第四章審計計劃《審計學（第四版）》（微課版）楊明增主編清華大學出版社2023.20主要內容審計重要性初步業務活動總體審計策略的內容和具體審計計劃審計風險第一節

初步業務活動一、初步業務活動的目的二、初步業務活動的內容三、審計業務約定書一、初步業務活動的目的審計人員開展初步業務活動的目的是有助于確保在計劃審計工作時達到下列要求：1.注冊會計師已具備執行業務所需要的獨立性和專業勝任能力。2.不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業務意愿的情況。3.與客戶不存在對業務約定條款的誤解。二、初步業務活動的內容注冊會計師應當在本期審計業務開始時開展下列初步業務活動：1.針對保持客戶關系和具體審計業務實施相應的質量控制程序。一般應當考慮下列事項以確定客戶關系和具體審計業務的保持是恰當：（1）客戶的主要股東、關鍵管理人員和治理層是否誠信；（2）項目組是否具有執行審計業務的專業勝任能力以及必要的時間和資源；（3）會計師事務所和項目組能否遵守職業道德規范。2.評價遵守職業道德規范的情況，包括評價獨立性。3.就業務約定條款與客戶達成一致理解。初步的業務活動是注冊會計師計劃審計工作、制訂審計計劃時必不可少的工作，初步業務活動工作底稿示例三、審計業務約定書審計業務約定書（EngagementLetter），是指會計師事務所與委托人共同簽訂的，據以確認審計業務的委托與受托關系，明確委托目的、審計范圍及雙方責任與義務，以及報告的格式等事項的書面合約。會計師事務所同意接受客戶委托后，雙方應簽訂業務約定書業務約定書工作定稿示例（一）審計業務約定書的基本內容1.財務報表審計的目標與范圍；2.注冊會計師的責任；3.管理層的責任；4.指出用于編制財務報表所適用的財務報吿編制基礎；5.提及注冊會計師擬出具的審計報告的預期形式和內容，以及對在特定情況下出具的審計報告可能不同于預期形式和內容的說明。（二）審計業務約定書的特殊考慮1.考慮特定需要。2.組成部分的審計。（三）審計業務約定條款的變更1.連續審計。應當根據具體情況評估是否需要對審計業務約定條款作出修改，以及是否需要提醒被審計單位注意現有的條款。注冊會計師可以決定不在每期都致送新的審計業務約定書或其他書面協議。2.變更審計業務約定條款的要求在完成審計業務前，如果被審計單位或委托人要求將審計業務變更為保證程度較低的業務，注冊會計師應當確定是否存在合理理由予以變更。實例4-1會計師事務所的聘任機制模式企業聘任會計師事務所作為報表審計人，目前國際上主要有自主聘任制、定期聘任制和定期輪換制三種模式。自主聘任制是指聘任誰為企業的審計人、聘任期的長短均由委托人和受托人雙方自行協商解決，委托人有權隨時解聘受聘的會計師事務所，中、美等國都采用此模式；定期聘任制，是指由政府有關部門或行業管理結構規定，企業一經委托某家會計師事務所或會計公司作為其財務報告的審計人，在一定期間內不得更換，除非會計師事務所被撤消或喪失執業資格，在規定的年限期滿后，企業方可更換審計人，也可以續聘原審計人；定期輪換制，是指由政府有關部門或行業管理機構規定，企業在聘任某家會計師事務所或會計公司作為其財務報告的審計人后，在規定期間內不得更換審計人之外，在一定期間之后必須更換會計師事務所或會計公司，對會計師事務所規定了最長的連續任期。第二節總體審計策略與具體審計計劃一、審計計劃的含義及作用二、總體審計策略三、具體審計計劃四、審計計劃的修改與記錄一、審計計劃的含義及作用審計計劃是審計人員為了完成各項審計業務，達到預期的審計目的，在具體執行審計程序之前編制的工作計劃。審計計劃通常是在會計師事務所接受委托之后具體審計測試工作之前由審計項目負責人編制的，是對審計工作的一種事先規劃。審計計劃可以分為兩個層次：總體審計策略具體審計計劃一、審計計劃的含義及作用審計計劃的作用：1.有助于審計人員關注重點審計領域、及時發現和解決潛在問題，使審計人員根據具體情況，收集充分、適當的審計證據。2.能在保持合理審計成本的前提下，提高審計工作的效率和質量。3.避免與客戶之間發生誤解。二、總體審計策略（一）審計的范圍（二）報告目標、時間及所需溝通性質（三）審計方向包括確定適當的重要性水平，初步識別可能存在較高的重大錯報風險的領域，初步識別重要的組成部分和賬戶余額，評價是否需要針對內部控制的有效性獲取審計證據，識別客戶、所處行業、財務報告要求及其他相關方面最近發生的重大變化等。（四）審計資源三、具體審計計劃（一）風險評估程序應當了解客戶及其環境，以確保能足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，為設計和實施進一步審計程序提供依據。（二）計劃實施的進一步審計程序針對評估的認定層次的重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。（三）計劃的其他審計程序其他審計程序主要包括進一步審計程序沒有涵蓋的審計程序。注冊會計師應當執行的既定程序，例如閱讀含有已審財務報表的文件中的其他信息，與客戶律師直接溝通等。四、審計計劃的修改與記錄

審計計劃一經制定，一切審計工作必須嚴格按照既定計劃進行，但這并不標明審計計劃是一成不變的，而實際上，制定審計計劃、計劃審計工作不是審計業務的一個孤立階段，而是一個持續的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業務的始終。第三節

審計重要性一、重要性的含義二、重要性水平的確定三、實際執行的重要性四、審計過程中修改重要性五、評價審計過程中識別的錯報一、重要性的涵義審計重要性(Materiality)如果合理預期錯報(包括漏報)單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，則通常認為錯報是重大的。重要性的判斷是根據具體環境做出的，并受錯報的金額或性質的影響，或受兩者共同作用的影響。一、重要性的含義理解時重要性的含義需要把握以下幾點：1.重要性概念是針對財務報表而言的。2.判斷某事項對財務報表使用者是否重大，是在考慮財務報表使用者整體共同的財務信息需求的基礎上作出的。3.重要性的判斷離不開具體的環境，并受錯報的金額或性質的影響，或受兩者共同作用的影響。4.注冊會計師對重要性的確定屬于職業判斷，受注冊會計師對財務報表使用者對財務信息需求的認識的影響。二、重要性水平的確定在計劃審計工作時，注冊會計師應當確定一個可接受的重要性水平，以發現在金額上重大錯報。（一）從數量方面考慮重要性1.注冊會計師應當確定財務報表整體的重要性水平。2.需要確定特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平。（二）從性質方面考慮重要性（一）從數量方面考慮重要性1.財務報表整體的重要性通常先選定一基準，再乘以某一百分比作為財務報表整體的重要性。在選擇基準時，需要考慮的因素包括：（1）財務報表要素（如資產、負債、所有者權益、收入和費用）經驗值：稅前利潤1-5%，收入、資產的0.5-1%等（2）是否存在特定會計主體的財務報表使用者特別關注的項目（如業績利潤，還是資產變現償還能力等）（3）被審計單位的性質、所處的生命周期階段以及所處行業現狀和經濟環境，例如，新設立階段的企業可以選擇總資產作為基準，成長時期的企業可選擇營業收入作為基準，成熟期的企業可以經常性業務的稅前利潤作為基準；（4）被審計單位的所有權結構和融資方式（例如，如果被審計單位僅通過債務而非權益進行融資，財務報表使用者可能更關注資產及資產的索償權，而非被審計單位的收益）；（5）基準的相對波動性。收入、利潤分波動等如果同一期間各財務報表的重要性水平不同，從謹慎角度出發，注冊會計師應取一個最低者作為所有報表層次的重要性水平。（一）從數量方面考慮重要性實例4-2財務報表層次重要性的確定RH會計師事務所注冊會計師甲和乙對ABC股份有限公司20×7年度財務報表進行審計，其未經審計的有關財務報表項目金額如下（單位：人民幣萬元）：甲和乙注冊會計師擬以資產總額、凈資產（股東權益）、營業收入和凈利潤作為判斷基準，采用固定比率法，并假定資產總額、凈資產、營業收入和凈利潤的固定百分比數值分別為0.5%、1%、0.5%和5%，問題：甲和乙注冊會計師計算確定ABC股份有限公司20×7年度財務報表層次的重要性水平應該是多少?（一）從數量方面考慮重要性分析：140000×0.5%=70088000×1%=880240000×0.5%=120024120×5%=1206甲和乙注冊會計師應選擇金額最低的700萬元作為財務報表層次的重要性水平，該金額最低，滿足每張財務報表的要求，選擇的重要性水平越低，計劃執行的程序越充分，越能夠將審計風險控制在可接受的水平。（一）從數量方面考慮重要性2.特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平在初步確定財務報表層次重要性水平基礎上，需要確定各類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平，以確定審計實施過程中應收集證據的數量，各類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平稱之為“可容忍錯報”。實務中，確定各類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平通常有兩種方法：分配的方法，這種方法就是將初步判斷的財務報表層次的重要性水平按照一定比率分配給財務報表的各個項目；不分配的方法，直接將各個交易、賬戶余額或披露的重要性水平確定為財務報表層次重要性水平的一定比例范圍，注意：無論是分配的方法還是不分配的方法，各個交易、賬戶余額或披露的重要性水平的匯總數通常不能高于財務報表層次的重要性水平。（二）從數量方面考慮重要性實例4-3分配確定交易、賬戶余額或披露的重要性水平ABC股份公司的資產項目如表4-2所示，注冊會計師初步判斷的財務報表層次的重要性水平為資產總額的0.5%，即700萬元，即資產負債表可以容忍的錯報為700萬元。然后注冊會計師將這一重要性水平分配給資產負債表中的各個項目。問題：注冊會計師提供了甲、乙兩種分配方案，比較兩種分配方案的恰當性。（二）從數量方面考慮重要性分析：甲方案對于每一個項目都采用0.5%的比例進行分配，雖然簡單，但是一般來說是不恰當的，注冊會計師必須對其進行修正。由于應收賬款和存貨錯報的可能性較大，故分配較高的重要性水平，以節省審計成本。假定審計存貨后，僅發現200萬元的錯報，且注冊會計師認為所執行的審計程序已經足夠，則可將剩下的150萬元再分配給應收賬款。。（二）從性質方面考慮重要性在某些情況下，金額相對較少的錯報可能會對財務報表產生重大影響，屬于性質重要。例如，一項不重大的違法支付或者沒有遵循某項法律規定，但該支付或違法行為可能導致一項重大的或有負債、重大的資產損失或者收入損失，就應認為上述事項是重大的。1)對財務報表使用者需求的感知，他們對財務報表的哪一方面最感興趣；2)獲利能力趨勢；3)因沒有遵守貸款契約、合同約定、法規條款和法定的或常規的報告要求而產生錯報的影響；4)計算管理層報酬(資金等)的依據；5)由于錯誤或舞弊而使一些賬戶項目對損失的敏感性；6)重大或有負債；7)通過一個賬戶處理大量的、復雜的和相同性質的個別交易；8)關聯方交易；9)可能的違法行為、違約和利益沖突；10)財務報表項目的重要性、性質、復雜性和組成；11)可能包含高度主觀性的估計、分配或不確定性；12)管理層的偏見。管理層是否有動機將收益最大化或最小化；13)管理層一直不愿意糾正已報告的與財務報告相關的內部控制的缺陷；14)與賬戶相關聯的核算與報告的復雜性15)自前一個會計期間以來賬戶特征發生的改變(例如，新的復雜性、主觀性或交易的種類)；三、實際執行的重要性(一)確定實際執行的重要性所謂實際執行的重要性，是指注冊會計師確定的低于財務報表整體重要性的一個或多個金額，旨在將未更正和未發現錯報的匯總數超過財務報表整體的重要性的可能性降至適當的低水平。通常而言，實際執行的重要性一般為財務報表整體重要性的50%～75%。接近財務報表整體重要性50%的情況:（(1)首次接受委托的審計項目；（2）連續審計項目，以前年度審計調整較多；(3)項目總體風險較高(如屬于高風險行業，經常面臨較大市場壓力，首次承接的審計項目或者需要出具特殊目的報告等)；(4)存在或預期存在值得關注的內部控制缺陷。接近財務報表整體重要性75%的情況：(1)連續審計項目，以前年度審計調整較少；(2)項目總體風險低到中等(如屬于低風險行業，市場壓力較小)；(3)以前的審計經驗表明內部控制運行有效。(二)確定明顯微小錯報的臨界值所謂明顯微小的錯報是指不管單獨還是匯總起來，無論從規模、性質或其發生的環境來看都是明顯微不足道的錯報需要確定一個明顯微小錯報的臨界值，低于該臨界值的錯報視為明顯微小的錯報，可以不累積但是要考慮到避免不累積的錯報(即低于臨界值的明顯微小錯報)連同累積的未更正錯報會匯總成為重大錯報，注冊會計師在確定臨界值時，應保持謹慎的職業判斷。(三)運用實際執行的重要性注冊會計師在計劃審計工作時可能根據實際執行的重要性確定需要對哪些類型的交易、賬戶余額和披露實施進一步審計程序通常選取金額超過實際執行的重要性的財務報表項目因為這些財務報表項目有可能導致財務報表出現重大錯報。運用實際執行的重要性確定進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。例如，在實施實質性分析程序時，注冊會計師確定的已記錄金額與預期值之間的可接受差異額通常不超過實際執行的重要性在運用審計抽樣實施細節測試時，注冊會計師可以將可容忍錯報的金額設定為等于或低于實際執行的重要性。四、審計過程中修改重要性由于存在下列原因，注冊會計師可能需要修改財務報表整體的重要性和特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平：（1）審計過程中情況發生重大變化（如決定處置被審計單位的一個重要組成部分）；（2）獲取新信息；（3）通過實施進一步審計程序，注冊會計師對被審計單位及其經營的了解發生變化。四、審計過程中修改重要性實例4-4多選題1.下列有關重要性水平的說法中正確的有（

）A.重要性包括對數量和性質兩個方面的考慮，兩者必須同時滿足重要的前提，該項錯報才視為重要B.對重要性的評估需要運用注冊會計師的職業判斷，但是如果被審計單位連續兩年接受會計師事務所的審計，則注冊會計師確定的重要性水平一定是相同的C.重要性在計劃審計工作和評價錯報影響時都要運用D.重要性水平是以財務報表使用者決策時對信息的需求為基礎確定的E.特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平應低于財務報表整體的重要性分析：A性質和數量方面滿足其一即可，B重要性的判斷離不開具體的環境，具體環境是多變的，正確答案是CDE五、評價審計過程中識別的錯報（一）錯報的定義（二）對審計過程識別出的錯報的考慮（三）評價未更正錯報的影響（一）錯報的定義

錯報（misstatement），是指某一財務報表項目的金額、分類、列報或披露，與按照適用的財務報告編制基礎應當列示的金額、分類、列報或披露之間存在的差異；或根據注冊會計師的判斷，為使財務報表在所有重大方面實現公允反映，需要對金額、分類、列報或披露作出的必要調整。錯報可能是由于錯誤（error）或舞弊（fraud）導致的。根據識別過程的差異，通常將審計過程中識別的錯報區分為事實錯報、判斷錯報和推斷錯報。1)事實錯報。事實錯報是毋庸置疑的錯報。這類錯報產生于被審計單位收集和處理數據的錯誤，表現為對事實的忽略或誤解，或故意舞弊行為。2)判斷錯報。由于注冊會計師認為管理層對會計估計做出不合理的判斷或不恰當地選擇和運用會計政策而導致的差異。3)推斷錯報。注冊會計師對總體存在的錯報做出的最佳估計數，涉及根據在審計樣本中識別出的錯報來推斷總體的錯報。推斷錯報通常包括：(1)通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發現的已經識別的具體錯報；(2)通過實質性分析程序推斷出的會計錯報。（二）對審計過程識別出的錯報的考慮當審計過程中累積錯報的匯總數接近按照計劃審計工作時確定的重要性時，考慮到某些未被發現的錯報，則表明存在比可接受的低風險更大的風險，即可能未被發現的錯報連同審計過程中累積錯報的匯總數，可能超過重要性。注冊會計師可以要求管理層檢查某類交易、賬戶余額或披露，以使管理層了解注冊會計師識別出的錯報的產生原因，并要求管理層采取措施以確定這些交易、賬戶余額或披露實際發生錯報的金額，以及對財務報表做出適當的調整。如果管理層應注冊會計師的要求，檢查某類交易、賬戶余額或披露并更正已發現的錯報，注冊會計師應當實施追加的審計程序，以確定錯報是否仍然存在。如果管理層拒絕更正溝通的部分或全部錯報，注冊會計師應當了解管理層不更正錯報的理由，并在評價財務報表整體是否存在重大錯報時考慮該理由。（三）評價未更正錯報的影響未更正錯報，是指注冊會計師在審計過程中累積的且被審計單位未予更正的錯報。注冊會計師在評價未更正錯報的影響時，首先需要考慮是否需要修改重要性，然后從數量和性質兩個方面評價未更正錯報是否重大。如果注冊會計師對重要性或重要性水平進行的重新評價導致需要確定較低的金額，則應重新考慮實際執行的重要性和進一步審計程序的性質、時間安排和范圍的適當性，以獲取充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的基礎。實例4-5重要性水平確定及重大錯報的職業判斷1.上市公司甲公司是ABC會計師事務所的常年審計客戶，A注冊會計師負責審計甲公司2019年度財務報表。審計工作底稿中與確定重要性和評估錯報相關的部分內容摘錄如下：(1)2018年度財務報表整體的重要性以稅前利潤的5%計算。2019年，由于甲公司處于盈虧臨界點，A注冊會計師以過去三年稅前利潤的平均值作為基準確定財務報表整體的重要性。(2)由于2018年度審計中提出的多項審計調整建議金額均不重大，A注冊會計師確定2019年度實際執行的重要性為財務報表整體重要性的75%，與2018年度保持一致。(3)2019年，治理層提出希望知悉審計過程中發現的所有錯報，因此，A注冊會計師確定2019年度明顯微小錯報的臨界值為0。(4)甲公司2019年末非流動負債余額中包括一年內到期的長期借款2500萬元，占非流動負債總額的50%。A注冊會計師認為，該錯報對利潤表沒有影響，不屬于重大錯報，同意管理層不予調整。(5)A注冊會計師僅發現一筆影響利潤表的錯報，即管理費用少計60萬元。A注冊會計師認為，該錯報金額小于財務報表整體的重要性，不屬于重大錯報，同意管理層不予調整。要求：針對上述第(1)至(5)項，假定不考慮其他條件，逐項指出A注冊會計師的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。分析(1)和(3)恰當。(2)不恰當。2018年度有多項審計調整，甲公司在2019年面臨較大市場壓力，顯示項目總體風險較高，將實際執行的重要性確定為財務報表整體重要性的75%不恰當。(4)不恰當。該分類錯報對其所影響的賬戶重大，很可能影響關鍵財務指標(如營運資金)，應作為重大錯報。(5)不恰當。該錯報雖然小于財務報表整體的重要性，但會使甲公司稅前利潤由盈利轉為虧損，屬于重大錯報。第四節

審計風險

一、審計風險含義二、審計風險要素三、審計風險模型及其運用四、重要性與審計風險之間的關系狹義的審計風險(Auditrisk)是指“財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性”，本教材主要指狹義的審計風險定義廣義的審計風險還可以指“注冊會計師發表不恰當審計意見而導致損失的可能性”一、審計風險含義

二、審計風險要素

（一）重大錯報風險（二）檢查風險（一）重大錯報風險

重大錯報風險(MMR,RisksofMaterialMisstatement)是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，重大錯報風險與被審計單位的風險相關，且獨立存在于財務報表的審計中。1.財務報表層次重大錯報風險。2.各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險。（二）檢查風險檢查風險(DR,DetectionRisk)是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。檢查風險是必然存在的風險，其水平的高低與客戶無關，而與審計程序的有效性有關。注冊會計師在實質性程序的過程中能夠調節檢查風險，但因受審計資源、審計時間等因素影響，注冊會計師不能根除檢查風險。DR產生的原因1)由于實質性程序在采用抽樣技術時，僅測試一定審計對象總體中的部分項目，而不是測試總體中的全部項目，因此存在樣本性質不能反映總體性質的可能性。2)注冊會計師因工作失誤而選擇和應用不適宜或無效率的審計程序，而未能發現各種差錯或非法行為。3)因注冊會計師假設、觀察和推理等思維錯誤導致發表的審計意見與特定的審計對象相背離實例4-6單選題

1.下列與重大錯報風險相關的表述中，正確的是（

）A.重大錯報風險是因錯誤使用審計程度產生的B.重大錯報風險是假定不存在相關內部控制，某一認定發生重大錯報的可能性C.重大錯報風險獨立于財務報表審計而存在D.重大錯報風險可以通過合理實施審計程序予以控制分析：重大錯報風險是客觀存在的，獨立于報表審計，不是實施程序可以控制的，所以選項AD不正確。選項B描述的是固有風險，并不能夠說重大錯報風險等于固有風險，正確答案是C。三、審計風險模型及其運用

（一）審計風險模型的發展歷史（二）審計風險模型的運用(一)現代風險導向審計風險模型2004年國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)發布了四個新的審計準則，推出了現代風險導向審計風險模型：審計風險(AR)=重大錯報風險