

第一、應收賬款在全部資產中的重要性；

第二、被審計單位內部控制的強弱；

第三、以前期間的函證結果；

第四、函證方式的選擇。

一般情況下，審計人員應選擇以下項目作為函證對象：大額或帳齡較長

的項目；與債務人發生糾紛的項目；關聯方項目；主要客戶項目、余額

為零的項目；非正常項目等。

(2)函證方式和時間的選擇

函證的方式有肯定式否定式兩種。前者在函證信中要求回答證詢余額

是否正確，便于審計人員作出判斷；后者只要求欠款人在不同意函證

的余額時才予以回答，手續比較簡便。但根據一般經驗，越是復雜的欠

款，欠款人往往不愿作出正面答復，如采用否定式函證時，往往容易混

淆是非【4】。因此對拖欠時間較長，原因復雜的應收帳款，應采用肯

定式函證的方法。函證時可以抽樣函證，也可以全面函證。函證結果應

進行差異分析，必要時對差錯比較大或者沒有復信的進行第二次查詢，

以確定應收帳款是否歸企業所有。

當債務人符合以下條件時采用肯定式函證：第一、個別賬戶的欠款金額

較大；第二、有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題。

當債務人符合以下條件時采用否定式函證：第一、相關的內部控制是有

效的；第二、預計差錯率較低；第三、欠款金額小的債務人數量很多；

第四、審計人員有理由確信大多數被函證者能認真對待詢證函，并對不

正確的情況予以反饋。

發函的最佳時間應該是與資產負債表日接近的時間，并同時考慮對方復

函的時間，盡可能做到在審計人員的審計工作結束前取得函證的全部資

料。

(3)函證的控制

注冊會計師通常利用被審計單位提供的應收賬款明細賬戶名稱及客戶

地址等資料據以編制詢證函，但注冊會計師應當對選擇被詢證者、設計

詢證函以及發出和收回詢證函保持控制【5］。出于掩蓋舞弊的目的，

被審計單位可能想方設法攔截或更改詢證函及回函的內容。如果注冊會

計師對函證程序控制不嚴密,就可能給被審計單位造成可乘之機，導致

函證結果發生偏差和函證程序失效。

注冊會計師應當采取下列措施對函證實施過程進行控制：

第一、將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；

第二、將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核

對；

第三、在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函；

第四、詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發出；

第五、將發出詢證函的情況形成審計工作記錄；

第六、將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統計函證結果。

在審計實務中，注冊會計師經常會遇到被詢證者以傳真、電子郵件等方

式回函的情況。這些方式確實能使注冊會計師及時得到回函信息，但由

于這些方式易被截留、篡改或難以確定回函者的真實身份，因此，注冊

會計師應當直接接收，并要求被詢證者及時寄回詢證函原件。

在審計實務中，注冊會計師還經常會遇到采用積極的函證方式實施函證

而未能收到回函的情況。對此，注冊會計師應當考慮與被詢證者聯系，

要求對方做出回應或再次寄發詢證函。如果未能得到被詢證者的回應，

注冊會計師應當實施替代審計程序。所實施的替代程序因所涉及的賬戶

和認定而異，但替代審計程序應當能夠提供實施函證所能夠提供的同樣

效果的審計證據。例如檢查與銷售有關的文件，包括銷售合同或協議、

銷售訂單、銷售發票副本及發運憑證等，以驗證這些應收賬款的真實性。

注冊會計幣可通過函證結果匯總表的方式對詢證函的收回情況加以控

制。

(三)存貨審計

1.存貨的定義及其特點

存貨是指企業在生產經營過程中為銷售或者耗用而儲備的各種資產，按

其用途可分為材料、低值易耗品、商品、產成品和在產品等［6］。從

我們審計的角度來說，存貨的特點是：

(1)存貨通常在一年內被消耗或經出售轉換為現金，它被視為流動資

產。

(2)存貨始終處于不斷地耗用和重置過程中，更換很頻繁，它的種類、

數量、狀漏口價值流動較為復雜和較難計算。

(3)存貨是數額最大的流動資產,在資產總額中往往占有相當大的比

重。

(4)存貨計價有多種方法和不同結果，不同存貨又需要運用不同的計

價

(5)存貨價值的確定將直接影響銷貨成本和凈收益，也影響資產負債

表和損益表數字是否真實、可靠。

(6)存貨在不斷地耗用和重置過程中極容易發生重大錯誤或舞弊。因

此，存貨審計是對企業流動資產審計的一個重要內容，對企業合理運用

計價方法，正確計算存貨的價值，確定企業的凈收益，維護存貨的安全，

防止遭受損失等方面都有著十分重要的意義。

2.存貨審計的目標

(1)確定企業存貨的內部控制制度是否健全，是否有效地遵守執行

(2)確定企業存貨是否存在，并為企業所有

(3)確定企業存貨收發程序是否合法、合理，計價是否適當，增減變

動的記錄是否完整

(4)確定企業存貨在資產負債表上的反映是否恰當。

3.存貨的內部控制制度

存貨的內部控制制度通常可以視為由兩部分構成，對實物流轉和控制和

對價值流轉的控制。對實物流轉的控制程序主要包括購貨、驗收、倉儲、

生產、銷貨等職能,而對存貨價值流轉的控制主要涉及成本會計制度和

永續盤存制。

4.存貨內部控制的符合性測試

符合性測試是為了確定內部控制的設計和運行是否有效而實施的審計

程序。注冊會計師通過調查，初步了解了被審計單位的內部控制是如何

設計以及是否得到執行，符合性測試是在此基礎上,通過運行詳細的符

合性測試程序，取得證實控制風險初步評估水平的充分證據，以便確定

內部控制設計和運行的有效性并證明所選審計策略的恰當性。具體采取

的存貨符合性測試程序如下：

(1)獲取并審閱與存貨業務相關的內部管理制度、存貨報告和其他政

策性文件；

(2)詢問企業生產主管、倉儲主管、相關業務人員和會計人員有關存

貨內部控制執行情況，重點詢問各項批準手續和內部復核、對帳程序；

(3)實地觀察以下不相容職責是否分離：存貨的驗收、倉儲、使用與

記賬職責；對半成品或產成品的驗收與生產部門；存貨報廢核銷、審批

與倉儲、使用部門；存貨業務各賬戶的總賬與明細賬登記職責；保管存

貨與監督定期實地盤點職責；

(4)實地觀察：存貨分類安全存放和保管，重要存貨有無良好的放火、

防盜等防護措施；保管人員是否對入庫存貨進行點驗并填制入庫單；倉

儲部門是否依據領料單或提貨單發貨并填寫出庫單；在產品在各生產部

門或工序間的轉移有無嚴格手續和記錄;

(5)抽取部分入庫單檢查：是否附有驗收單并經檢驗人員簽字；核對

入庫單的數量、日期、規格、型號、價格等是否同實物收發存登記簿記

錄、存貨明細賬記錄相一致；大額存貨采購是否簽訂了合同，有無審批

手續；

(6)抽取部分出庫單檢查：如果是領料，追查有無經主管批準和領用

人簽字的領料單；如果是銷售，追查有無銷售主管批準簽字的發貨單或

提貨單【5】；出庫單記載的數量、日期是否同實物收發存登記簿記錄

相一致；追查領料的金額是否恰當合理地計入產品成本明細賬中；

(7)檢查存貨計價方法是否符合財會制度規定，計價方法發生變化有

無批準程序；

(8)檢查存貨的分檢、堆放、倉儲條件是否良好，是否建立定期盤點

制度，并如實反映盤點結果；

(9)審查對存貨盤盈和盤虧的處理是否經企業主管批準，其處理是否

及時，是否符合財務制度規定；

(10)抽查部分〃資產報廢審批單〃，看有無資產報廢審核小組或部門

負責人審批的簽字；

(11)審查購貨業務的內部控制執行情況和效果：從業務部門的業務檔

案抽取定貨單樣本，審核定貨單樣本是否附有請購單或其他批準文件,

審核與定貨單樣本有關的供應商發票、驗收單和已付訖支票，并追查有

關的購貨記錄和現金日記賬，審核訂購單、供應商發票和驗收單的品種、

數量和單價金額是否相符，追查購貨日記賬、總分類賬和有關存貨項目

明細賬的過賬是否正確；

(12)對在產品、半成品和產成品進行成本會計制度測試。對此類存貨

的測試應結合生產環節內部控制的測試，分別對直接材料、直接人工和

制造費用進行測試，審查產品成本計價方法是否符合會計制度的規定,

有無重大波動，如果采用計劃成本、標準成本、定額成本、計算產品成

本時所分配的材料成本差用口會計處理是否正確，還要關注費用的歸屬

期間、費用的性質等；

(13)抽查制造費用明細賬記錄是否真實；確定制造費用的分配依據和

分配率的選定是否適當；根據此分配率和分配基礎重新計算制造費用看

其與明細賬上余額是否一致；

(14)選取若干標準成本同實際成本差異較大的賬戶，檢查差異的調整

是否有差異分析記錄和被授權人的批準。

5.存貨的實質性測試

存貨盤點是存貨實質性測試程序中最重要的程序之一。大多數企業存貨

的數量很大，占用資金的比重很大，如果盤點不確實，不僅影響資金的

實際占用數字，而且影響了企業盈虧的正確性。因此在審計時必須對盤

點十分重視，一般分三步走：

第一步，做好盤點的準備工作。盤點工作必須有一個周密的盤點計劃，

選擇比較有利的盤點時間，創造有利的客婀境和有利的物資準備。例

如，盤點時間應選擇接近結帳日期，盡可能停止業務活動并建立盤存小

組，盡量吸收熟悉業務和熟悉技術的工作人員參加。所有存貨必須整理

分類，計量器具必須經過校驗，盤點的表格、標簽和清單必須事先準備

齊全，對已收和付出的存貨應登記入帳。

第二步，全面開展盤點，并由審計人員監督、抽查。各種商品、產品和

原材料原則上應在同一時期進行盤點，但包裝物、低值易耗品等不同類

別的存貨可以分別進行。盤點工作一般由企業原工作人員進行，審計人

員參與監督和抽查。抽查的比例可根據存貨管理水平和內部控制嚴密程

度來決定，一般不低于存貨總量的10%0如果發現錯誤過多，可以擴

大抽查面，或對某些存貨進行重新盤點【5】。盤點時，不僅要注意數

量，而且要注意質量和包裝，不能有帳外物資。

第三步，對盤點結果做好記錄，整理成工作底稿。盤點結束后，審計人

員應將盤點情況及盤點結果寫成書面材料填制好各種盤點表格，經企業

經辦人員會簽后作出記載并整理成審計工作底稿。盤點表格包括；存貨

盤盈盤虧檢查表，報廢、、殘損、偽劣商品情況表.以上各種報表經核

對后應由盤點小組和監審人員簽名，在盤點和制表時要注意帳面數量、

金額是否與盤存數量在同一截止曰期，如發現尚未入帳數字，應予調整。

某些特種產品、材料有特種的盤點方法，應分別情況選擇切實可行的辦

法執行。農副產品等實物應適當扣除自然損耗。盤存結果與帳面數量有

差異時，應由審計人員和盤存小組進行調查研究，提出處理的意見，與

盤存單一并作為工作底稿。

對清查出來的報廢、報損、殘損、偽劣產品應編制單獨的檢查盤存表，

寫明損失程度、損失原因及損失金額并提出處理意見，列入審計工作底

稿。

根據《企業會計制度》規定，境外上市公司及其他上市公司，中期、期

末或年度終了，應對存貨進行全面清查，如由于存貨遭受毀損、全部或

部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本不可收回的部分,

應提取存貨跌價準備。存貨跌價準備應按單個存貸項目的成本高于其可

變現凈值的差額提取，存貨可變現凈值低于成本的差額，借記存貨跌價

損失帳戶，貸記存貨跌價準備帳戶。審計人員應對此項規定作專門審

查。

三、流動資產審計應該注意和解決的問題

流動資產審計在企業日常經濟生活中占有重要的地位，在審計過程中審

計人員應該重視，具體情況如下：

(-)貨幣資金審計應該注意的問題

貨幣資金是企業資產的重要組成部分，是企業資產中流動性最強的一種

資產。當企業職責分工不合理，授權、批準手續不健全、內部控制失效

的情況下，貨幣資金也是最容易出現違紀問題的資產。著名的藍田股份

審計失敗案、錦州港審計失敗案，主要就是公司有大量的現金收支業務,

通過虛擬大額現金收支造假。所以審計時應注意以下幾個問題：①超范

圍收支現金：②亂開銀行帳戶；③坐支現金;④白條抵庫；⑤公款私存；

⑥資金體外循環；⑦套取銀行信用；⑨出租出借銀行帳號；⑩侵占、挪

用公款。具體情況如下：

1.現金審計應該注意的問題

(1)審查現金收入時主要審查收據和明細賬

對收據的存根應逐筆與現金明細賬核對，注意其中未使用過的收據是否

妥善保管，有無缺頁，收據號碼、印數是否相符；已使用過的收據存根，

號碼是否連續，有無缺頁；有無不給收據而收現金，執法部門收據有無

給白條收據或自制一般收據現象[7];是否賬上有收據號碼而存根上

沒有；收據的抬頭、日期、金額、事由是否有涂改，復寫的上下聯是否

相符等。對于那些收入業務與被審計單位經營活動無關的現金收入要查

明原因,并做出相應的記錄。

(2)審查現金支出時重點是白條付款和收據

白條這種憑證一般要有領款人簽章、單位領導批準才能作為付款憑證入

賬。應重點審計金額較大，支付理由不充分的白條，特別是材料采購，

購買商品的白條尤其要作為審查的重點，因為很多企業將它作為貪污,

虛增工程成本的手段。

(3)審計收據是否存在重復報銷的情況

報銷金額是否超出現金支付的標準，是否用于違反現金支付規定的支出。

對于用收款收據支付貨款的情況，應查明進行會計處理結算的原因。對

于自制的付款憑證，包括工資、獎金、各種補貼等發票領取人簽字，若

發現簽字雷同，或一人代領多人工資的支付憑證要進行詳細認真的審計。

(4)盤點現金

盤點現金是證實資產負債表所列現金是否存在的一項重要程序，在執行

該程序時應注意：一是要突進盤點，以防出納員在盤點前采取措施掩蓋

錯弊【7】。二是要了解清楚除了出納員的庫存現金外，其他部門或個

人在出納員處是否存放現金，若發現存在情況應該一并查點，不能遺漏。

另外在審計時，發現現金長期保持高額結存額的，應查明其是否有挪用

或白條抵庫現象。

2.銀行存款審計進行實質性測試時應注意

(1)重視銀行存款余額調節表的審計

按照規定，單位的銀行存款日記賬每日終了應結出余額月末應結出本月

收入、付出的合計數和月末余額，并與銀行對賬單相核對。如果發現兩者

余額不一致，除了單位或銀行記賬差錯外,還可能存在未達賬項，這就需要

編制銀行余額調節表，以確定單位在銀行存款戶的實際余額【7】。因此

從銀行存款賬戶審計入手,是審計人員常用的方法之一。銀行存款審計的

主要內容是檢查銀行存款的賬面余額是否真實、銀行存款收支業務是否

合法。檢查時，可以利用被審計單位已經編制好的銀行余額調節表;如果

工作需要，也可以根據銀行對賬單、企業銀行存款日記賬編制出截止審計

時的銀行存款余額調節表。在此基礎上核對賬目，即彳筠艮行存款日記賬的

記錄同銀行送來的對賬單逐筆進行核對，核對時結合其他資料對下面幾

種情況進一步查實。

一是有無長期掛賬的對賬單未達賬項。二是有無對賬單上已記入而日記

賬中未記入的賬目，特別是單位日記賬上沒有而銀行對賬單中有的一收

一付的業務。三是單位銀行日記賬已記入、銀行對賬單上沒有的賬目，

要查明是否屬未達賬項、有無弄虛作假。四是與外單位直接發生貨幣資

金業務時，有無用轉賬支票將款轉到外單位再換取現金支票而套取現金，

這種情況在違紀會計事項中十分常見，其中不少是小金庫的資金來源，

有的還與經濟案件有關。

(2)明確銀行賬戶的審計重點

銀行賬戶的重點有兩點，一是相關票據的審計，包括現金支票、專賬支

票、匯票、信用證。重點檢查是付給誰的，與開具收據或發票的單位是

否相符，有無張冠李戴、弄虛作假的現象。二是銀行存款賬戶和銀行對

賬單要逐筆核對，重點檢查銀行支出款項是否不記入本人單位或虛列賬,

查明其是否有挪用、貪污公款的情況。

(二)應收賬款審計應該注意的問題

應收賬款是指企業因銷售商品、提供勞務等業務，應向購貨或接受勞務

單位收取的款項，是企業因銷售商品、提供勞務等經營活動所形成的債

權，主要包括企業出售產品、商品、材料、提供勞務等應向有關債務人

收取的價款及代購貨方墊付的運雜費等，是企業流動資產的重要組成部

分，但因應收賬款發生較頻繁，范圍大，且往來單位分散，在實際工作

中，容易被人忽視，特別是防范應收賬款中的舞弊行為。在審計過程中

審計人員應該注意以下幾個問題。

1設置賬戶時有無錯列

主要表現為：

(1府的單位不設應收賬款明細賬，將各種債權都記入應收賬款總賬,

達到無法核實債權人的目的；

(2)有的單位把往來款項均記入該賬戶，其目的是掩蓋不正常的經營

活動。

2.會計核算時是否有混淆的情況

主要表現為：

(1)混淆應收賬款的核算內容和使用范圍，從而影響核算內容的正確

性；

(2)有的單位將不屬于應收賬款的經濟業務列作應收賬款處理。如將

應收票據列作應收賬款業務；

(3)有的單位虛構應收賬款業務，虛增收入，虛增利潤，粉飾經營業

績。如有的單位為完成行政主管部門下達的年度主要經濟指標(銷售收

入，上繳稅金及利潤)往往會通過〃應收賬款〃科目虛增銷售達到這一

目的，最后導致年度或當期的會計報告期的損益表反映的主營業務收入、

利潤總額虛增。

(4)有的單位發生了應收賬款業務，卻不進行核算，虛減收入，虛減

利潤，達到偷漏稅金的目的；

(5)有的單位銷售商品已取得貨款，卻列作應收賬款，將貨款予以貪

污或挪用。

(6)有的單位移花接木將長短期投資收益納入應收賬款核算以達到偷

稅的目的。

3.到期收回時是否消極對待

〃應收賬款〃是企業為了反映和監督應收賬款的取得及款項回收情況而

設置的一個賬戶。按現行制度規定應收賬款應在一年內收回。在實際工

作中，一是有的單位的經辦人為了謀取私利，不積極組織催收，收取賄

賂后故意到期不回收，長期掛賬；二是還有的單位故意將已收回的〃應

收賬款〃不按規定及時結轉，長期掛賬，達到挪用收回款項的目的。

4.選擇方法時是否符合規定

在現金折扣的情況下，應收賬款的入賬金額應采用總價法，即應收賬款

按未抵減銷貨折扣前的總額作為入賬金額。在實際工作中，有的單位往

往采取凈額法入賬，以達到推遲納稅的目的。

5.上下年度結轉時有無故意錯記、漏記

具體是指單位在本年度結束時，將某賬戶或幾個賬戶的余額分解或合并

到下年度新賬的幾個或一個賬戶中去，不必進行賬務處理就可以達到某

種目的的違紀行為。如：某企業撥給食堂的100000元款項(實際是

招待費支出),本應在有關費用中列支，但卻記入〃應收賬款〃明細科

目(企業內部往來賬項應記入〃其他應收款〃)，到年底結轉新賬時,

將此款項的余額合并到〃在建工程〃科目余額，而新賬中〃應收賬款〃

明細科目也沒有這筆記賬，利用這種故意漏記的手段，便將這筆招待費

支出列入基本建設成本中了。

6.注意企業有無對壞賬損失的確認及其賬務處理不符合制度規定的

現象

具體的現象表現為：

(1)核銷壞賬損失時不履行手續，即會計人員沒有經過批準就擅自核

銷壞賬損失；

(2)隨意變更壞賬損失處理方法，直接轉銷法和備抵法混用；

(3)備抵法下，人為擴大計提范圍和計提比例，以達到多提壞賬準備,

多列管理費用，偷逃所得稅的目的；

(4)年末或定期調整壞賬準備金額時不考慮壞賬準備的實有余額；

(5)不按壞賬確認的標準確認壞賬發生，如將預計可收回的應收賬款

作為壞賬處理，將本該確認為壞賬的應收賬款長期掛賬，造成資產不實；

(6)收回已轉銷的壞賬時，不增加〃壞賬準備〃，而是作為〃營業外

收入〃或〃應付賬款〃或不入賬，作為內部〃小金庫〃處理或貪污私分。

(注：小金庫指違反國家財經法規及其他有關規定，侵占、截留國家和

單位收入，化大公為小公、化小公為私有，未在本單位財務會計部門列

收列支或未納入預算管理、私存私放的各種資金。)

(三)存貨審計應注意的問題

存貨是企業生產經營的重要物質基礎之一，是企業的一項重要流動資產,

存貨通常表現為商品、材料、包裝物、在產品及產成品等。存貨既是資

產負債表中流動資產類的一個重要組成項目，也是利潤表中確定和構成

銷售成本的一項重要內容。所以在進行存貨審計的時候，審計人員應該

重點審計，不應忽視。

1.重視存貨審計的監盤程序

審計人員在執行存貨項目審計時，由于存貨項目的實質性測試十分復雜,

耗時又耗力，審計人員往往受到時間和精神的壓力及其它方面的影響，

產生怠慢、松懈情緒，致使部分審計程序未能落實到位，具體表現為：

存貨監盤程序未能實施，期后抽盤又流于形式。

所謂存貨監盤，是指注冊會計師現場監督被審計單位存貨的盤點,并進

行適當的抽查。由于各種原因，注冊會計師錯過了存貨的監盤的最佳時

機，到實施審計的時候，只有采取替代程序來測試和確認資產負債日的

存貨。即：在觀察評價存貨內部控制的基礎上，審核客戶的盤點方法和

記錄，運用一些分析性復核程序，并于期末后實施審計時抽盤部分存貨。

有些注冊會計師實施替代程序時不太認真，有的期后抽盤時抽盤金額不

足存貨總額的10%，僅僅挑選一至二項最易盤點的品種進行抽盤，對

于占存貨比重更大，但難于盤點的存貨撇在一旁；有的對存貨賬面上的

大額紅字熟視無睹，對存貨的品質更未關注，抽盤程序似有實無【8】。

針對這種情況，注冊會計師對存貨的監盤應該格外小心，應注意以下事

項：

(1)應由熟悉客戶狀況的有經驗的注冊會計師負責存貨監盤；

(2)注冊會計師應當現場監督被審計單位的存貨盤點，進行必要的抽

查，并形成相應的工作底稿；

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