從幾個具體相關(guān)問題看我國企業(yè)會計準則的未來修訂

摘要：我國的企業(yè)會計準則仍存在不少相關(guān)問題，有此相關(guān)問題可能會導致嚴重后果，需要

進一步修訂和完善。本文從具體會計準則需要完善的四個具體相關(guān)問題出發(fā)，提出了相關(guān)的

改進建議，即制定會計準則應理論聯(lián)系實際，充分借鑒國際會計準則的有益經(jīng)驗，使會計準

則在理論上具有嚴密性，在實踐上具有很強的可操作性，

自1997年5月至今，我國已經(jīng)陸續(xù)頒布實施了16項具體會計準則，并對其中的5項進行

了適時修訂。在這16項具體會計準則中，有7項在所有企業(yè)執(zhí)行，其他9項暫在股份有限

公司施行，并同時鼓勵其他具備條件的企業(yè)試行。會計準則的實施，為我國資本市場信息規(guī)

范化和會計國際化奠定了堅實基礎(chǔ)。但由于客觀環(huán)境的不斷變化以及管理要求的不斷提高，

有些準則所規(guī)定的方式方法顯得不適應了，需要進?步修訂。本文針對企業(yè)會計準則需要修

訂的幾個相關(guān)問題進行初步探討，提出了四點框架性改進建議。

一、企'也會計準則制定中對宏觀管理信息相關(guān)需求的考慮

如何從微觀角度滿足會L信息相關(guān)需求者的需要，是制定企業(yè)會計準則應考慮和解決的主

要相關(guān)問題。然而，在某種程度上，宏觀經(jīng)濟決策比微觀經(jīng)濟決策更重要，因為進行宏觀經(jīng)

濟決策失誤所造成的經(jīng)濟損失遠大于微觀經(jīng)濟決策失誤所造成的經(jīng)濟損失。宏觀經(jīng)濟決策所

需信息中有很大一部分來自于會計信息，要保證宏觀經(jīng)濟管理所需信息的準確性，必然要求

微觀會計信息的高質(zhì)量。為方便起見，我們可將宏觀經(jīng)濟分為兩大層次，?是國家宏觀經(jīng)濟，

二是企業(yè)集團中觀經(jīng)濟.筆者認為，現(xiàn)有的會計準則合適的內(nèi)容和方式方法存在導致宏觀經(jīng)

濟信息失真（盡管宏觀經(jīng)濟信息失真的原因是多方面的）的可能性，其根源之一就是微觀主

體依會計準則對交易事項進行會計確認和計量的非對稱性。

（一）會計對稱性的基本解釋

筆者認為，會計對稱包括靜態(tài)對稱和動態(tài)對稱兩種。靜態(tài)對稱主要是某一會計主體（含微

觀會計主體和宏觀會計主體）在某一時點，依資金平衡原理而表現(xiàn)的會計平衡關(guān)系。為達到

這種平衡關(guān)系，會“主體采用復式記賬法對企業(yè)的各項業(yè)務進行記錄。就復式記賬法而言，

它至少起到了兩方面的作用：一是全面反映經(jīng)濟業(yè)務的來龍去脈，二是實現(xiàn)了會計相關(guān)系統(tǒng)

內(nèi)部的牽制，大大減少了會計內(nèi)部“造假”的可能性。動態(tài)對稱是指一項交易發(fā)生后，在交

易雙方進行會計確認和計量的對等性。依據(jù)物理學中的能量守恒理論，在經(jīng)濟環(huán)境中，一項

交易所產(chǎn)生的一方資源流出，必然就是對應方的資源流入，這種資源的流入或流出凡是能用

會計方式方法進行表達的，均應在會計上反映為交易雙方對同一事項確認和計量的對稱性。

按照現(xiàn)代會計埋論，這種對稱性主要表現(xiàn)為：對外投資一一接受投貨，債權(quán)一一債務，收入

-成本或費用，等等。就企業(yè)會計的初次確認和計量而言，這些對稱合適的內(nèi)容應表現(xiàn)為

交易主體雙方應滿足依據(jù)相同、時間（期間）一致、本次項FI對應和金額相等四個基本條件。

（-）初次確認和計量的非對稱性引起的直接后果

按照現(xiàn)行的企業(yè)會計準則規(guī)范，由于穩(wěn)健性原則的應月，相關(guān)會計主體進行初次確認和計

量后對有關(guān)本次項目進行再次確認和重新計量，如計提相應的資產(chǎn)減值準備、對應付本次項

目估計或有金額等，此類合適的內(nèi)容顯然不屬于?會計初次確認和計晟的范圍，也就談不上需

要在會計主體間進行對稱反映。但是，按照我國企業(yè)會計準則的規(guī)范，對于某些交易在交易

雙方進行初次確認和計量采用非對稱的確認和計量方式，情況就不同了。它將導致同一交易

事項在交易雙方的會計反映不對等，進而導致宏觀經(jīng)濟信息的失實。典型的例子有：非貨幣

性投資、非貨幣性交易等，

事實上，隨著經(jīng)濟全球化趨勢的加快，企業(yè)間競爭的焦點逐漸從國家資源轉(zhuǎn)向國際資源，

競爭主體正在從企業(yè)（含跨國企業(yè)）轉(zhuǎn)向國家（含地區(qū)聯(lián)熙）,宏觀經(jīng)濟決策顯得比以往仟

何時候都更加重要，因而各國政府、國際性機構(gòu)（如聯(lián)合國、世界銀行、國際貨幣基金組織

等）、私營企業(yè)和經(jīng)濟分析人士，對宏觀經(jīng)濟決策信息數(shù)據(jù)準確度的要求越來越高。如何更

加準確生成反映國民經(jīng)濟活動的各種主要指標，已成為他們關(guān)注的難點相關(guān)問題之一。多年

來，許多經(jīng)濟學者和宏觀經(jīng)濟分析部門在研究宏觀經(jīng)濟核算方式方法的同時，普遍認為作為

宏觀經(jīng)濟信息主要來源的企業(yè)會計數(shù)據(jù)不能充分滿足宏觀經(jīng)濟管理與國民經(jīng)濟核算的需要。

有必要在現(xiàn)存會計慣例基礎(chǔ)上建立企業(yè)會計與社會會計的信息接口，使企業(yè)會計報告信息能

夠滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的要求。筆者認為，充分運用會計對稱性理論不失為一種有效的選

擇。

（三）會計對稱性應用的基本思路

國民經(jīng)濟核算結(jié)果的準確性有待進一步提高，其原因是多方面的。企業(yè)按照現(xiàn)有會計準

則進行初次確認和計量的不對稱性是其中的重要原因之一。減少乃至消除由此產(chǎn)生的宏觀數(shù)

據(jù)失實現(xiàn)象，應是企.業(yè)會il準則制定者必須考慮的個重耍相關(guān)問題。筆者認為，解決這

相關(guān)問題的有效方式方法，就是將會計對稱性原則運用于會計實踐。其基本思路是：首先,

應將對稱性理論作為制定會計準則的一個重要原則加以對待；其次，應將會計對稱性原則在

會計準則規(guī)定的確認和計量方式方法上予以充分體現(xiàn)；第三，應在現(xiàn)行會計報告基礎(chǔ)上細化

報告的本次項目、合適的內(nèi)容和數(shù)據(jù)生成方式方法，解決好宏觀經(jīng)濟管理信息需要與微觀經(jīng)

濟管理信息需要的矛盾，建立企業(yè)會計報告與國民經(jīng)濟核算的接口：第四，條件成熟時，積

極向國際會計準則埋事會及具他會計準則制定機構(gòu)提供用關(guān)改進建議，完善國際會計準則制

定的相關(guān)理論。

二、會計計量中公允價值的運用

在已經(jīng)頒布實施的企業(yè)會計準則中，幾乎所有涉及會計確認和計量的會計準則都對公允價值

的運用進行了規(guī)定。從其規(guī)定的合適的內(nèi)容和方式方法看，公允價值在我國采用了適度限制

的運用方式，主要理由是公允價值在我國市場經(jīng)濟尚不完善的情況卜.難以獲取合理的證據(jù)，

而且目前上市公司股票主要依據(jù)企業(yè)每股收益（EPS）的大小進行定價，投資者也主要依據(jù)

市盈率大小判斷股票價格高低。在這種情況下，企業(yè)出于自身利益的考慮，很可能通過公允

價值的運用進行利潤操縱（如渝太白）。事實上，盡管我國限制公允價值的運用范圍和運用

方式能夠適當減小企業(yè)操縱利潤的空間，為規(guī)范資本市場的有效運行提供較好的會計“量基

礎(chǔ)，但企業(yè)利用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象仍無法根治。比如，債務重組會計準則規(guī)定，?次

接受幾種非現(xiàn)金資產(chǎn)時，按各自公允價值的大小分攤放棄債權(quán)的賬面價值，那么企業(yè)仍可以

通過公允價值來調(diào)整不同資產(chǎn)的入賬價值，避而認到調(diào)修各期利潤的目的：在非貨市性交易

中，企業(yè)也同樣可以采用類似方式方法調(diào)整收到的各項羋貨幣性資產(chǎn)的入賬價值，進而達到

調(diào)整各期利潤的目的；等等。筆者認為，就某一階段來看，我國對公允價值應用進行適度的

限制，對于約束企業(yè)進行利潤操縱、損害他人利益等行為，確實起到了一定的作用。但從另

一方面講，公允價值得不到充分的運用，也帶來了相應的相關(guān)問題。

在己經(jīng)頒布實施的企業(yè)會計準則中，相關(guān)資產(chǎn)至少在卜列三類業(yè)務中未按公允價值計量:

以非現(xiàn)金股權(quán)投資、非貨幣性交易、債務重組。由此導致的主要相關(guān)問題有：（I）以非現(xiàn)金

資產(chǎn)進行股權(quán)投資時，由于對外投資與接受投資在會計上反映為不對稱，除導致宏觀經(jīng)濟信

息數(shù)據(jù)偏差外，還會因此而掩蓋很多相關(guān)問題。比如，當公司賬面資產(chǎn)嚴重低估，以該資產(chǎn)

對外投資并以成本法進行計價核算時，對外投資成本遠低于受資方的接受投資價值（如以自

行開發(fā)的無形資產(chǎn)對外投資），即使受資方因經(jīng)營管理不善而解散，收回的資產(chǎn)價值遠低于

投資當初的公允價值，也會因收回資產(chǎn)的價值高丁投資時的資產(chǎn)賬面價值而誤認為該投資產(chǎn)

生了高額回報，從而歪曲了企業(yè)投資業(yè)績。（2）在非貨幣性交易中，由于換入資產(chǎn)入賬價值

的大小取決于換出資產(chǎn)的賬面價值高低，使得采用不同核算方.式方法進行資產(chǎn)攤銷的企業(yè)，

因換入相同的資產(chǎn)而產(chǎn)生資產(chǎn)計價差異。這不僅會影響財務狀況的可比性，導致投資者、債

權(quán)人的決策失誤，而且會直接影響有關(guān)期間損益的可比性及利潤預期，進而影響對公司價值

的判斷。（3）受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)了結(jié)債權(quán)時，導致資產(chǎn)計價因?qū)υ袀鶛?quán)的計量方式不同而產(chǎn)

生差異，資產(chǎn)計量結(jié)果失去可驗證性，不僅使資產(chǎn)計量有失真實和公允，而且會直接影響該

資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益。

筆者認為，合理而又有效的方式方法是：在會計確認和計量時，首先按照對稱性原則進

行處理，至于計量結(jié)果高于或低于相關(guān)資產(chǎn)和債務賬面價值的差額，可以通過類似于資本公

枳本次項目或其他非核心收支本次項目進行反映，如果有關(guān)資產(chǎn)計價高于其可收回金額或可

變現(xiàn)凈值,再通過計提相關(guān)準備的方式方法進行調(diào)整。同現(xiàn)行會計準則規(guī)定的方式方法相比,

盡管這樣處理會直接影響企業(yè)凈利潤或凈資產(chǎn)，但其合理性是顯而易見的。至于企業(yè)是否會

因此而操縱利潤或凈資產(chǎn)，進而影響公司股價，則應依據(jù)企業(yè)能否提供合理證據(jù)表明資產(chǎn)未

高估而由中介機構(gòu)做出合理判斷。與此相關(guān)，我國股票發(fā)行中主要依據(jù)公司利潤作為股票定

價依據(jù)，以及以企業(yè)利潤作為判斷公司價值主要標準的導向有待進一步改進，引導投資者根

據(jù)企業(yè)核心業(yè)務發(fā)展前景以及具有控制和影響關(guān)系的被投資公司前景作為分析判斷企業(yè)價

俏的主要因素，即應從利潤表為中心轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債表為中心。

三、非貨幣性交易的實質(zhì)及其在會計上應有的反映

在我國，關(guān)于非貨幣性交易的會計處理，自1999年6月至今先后出現(xiàn)了三種版本的處

理方式方法。其變化焦點主要體現(xiàn)在三個方面：一是應否將非貨幣性資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)和非

待仕:資產(chǎn)；二是非貨幣性交易應否以交換資產(chǎn)的公允價值作為計價基礎(chǔ)，應否將資產(chǎn)公允價

值與賬面價值的差額確認為損益；三是收到補價時應否作為收益的實現(xiàn)而確認相應的損益，

如果確認損益，應如何確定。按照我國現(xiàn)行的會計處理規(guī)定，非貨幣性交易不再區(qū)分待售資

產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，一律按同類非貨幣性資產(chǎn)的交換進行處理，既不考慮資產(chǎn)按公允價值為計

價基礎(chǔ)，也不將資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額確認報益，但在收到補價的情況下，應將

收到的補價視為收入已經(jīng)實現(xiàn)而確認相應的收益。這樣處理考慮的主要因素是：公允價值難

以獲得，而且難以找到確切證據(jù)予以證實，避免公司利用非貨幣性交易操縱企業(yè)利潤。筆者

認為，要對非貨幣性交易進行恰當處理，必須以其經(jīng)濟實質(zhì)為基礎(chǔ)，在會計上將其實質(zhì)性合

適的內(nèi)容予以合理表述。

從會計準則所提供的非貨幣性交易的合適的內(nèi)容來看，它是一種物品的對價交換，沒有

或很少涉及貨幣收付，但它又不同于邊境地區(qū)的易貨貿(mào)易。易貨貿(mào)易是一種進口和出口同時

進行的業(yè)務，無論哪一國都將具作為進口和出口雙重業(yè)務進行處理，會計上自然也就招具作

為出口銷售和進口采購進行核算和反映。會計準則中所要規(guī)范的非貨幣性交易，不屬于進出

口貿(mào)易行為，而是屬于資產(chǎn)互換或稱改善企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的低成本手段，自然也就不應依照易

貨貿(mào)易的方式方法對非貨幣性交易進行會計處理。應如何處理呢？這要看非貨幣性交易的實

質(zhì)。按照會計準則所規(guī)范的合適的內(nèi)容和方式方法，非貨幣性交易是資產(chǎn)的互換，從性質(zhì)上

看，雷同于資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)換，按換出資產(chǎn)賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值無可非議。但從另

外的角度看，這種資產(chǎn)交換畢竟發(fā)生在不同的會計主體之間，并以公允價值為基礎(chǔ)，自然應

以資產(chǎn)公允價值作為入賬基礎(chǔ)。接下來的相關(guān)問題是，在收到補價的情況下應否確認收益的

實現(xiàn)。收益是否實現(xiàn)，也必須視補價的性質(zhì)而定。按照準則的解釋，只要收到的補價未超過

規(guī)定的比例（我國規(guī)定的比例高限是25%）,就認為非貨幣性交易的性質(zhì)未發(fā)生變化。因此

可以理解為，不超過規(guī)定比例的貨幣補價，屬于對資產(chǎn)交換對價的一種補充，從整體看它仍

屬于非貨幣性交易業(yè)務。也就是說，即使收到補價，也不能視為將換出資產(chǎn)中的一部分出售

來對待，自然也就不能確認為收益，而準則規(guī)定的方式方法卻不是這樣的。

如果按照準則的規(guī)定進行處理，除由于交易雙方對費產(chǎn)計量的非對稱會導致一些相關(guān)問

題外，還會因收到補價按一定方式方法確認實現(xiàn)的收益，而產(chǎn)生以下不良后果：

（1）收到補價方按準則規(guī)定的方式方法確認收益，實際.上否認了少量補價不改變非貨

幣性交易實質(zhì)這一前提，將收到的補價視同為按公允價值將換出資產(chǎn)中的一部分出售了°照

此推理，無論補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例有多大，都可以按此方式方法處理，顯然這與

非貨幣性交易的實質(zhì)相悖，

（2）收到補價確認收益，相當于多計換人資產(chǎn)入賬價值，不符合穩(wěn)健原則。

（3）收到補價確認收益，仍無法避免企業(yè)利用非貨幣性交易調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的行為發(fā)生。如

收到補價的企業(yè)丁某年度確認了收益，將原交易返回后對應的企業(yè)會在交易返回年度也確

認收益。其實，這類交易的往返除按規(guī)定交納相關(guān)的稅費外，并未改變企業(yè)原有資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和

價值，但雙方均確認了收益，造成資產(chǎn)價值虛增，這顯然歪曲了非貨幣性交易的實質(zhì)。

（4）從企業(yè)集團角度看，非貨幣性交易除按規(guī)定交納有關(guān)稅費使資產(chǎn)價值增加外，除

非以歷史成本以外的價值作為計量基礎(chǔ)，否則不應因交易本身使資產(chǎn)增值。

筆者認為，對非貨幣性交易進行處理的恰當方式方法應是：（I）非貨幣性交易涉及的資

產(chǎn)應以公允價值為計價基礎(chǔ)，公允價值與資產(chǎn)原賬面價值的差額反映為企業(yè)的損失或資本公

積；（2）補價僅是對公允對價的調(diào)整，不改變非貨幣性交易的性質(zhì)，不應確認收益。

四、計提減值準備后固定資產(chǎn)折舊的計算

我國會計制度改革的一個顯著特點，就是增大了穩(wěn)健性原則的運用力度，突出表現(xiàn)為計

提八項資產(chǎn)減值準備。會計制度中的八項減值準備核算的規(guī)定以及擬出臺的資產(chǎn)減值準備會

計準則，無疑為規(guī)范資產(chǎn)減值的會計處理和信息披露提供了標準和指南，為會計國際協(xié)調(diào)提

供了制度保障。然而，固定資產(chǎn)需要計提折舊以及在多數(shù)情況下有估計凈殘值的特殊性，使

得固定資產(chǎn)計提減值準備以及減值恢復后如何計算確定剩余年限中各年的折舊額，成為會計

確認和計最中的一個重要相關(guān)問題。

按照會計準則和會計制度的規(guī)定，一旦固定資產(chǎn)發(fā)生減值或減值變動，應按相關(guān)系統(tǒng)方

式方法以可收回金額為依據(jù)，根據(jù)固定資產(chǎn)所含預期經(jīng)濟利益的實現(xiàn)方式是否改變、預計使

用壽命是否發(fā)生變化以及預計凈殘值是否改變等三種情況重新確定折舊率和折舊額。準則制

定者認為，這樣處理不僅滿足資產(chǎn)定義，能夠合理反映固定資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的實現(xiàn)情況,

而且與國際會計準則的主張一致，有利于會計國際協(xié)調(diào).但也有人認為，這樣處理不僅未考

慮固定資產(chǎn)價值減損的具體原因，而且實務操作非常困難，不符合成本效益原則。究竟如何

確定計提減值準備后的固定資產(chǎn)折舊，使其既合理又有效呢？作者認為，要回答這一拜關(guān)問

題，應首先從固定資產(chǎn)減值準備及可收何金額的性質(zhì)和合適的內(nèi)容分析入手，進而決定其折

舊如何計算。從理論上講，固定資產(chǎn)減值準備與存貨跌價準備、投資跌價（減值）準備等類

似，是資產(chǎn)歷史成本與其可變現(xiàn)凈值或可收回金額相比較而可能出現(xiàn)的損失或稱預計損失。

依照崔健原則，應對這些預訂可能發(fā)生的損失予以確認，直接訂入當期損益。但固定資產(chǎn)同

其他資產(chǎn)相比，其歷史成本有其特殊性，主要表現(xiàn)在固定資產(chǎn)在使用期間要依合理估計計提

折舊，因而以賬面價值反映的固定資產(chǎn)歷史成本也就具有估計成分。除非是未計提過折舊的

固定資產(chǎn)，否則其歷史成本是一種“估計歷史成本”。筆者認為，在固定資產(chǎn)相關(guān)問題上，

會計估計可分為兩種：一是使用估計，即對固定資產(chǎn)預計使用年限和折舊方式的估計；二是

價值估計，即對固定資產(chǎn)預計可收回金額和預計凈殘值的估計。相應地，固定資產(chǎn)估”的變

化也就分為固定資產(chǎn)使用估計的變化和價值估計的變化兩種情況。根據(jù)我國會計準則的杓關(guān)

規(guī)定，固定資產(chǎn)預計使用年限的變化以及預計凈殘值的變化屬于會計估計改變，預計折舊方

式的變化屬于會計政策的變更。如果僅屬于會計估計的改變，在會計處理上應采用未來適用

法；如果僅屬于折舊方式的改變，在會計處理上應采用追溯調(diào)整法；當固定資產(chǎn)既存在會計

估計變化又同時存在折舊方式變化時，在會計處理.上也采用未來適用法。從這個意義上講，

固定資產(chǎn)價值發(fā)生減值以及減值發(fā)生變化應屬于會計估計變更，會計處理上采用未來適用法

也是順理成章的。但相關(guān)問題是，當估計可收回金額低于固定資產(chǎn)歷史成本時，以可收回金

額、尚可使用年限、估計凈殘值和原定折舊方式為基礎(chǔ)確定以后各年折舊額后，賬面上無法

反映該固定資產(chǎn)的“估計歷史成本”，因而也就不能根據(jù)固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額的

比較來判斷固定資產(chǎn)是否繼續(xù)發(fā)生減值或是否恢復原已經(jīng)確認的減值。于是，固定資產(chǎn)發(fā)生

減值以及減值發(fā)生變動后，如何將未來折舊總額合理分捶于各會計期間就成為核心相關(guān)問題。

筆者認為，因固定資產(chǎn)價值發(fā)牛減佰以及減值發(fā)牛變動導致未來時期應計折舊總額發(fā)牛

變化，應采用合理的方式方法將未來時期應計折舊總額分掩于有關(guān)的會計期間。分攤方式方

法不外乎兩種：

1.折舊變化法。折舊變化法就是在固定資產(chǎn)價值發(fā)生減值以及減值發(fā)生變動后，對未來

應計折舊總額仍按原選擇的使用估計方式方法和折舊政策計算每年折舊，即在折舊年限未變、

估計殘值未變、折舊方式未變的情況卜.，減少每年的折舊額，這是我國會計準則要求采用的

方式方法。采用這種方式方法，實質(zhì)上否定了固定資產(chǎn)原有估計的合理性，無論是估計偏差

造成的固定資產(chǎn)價值減損還是由「現(xiàn)有經(jīng)濟環(huán)境變化造成的固定資產(chǎn)價值減損，都看成是原

有估計偏差而導致的結(jié)果，因而將固定資產(chǎn)減值對未來疔舊總額的影響按采用的折舊方式分

配于未來時期，從而表現(xiàn)為未來各會計期間折舊額的減少。

2.折舊汨裝法。折舊沿裝法就是在固定資產(chǎn)價值發(fā)生減值以及減值發(fā)生變動后，僅按原

使用估計和折舊方式在不考慮減值情況卜.計提每年折舊,直至將固定資產(chǎn)可收回金額提完為

止，即不因提取減值準備而減少固定資產(chǎn)尚未使用的較旦年份的年折舊額，實質(zhì)上相當于縮

短了計提折舊的期限。采用這種方式方法，實際上是將固定資產(chǎn)減值視為對固定資產(chǎn)最晚時

期提供經(jīng)濟利益減少的提前確認。在這種方式方法下，無論發(fā)生減值準備后固定資產(chǎn)的使用

估計是否發(fā)生變化，因固定資產(chǎn)減值而導致未來折舊總額的減少并不表現(xiàn)為未來各期折舊額

的減少，而直接表現(xiàn)為最后使用期間折舊額的減少。

固定資產(chǎn)計提減值準備后究竟應采用折舊變化法還是采用折舊沿襲法，應從兩個方面分

析：一是從理論上，看哪種方式方法更符合會計核算原則；二是從實務應用上，看哪種方式

方法更簡便實用。

首先，從理論分析看，折舊變化法否定了原有估計的合理性，將計提減值準備視為原有

估計偏差的結(jié)果，進而把計提的減值準備看成是對原少計折舊的一種補提，并反映為本期的

營業(yè)外支出，顯然這種處理方式方法與計提資產(chǎn)減值準各的初衷相悖。因為計提資產(chǎn)減值準

備是穩(wěn)健性原則的應用這一基本原理被世界各國所接受，它并不是對原有估計偏差的修正。

而折舊沿襲法則不同，它肯定了原有估計的合理性，把計提資產(chǎn)減值準備看成是原有估計之

外的一種經(jīng)濟事項，是在現(xiàn)有基礎(chǔ)上對固定資產(chǎn)預計價值損失的確認，符合穩(wěn)健原則的初衷。

可見，從理論上看，折舊沿襲法更符合會計原則。

其次，再從實務應用看，當企業(yè)的固定資產(chǎn)只發(fā)生減值而不發(fā)生減值恢復的情況下，兩

種處理方式方法似乎無太大差別，只不過折舊沿襲法更穩(wěn)健罷了（因為它將未來時期應計折

舊總額在較短的時間內(nèi)攤完了）。一旦存在減值恢復，情況就不同了。

（1）采用折舊變化法，將因計提減值準備對未來時期折舊總額的影響按一定方式攤配

于各尚可使用期間后，賬面上無法反映按原有估計確定的歷史成本，一旦發(fā)生減值恢復，又

必須以原有估計重新計算確定該期固定資產(chǎn)歷史成本，核算手續(xù)復雜，尤其當既進行減值恢

復又改變折舊方式方法時，會計處理更是無從下手。而采用折舊沿襲法，計提減值準備后仍

沿用原有估計確定未來各期折舊額，在任何期間都能通過賬面余額直接與未來可收回金額進

行比較，進而確定是否計提減值準備以及提取或沖回多少減值準備，核算手續(xù)非常簡便，即

使發(fā)生既進行減值恢復又改變折舊方式方法的事項，也能將改變折舊方式方法的處理和發(fā)生

減值恢復:的處理分開進行3

（2）采用折舊變化法，在發(fā)生減值恢復的情況下，盡管將前期因計提減值準備而少計

的折舊在減值恢復期后進行補計，但按照固定資產(chǎn)會計準則指南所述方式方法，并未將補計

的折舊恢復其應計的成本和費用本次項目，而是直接沖減了營業(yè)外支出本次項FI,從而導致

成本費用和營業(yè)外支出本次項目數(shù)據(jù)失實。而采用折舊沿襲法，在計提減值準備以及減值恢

復以后均按原有估計方式方法計提各期折舊，不會發(fā)生類似的數(shù)據(jù)失實情況。

依據(jù)上述分析，筆者建議：固定資產(chǎn)發(fā)生減值以及減值發(fā)生變動后，應采用折舊沿襲法

計提固定資產(chǎn)折舊。

五、幾點啟示與建議

（一）會計準則的合適的內(nèi)容和方式方法具有動態(tài)性。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化和管理要求

的提高，會計準則的合適的內(nèi)容和方式方法也在不斷改進和完善，會計準則制定者只能根據(jù)

當時和可預見未來的客觀環(huán)境提供關(guān)于會計準則合適的內(nèi)容和方式方法的標準。因此，會計

理論工作者和實務工作者，都不能認為會計準則進行經(jīng)常性修訂、補充，是準則制定者考慮

相關(guān)問潁不周。

（二）會計準則不僅在理論上要具有嚴密性，同時還應具有很強的可操作性，盡量避免

乃至消除各種可能的非真實數(shù)據(jù)的產(chǎn)生。因此，作為有充分國際經(jīng)驗可供借鑒和參考的我國

會計準則而言，其制定者應把主要精力放在會計行為規(guī)范的相關(guān)系統(tǒng)性研究上，使理論研究

與會計實務緊密結(jié)合。

（三）國際會計準則的合適的內(nèi)容和方式方法也在不斷修訂、補償和完善，我國在制定

有關(guān)會計準則時，需要對國際會計準則的原因背景進行深入分析和研究，將其確立的某些原

則細化為一個個的具體方式方法，進而找到既與國際會計慣例相協(xié)調(diào)，又符合我國會計實務

的方式方法。把規(guī)則導向型準則模式同原則導向型準則模式有機結(jié)合起來，將指導會”準則

的理論和原則進行整理，建立適合我國情況的會計概念結(jié)構(gòu)，并在會計概念框架下制定出盡

可能細致、簡明的具體方式方法，以便于準則的實務應用。

（四）在會計準則制定和修訂的程序上，應本著“多頭研究、廣泛討論、集中歸納、個

別試點、全面推廣”的二十字原則，安排立項研究和出臺實施工作，把準則實施中的各種可

能不良后果消滅在研究階段，而非出臺后拾遺補漏，以保證會計準則合適的內(nèi)容和方式方法

的權(quán)威性和相對穩(wěn)定性。另外，會計準則制定者應把會計的確認、計量、報告、披露等理論

性相關(guān)問題與會計信息監(jiān)管等控制性相關(guān)問題通盤考慮，使制定的會計準則不僅科學有效，

而且利于監(jiān)管。

［摘要］經(jīng)濟全球化使國阮經(jīng)濟交流和合作日益頻繁，會計作為國際經(jīng)濟交流和合作過程中

的商業(yè)語言，必須符合經(jīng)濟全球化的要求，即實現(xiàn)會計國際化。會計國際化可以的歸納為以

下三個方面的觀點：第」會計國際化就是相互交流、相互溝通，找出會計差異之所在；第

二，會計國際化就是在可能的范圍內(nèi)，盡量減少各國會計之間的差異，尋求一致；第三，會

計國際化就是實行全球會計的一體化、統(tǒng)一化。會計國際化的三種含義反映了對會計國際化

的認識軌跡：通過溝通找出各國會計之間的差異；通過協(xié)調(diào)從而減少各國會計之間的差異；

最終實現(xiàn)各國會計的統(tǒng)一，會計國際化首先表現(xiàn)為會計準則的國際化，故會計國際化也可以

表述為會計準則的國際化，

［關(guān)鍵詞］會計；會計準則；一體化

一、我國會計準則的變遷歷程

我國會計準則的變訐歷程包括兩個重要的階段：（1）某本準則指導下的行'也會計制度階

段；（2）基本準則、具體準則和會計制度并存階段。

1.基本準則指導下的行業(yè)會計制度階段

在計劃經(jīng)濟體制下，我國會計核算規(guī)范體系處于財政制度決定財務制度、財務制度決定

會計制度的格局。20世紀80年代末和20世紀90年代初，由于鄧小平理論的正確指引，黨

的十四大把建立社會主義市場經(jīng)濟體制確立為我國經(jīng)濟體制改革的目標，適應市場經(jīng)濟對會

計信息的相關(guān)需求，我國會計規(guī)范體系向會計準則方向發(fā)展“1992年財政部發(fā)布了“企業(yè)

會計準則”和“企業(yè)財務通則”，并于同年出臺了“股份制試點企業(yè)會計制度”、“外商投資

企業(yè)會計制度”和13個行業(yè)會計制度。基本準則和相關(guān)制度頒布以后，實現(xiàn)了我國會計制

度的轉(zhuǎn)軌，使我國會計制度的變遷進入了基本準則指導下的行業(yè)會計制度階段。基本準則的

出臺，充分說明會計規(guī)范體系的變遷是受經(jīng)濟因素的影響。

基本準則的出臺，從引起制度變遷的知識存量所需時間來分析是嚴重不足的。自1989

年財政部會”準則課題組發(fā)布會”準則制訂的“設想”或“調(diào)查提綱”到1992年財政部發(fā)

布“企業(yè)會計準則”，前后僅僅用3年的時間，與美國制訂會計準則的時間相比（美國1960

年開始準備，1970年發(fā)布第四號報告）時間要短得多。

知識存量準備不足也可以從廣大會計理論研究者對基本準則指導下的行業(yè)會計制度的

批判中得到證明。王治安（1999）認為該規(guī)范體系在以下三個方面不適應企業(yè)改革的要求：

其一是不適應企業(yè)經(jīng)營多元化發(fā)展的要求，其次是不利于會計信息的行業(yè)比較和分析，最后

是不利于投資主體對企業(yè)的財務進行監(jiān)督。此外，該規(guī)范體系的完整性、相關(guān)系統(tǒng)性、國際

協(xié)調(diào)性差也影響了其嚴肅性。劉峰（2000）從基本準則的定位和具體合適的內(nèi)容進行分析，

得出基本準則的制訂對知識存量的準備顯然是嚴重不足的結(jié)論。其認為1992年具體準則的

定位不當，既包括了概念結(jié)構(gòu)的部分合適的內(nèi)容，又包括了會計要素的確認、計量、記錄和

報告；準則合適的內(nèi)容在各要素的界定、確認和計量方面未做明確的規(guī)定，同時具體準則并

未涉及。

2.基本準則、具體準則和會計制度并存階段

隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，基本準則指導下的行業(yè)會計制度下提供的會計信息越來越

不能滿足會計信息相關(guān)需求主體對會計信息的相關(guān)需求.同時，會計人員在處理業(yè)務的過程

中時常出現(xiàn)無所適叢的現(xiàn)象。更為關(guān)鍵的是經(jīng)過廣大會計理論工作者和準則制訂機構(gòu)的研究,

為會計規(guī)范體系的發(fā)展指明了方向：即以具體準則來規(guī)范企'也的會計核算行為。市場經(jīng)濟的

發(fā)展和知識存量的準備使我國出臺了一系列具體會計準則：從1997年第1個具體準則出臺

以后，截止2001年底，我國一共出臺了17個具體準則。2000年底我國出臺的《》對原有

行業(yè)會計制度進行了統(tǒng)一，故可以對該階段進行嚴格劃分：《》出臺之前劃分為基本準則、

具體準則和行業(yè)會計制度并存階段；《》出臺之后劃分為基本準則、具體準則和企業(yè)會計制

度并存階段。

具體會計準則頒布實施后，對于原有行業(yè)會計制度的去留相關(guān)問題引起了會計界的激烈

爭論，形成了兩種不同觀點：第?是保留行業(yè)會計制度,即執(zhí)行準則與行業(yè)會計制度并存并

用的規(guī)范模式；第二種是以具體準則取代行業(yè)會計制度，即各行業(yè)均執(zhí)行統(tǒng)一的具體會計準

則。

具體準則出臺以后對原有行業(yè)會計制度去留相關(guān)問題的討論以及企業(yè)經(jīng)營過程中的多

元化取向使原有行業(yè)會計制度越來越不適應經(jīng)濟的發(fā)展，于是財政部出臺了《》，利用《》

對原有行業(yè)會計制度進行了統(tǒng)一，從此我國會計規(guī)范體系步入了基本準則、具體準則和企業(yè)

會計制度并存的階段。這充分說明了經(jīng)濟因素和知識存量對我國會計準則變遷的影響是十分

顯著的。

二、國際化是我國會計準則的變遷的目標

1.會計準則國際化的經(jīng)濟動因

會計準則的變遷是反應性的，其與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關(guān)。從經(jīng)濟動因來分析，當經(jīng)濟發(fā)

展僅局限于一國范圍內(nèi)時，會計準則的變遷只需考慮本國經(jīng)濟因素的影響即可。經(jīng)濟全球化

使國與國之間會計準則的差異成為國際資源有效配置的障礙，為適應經(jīng)濟全球化發(fā)展的需要,

各國必須減少會計準則之司的差異，允分發(fā)揮會計“國際商業(yè)通用語言”的功能，即實現(xiàn)會

計準則的國際化。我國會計準則國際化的經(jīng)濟動因在于不斷降低理財主體的交易成本。

(1)降低理財主體的境外融資成本

經(jīng)濟全球化的一個重要表現(xiàn)是資本的跨國流動，而登本跨國流動的表現(xiàn)之i是越來越多

的理財主體到境外的資本市場上融通資金。理財主體在境外資本市場融通資金，必須按照境

外資本市場的要求披露會計信息和其它相關(guān)信息，巨額的信息披露成本使理財主體的融資成

本不斷增加。

(2)降低理財主體的境外投資成本

資本的跨國流動的表現(xiàn)之二是越來越多的理財主體到境外進行直接投資和間接投資。理

財主體到境外進行直接投資，境外企業(yè)遵循的是所在國的會計準則，按照所在國會計準則的

要求編制會計報表。而理財主體在編制合并報表時，遵循的是理財主體所在國的會計準則，

這就要求理財主體按照其所在國會計準則的要求對子公司的會計報表進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上

編制合并會計報表，調(diào)整境外子公司會計報表的留用便理財主體境外直接投資成本不斷增加。

理財主體到境外資本市場上進行間接投資，一般投資于境外資本市場上流通的債券和股票。

在做出投資決策之前，理財主體必須對境外資本市場流通的債券和股票進行估價，債券和股

票發(fā)行主體的會計報表是估價所依賴的主要資料之一。要進行合理估價，也必須對發(fā)行主體

的會計報表進行調(diào)整，調(diào)整會計報表的巨額費用使理財主體的境外間接投資成本增加。

(3)降低我國企業(yè)參與國際貿(mào)易的交易成本

國際貿(mào)易的交易成本是進行國際貿(mào)易所需的費用=如獲得準確的國際貿(mào)易信息所需付出

的費用、談判和經(jīng)常性契約的及用、發(fā)現(xiàn)貿(mào)易對象和貿(mào)易價格的費用、討價還價的費用、訂

立貿(mào)易合約的費用、執(zhí)行貿(mào)易的費用等。在國際貿(mào)易中，購銷雙方都需要根據(jù)彼此的會計報

表估計他們的風險，勢必要求各方提供可比的會計信息，以便進行貿(mào)易判斷。因此，減少各

國的會計準則之差異，使多國會計準則與國際會計準則相協(xié)調(diào)，已成為當務之急。我國自入

世以后，進出口貿(mào)易活動不斷擴大，傾銷與反傾銷的事件也越來越多，據(jù)統(tǒng)計，我國已連續(xù)

5年位居世界遭受反傾銷調(diào)查的首位，對我國造成的損失年均高達800多億元。盡管造成我

國遭受反傾銷損失的原因很多，但會計準則的差異無疑也是主要原因之一。

2.會計準則國際化的知識存量動因

我國會計準則國際化的知識存量動因主要表現(xiàn)在以下兩個方面:主要行動集團(即財政

部會計準則委員會)積累了大量會計準則國際化方面的知識;會計理論工作者對會計準則國

際化方面的論辯促使我國會計準則變遷向國際化目標發(fā)展。

我國財政部會計準則委員會積累的會計準則國際化方面的知識主要表現(xiàn)在以下兩個方

面：出版了大量關(guān)于會計準則制訂和會計國際協(xié)調(diào)方面的書籍，如《會計準則制定理論與實

踐》、《積極開展會計國際協(xié)調(diào)完善我國會計準則體系》、《加強區(qū)域合作促進國際協(xié)調(diào)》、《國

際會計準則2002》等；密切關(guān)注會計國際協(xié)調(diào)和國外會計動態(tài)。

在財政部會計準則委員會知識存量積累的同時，我國會計理論研究者對會計國際協(xié)調(diào)展

開了激烈的論辯，論辯使我國會計國際協(xié)調(diào)方面的研究成果十分豐富，這可以從有關(guān)的檢索

數(shù)據(jù)中得到說明：作者以“會計國際協(xié)調(diào)”在中國期刊數(shù)據(jù)網(wǎng)上對1997年?2005年的期刊

論文進行一級檢索，得出的檢索結(jié)果為1698篇。對會計國際協(xié)調(diào)進行充分論辯的典型理論

工作者（不包括財政部準則委員會委員，他們包括在主要行動集團中）包括蓋地、王治安、

廖洪、夏冬林、王建新、逐西卜、袁曉勇、劉峰等。蓋地（2001）將我國企業(yè)會計標準與國

際會計準則進行對比，得出“大同小異”的結(jié)論。王治安（2005）以中國會計準則和國際會

計準則為研究對象，分別采用了判定分析法和平均距離法測量會計準則的國際協(xié)調(diào)度。平均

距離法下的測品結(jié)果表明，我國會計準則與國際會計準則仍存在適度差異，H計最準則的協(xié)

調(diào)度略高于披露準則的協(xié)調(diào)度。廖洪（2005）對會計國際協(xié)調(diào)的動因進行了分析，并提供了

理論上的解釋。夏冬林（2005）從不同制度環(huán)境對會計信息的影響分析了國際準則之間的差

異，并提出了相應的協(xié)調(diào)思路和對策［王建新（2005）以滬深AB股數(shù)據(jù)為樣本對我國會計準

則國際化協(xié)調(diào)進程及效果進行了實證研究，結(jié)論表明兩種準則體系下無論線上本次項目還是

線下本次項目盈余質(zhì)量均無顯著性差異。

知識存量的枳累促使我國會計準則的變遷向國際化方向發(fā)展，2006年財政部頒布的企

業(yè)會計準則無論在形式上還是合適的內(nèi)容上都與國際會計準則協(xié)調(diào)一致就是十分有力的例

證。

?陳宏文？中國華電集團公司廣東分公司

中圖分類號：F233???文獻標識：A???文章編號：1009-4202（2011）02-239-02

摘？要？隨著經(jīng)濟、資本全球化的不斷發(fā)展；國際貿(mào)易的不斷深入；跨國公司的不斷強大，

高質(zhì)量、全球化會計準則的建立已經(jīng)刻不容緩，逐漸得到世界范圍內(nèi)各個國家的重視。可以

說，會計準則的國際趨同已是形勢所迫、大勢所趨。文章以我國會計準則國際趨同為主題，

在概述我國會計準則國際趨同現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，對其成長、發(fā)展、進一步完善所現(xiàn)存的障礙和

阻力進行分析，以此找出促進我國的會計準則與國際會計準則趨同的主要方式方法。

關(guān)鍵詞？會計準則？國際趨同？現(xiàn)狀？阻力

?一、我國會計準則國際趨同現(xiàn)狀概述

財政部于2006年2月15F1發(fā)布了新會計準則，新準則的發(fā)布是我國會計準則與《國際會計

準則》趨同道路上的一個聿要里程碑。新的會計準則體系由1項基本準則和38項具體準則

還有相關(guān)的應用指南構(gòu)成，此次發(fā)布的企業(yè)會計準則體系為投資者和社會公眾在經(jīng)濟決策階

段提供了有用的會計信息新理念，實現(xiàn)了與國際慣例的趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)

?體系，并為改進國際財務報告準則提供了相關(guān)借鑒。新會計準則帶來了以下幾個方面有重

大變革：①”會計核算的一般原則”更名為“會計信息質(zhì)量要求”，更加突出其相關(guān)性、可

比性和重要性原則；②注重公允價值；③存貨管理辦法變革；③資產(chǎn)減值準備計提變革；④

債務重組方式方法變革；⑤企業(yè)合并會計處理方式方法變革；⑥合并報表基本理論變革；⑦

金融工具準則變革。以上所述的這些新的變革，正是與國際會計準則相趨同的產(chǎn)物。

二、我國會計準則國際趨同存在的障礙

（一）市場經(jīng)濟基礎(chǔ)不夠雄厚

雄厚的市場經(jīng)濟發(fā)展基礎(chǔ)是《國際會計準則》制定和施行主要力量，它符合發(fā)達國家市場經(jīng)

濟的實際狀況，但對干我國來說.，并不擁有《國際會計準則》推行的良好市場經(jīng)濟基礎(chǔ)，這

是與發(fā)達西方國家相比，《國際會計準則》難以發(fā)展的最主要原因。例如，如果照搬《國際

會計準則》相關(guān)規(guī)定，就會使得《國際會計準則》的某些規(guī)定在我國市場經(jīng)濟環(huán)境下空無用

處，因為在我國經(jīng)濟環(huán)境歷史中可能剛剛出現(xiàn)甚至還未出現(xiàn)西方國家常見的相關(guān)經(jīng)濟事項。

以我國會計準則為參照點，在會計準則中的某些特殊會計事項，可能在《國際會計準則》中

絲亳未見，因為它同樣也不適應發(fā)達國家市場經(jīng)濟現(xiàn)狀。所以針對我國會計準則不能只單純

追求與《國際會計準則》趨同。加上我國跨國公司少、資本市場薄弱、國際貿(mào)易發(fā)展不成熟，

使得我國會計制度變遷的“主要行動集團”力量比較弱個，因此，由于我國經(jīng)濟基礎(chǔ)不夠牢

固，對我國會計準則與《國際會計準則》走向趨同產(chǎn)生了較大的阻力。

（二）法律環(huán)境條件不夠完善

會計準則與法律法規(guī)是緊密:相聯(lián)的，由于我國法律法規(guī)與西方國家相比存在著巨大的差異，

也就成了我國會計準則與《國際會計準則》難以走向趨同因素之一。例如，在會計準則規(guī)范

重點合適的內(nèi)容方面。由丁西方發(fā)達國家的法律現(xiàn)狀，使得《國際會計準則》以資產(chǎn)負債表

為主，該表側(cè)重于預測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量。但我國且以利潤表為主，因為我國的法律法規(guī)

規(guī)定，公司上市、增資配段、退市均以利潤作為判定指標，從一定程度上忽視了資產(chǎn)負債表

信息的質(zhì)量，可見我國還未提