高級會計學講義第14章所得稅本章學習目標會計準則與稅收法規的差異分析資產負債表債務法的基本原理資產負債表債務法運用的特殊情況所得稅會計信息的披露(一)法規依據不同會計利潤的確定，主要以企業會計準則和有關財務制度為依據。其中，企業會計準則在會計利潤的確定上起著主導作用。應納稅所得額的確定，是以所得稅稅法為依據計算得到的。14.1會計準則與稅收法規的差異分析(二)信息使用者及企業的心態不同財務報表的使用者主要是其所有者及債權人。因此，對于確定會計利潤所持的心態，企業往往會高估。應納稅所得額的信息使用者是稅務部門。應納稅所得額高，必然會引起企業的稅務支出增加。(三)對企業違規行為的制約機制不同企業在會計利潤確定上的違規行為，一般不認定為違法行為；而對應納稅所得額的違規確定則屬于違法行為。會計利潤的違規行為主要是通過年度報表的審計進行制約；而應納稅所得額的違法行為則是通過經常性的稅務審計來完成。從利潤表的角度出發，稅前會計利潤是按照會計準則的規定確定的扣減所得稅費用之前的會計利潤。應納稅所得則是按照稅收法規的規定確定的應該繳納所得稅的收益或所得。（四）從特定期間的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異永久性差異時間性差異1.永久性差異：某一會計期間，由于會計準則和稅法在計算收益、費用（或利得和損失）時的口徑不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異僅影響發生當期，不影響以后期間，不會在以后各期轉回或無法消除。（四）特定期間內會計利潤與應納稅所得額的數量差異永久性差異包括以下四種類型：類型會計制度稅收法規例如處理方法（1）確認收益不確認收益國庫券利息-（2）不確認收益確認收益關聯交易價差+（3）確認支出不確認費用非公益性捐贈等+（4）不確認費用確認費用技術開發費等-【例1】假設某企業于2010年初成立，當年實現稅前會計利潤200萬。適用所得稅稅率為25%.當年發生下列與納稅有關的事項：（1）會計上確認了2萬國庫券利息收入，而按稅法規定不交所得稅。（2）當年發生工資費用15萬，而按稅法核定的計稅工資為12萬。（3）由于違法經營被罰款3萬。（4）當期發生研究開發支出共計70萬，其中研究階段支出10萬，開發階段不符合資本化條件的支出20萬。要求：計算2010應交所得稅額。

【補充資料】：稅法規定《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》規定：企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除；未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，允許再按其當年研發費用實際發生額的50％，直接抵扣當年的應納稅所得額；研發費用形成無形資產的，按照該無形資產成本的150％在稅前攤銷。除法律另有規定外，攤銷年限不得低于10年。2.時間性差異：指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失的時間不同而產生稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。時間性差異包括以下四種類型：類型會計制度稅收法規例如處理方法（1）當期收益以后期收益公允價值變動損益-（2）當期費用以后期費用減值+（3）以后期收益當期收益允許退貨的銷售+（4）以后期費用當期費用直線法折舊-【例2】假設某企業于2010年實現稅前會計利潤200000元。適用所得稅稅率為25%。09年末購入的一臺新設備，成本為100000元，預計無殘值，稅法規定采用直線法折舊，折舊年限為5年，會計上也采用直線法計提折舊，年限為10年。要求：計算2010應交所得稅額并做出賬務處理（利潤表法和資產負債表債務法）。利潤表法分析思路：該差異屬于時間性差異。稅法計算的年折舊額=100000/5=20000會計計算的年折舊額=100000/10=10000（元）折舊年限不同時間性差異=20000-10000=1000020*0年應納稅所得=200000-10000=19000020*0年應交所得稅=190000*25%==47500借：所得稅費用5

貸：應交稅費——應交所得稅4.75

遞延所得稅負債0.25資產負債表債務法分析思路：根據稅法的應納稅所得額計算應交所得稅：借：所得稅費用4.75

貸：應交稅費——應交所得稅4.75稅法計算的年折舊額=100000/5=20000會計計算的年折舊額=100000/10=10000（元）根據計算基礎與賬面價值計算遞延所得稅：

計稅基礎80000<賬面價值90000借：所得稅費用0.25

貸：遞延所得稅負債0.25在實際工作中，企業申報繳納所得稅，一般是在稅前會計利潤的基礎上調整永久性差異和時間性差異，以確定應納稅所得，計算應交所得稅。從特定時點的角度分析，就是從資產負債表的角度，分析企業資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。1、計稅基礎資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，按照稅法規定可以稅前抵扣的金額。資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額（一般是成本）（五）從特定時點的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異：是指導致產生應稅金額的暫時性差異，確認為遞延所得稅負債?？傻挚蹠簳r性差異：是指導致產生可抵扣金額的暫時性差異，確認為遞延所得稅資產。2、暫時性差異資產負債表債務法下暫時性差異資產負債賬面價值>計稅基礎應納稅暫時性差異遞延所得稅負債可抵扣暫時性差異遞延所得稅資產賬面價值<計稅基礎可抵扣暫時性差異遞延所得稅資產應納稅暫時性差異遞延所得稅負債【例3】A公司于2010年3月1日購入一臺不需安裝的設備，設備價稅款為200萬元，購入后投入行政管理部門使用。會計采用年限平均法計提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊，假定預計使用年限為5年（會計與稅法相同），無殘值（會計與稅法相同）。要求：計算該公司2010年12月31日與該資產有關的暫時性差異，屬于哪一項差異。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。負債的計稅基礎=賬面價值-未來可稅前列支的金額=未來不可稅前抵扣的金額一般來說，負債的確認與償還不會影響企業的損益，也不影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額為0，計稅基礎即為賬面價值。但在某些情況下，負債的確認可能會影響企業的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得計稅基礎和賬面價值之間產生差額。如按照會計規定確認的某些負債：因銷售商品提供售后質量保證等原因確認的預計負債。【例】A公司于2009年12月31日“預計負債—產品質量保證費用”科目貸方余額100萬，2010年實際發生產品質量保證費60萬，2010年12月31日預提產品質量保證費用80萬。要求：計算2010年12月31日該項負債的計稅基礎。資產負債表債務法下暫時性差異資產負債賬面價值>計稅基礎應納稅暫時性差異遞延所得稅負債可抵扣暫時性差異遞延所得稅資產賬面價值<計稅基礎可抵扣暫時性差異遞延所得稅資產應納稅暫時性差異遞延所得稅負債【例4】以下項目中，產生應納稅暫時性差異的有（）期末預提產品質量保證費用稅法折舊小于會計折舊形成的差額對可供出售金融資產期末公允價值大于取得成本的部分進行了調整對投資性房地產期末公允價值大于初始購入價格。對無形資產企業期末根據可收回金額小于賬面價值的部分計提了減值準備第二節資產負債表債務法重點關注資產負債表中遞延所得稅資產與遞延所得稅負債的確認和計量。資產負債表債務法著眼于特定時點資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。資產負債表債務法將暫時性差異的影響確認為將在未來得到抵扣的遞延所得稅資產，或在未來予以支付的遞延所得稅負債。一、

運用資產負債表債務法的基本程序1、涉稅交易或事項發生時的處理：（1）比較資產或負債的賬面價值與計稅基礎，計算暫時性差異。（2）分析涉稅交易或事項的性質，判斷是否符合資產和負債的條件。（3）對于符合條件的，按準則規定計量遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的具體金額。（1）比較資產或負債的賬面價值與計稅基礎，計算資產負債表日的暫時性差異。（2）分析評價暫時性差異確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產的應有期末余額；（3）比較應有期末余額與期初余額，將期初數調整為期末數，即調增或調減遞延所得稅負債、遞延所得稅資產的金額。（4）分析涉稅交易或事項的性質，確定對遞延所得稅負債或遞延所得稅資產期末余額的調整額應計入具體的會計科目。2、資產負債表日的處理二、

遞延所得稅負債的確認（一）一般原則企業在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，應遵循：除企業會計準則中明確規定特殊情況外，企業應對所有應納稅暫時性差異均確認遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易與事項以及企業合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用?！纠?】A公司于2010年3月20日購入一臺不需安裝的設備，設備價款為200萬元，購入后投入行政管理部門使用。會計采用年限平均法計提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊，假定預計使用年限為5年（會計與稅法相同），無殘值（會計與稅法相同）。要求：做出2010年12月31日與該資產有關的暫時性差異的賬務處理。設備的賬面價值=200-200÷5×9/12=170計稅基礎=200-200×40%×9/12=140應納稅暫時性差異余額=170-140=30遞延所得稅負債余額=30×25%=7.5借：所得稅費用

7.5貸：遞延所得稅負債

7.5二、

遞延所得稅負債的確認（二）不確認遞延所得稅負債的特殊情況1.商譽的初始確認【例：企業合并】2011.1.1，A公司支付銀行存款800萬、發行股票100萬股吸收合并取得B公司全部凈資產。已知B公司可辨認凈資產公允價值為2500萬元。合并前A、B公司不存在任何關聯方關系。其中，發行股票的每股市價為20元。要求：計算A公司此次合并成本并作出相應的會計分錄。借：合并成本2800

貸：銀行存款800

股本100

資本公積——股本溢價1900借：凈資產2500

商譽300

貸：合并成本2800二、

遞延所得稅負債的確認（二）不確認遞延所得稅負債的特殊情況2.與子公司、聯營及合營企業投資相關的應納稅暫時性差異，一般應確認遞延所得稅負債，但同時當同時滿足以下兩個條件的除外：1）投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；2）該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。（即：被投資單位盈利）二、

遞延所得稅負債的確認（二）不確認遞延所得稅負債的特殊情況3.除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該交易發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所形成的應納稅暫時性差異，也不確認相應的遞延所得稅負債。

（即評估增值）三、遞延所得稅資產的確認（一）一般原則1.企業應當確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產，確認金額以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。2.資產負債表日，如果有確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異，應當補充確認以前期間未確認的遞延所得稅資產。三、遞延所得稅資產的確認【例】A公司2008年12月31日，利潤表顯示公司虧損1000萬。A公司預計未來5年可實現的稅前利潤總額為800萬。A公司2009~2012年實際實現的稅前利潤分別為100、200、100、200。并且A公司在2013年實際實現的稅前利潤額為:（1）100萬;（2）200萬；（3）300萬；（4）400；（5）1000萬。要求：請分別作出關于遞延所得稅的賬務處理。三、遞延所得稅資產的確認（一）一般原則3.企業對與子公司、聯營企業及合營企業投資相關的可抵扣暫時性差異，當同時滿足以下兩個條件時，應當確認相應的遞延所得稅資產。（即：被投資單位虧損）1）暫時性差異在可預見的未來很可能轉回2）未來很可能獲得用來抵扣暫時性差異的應納稅所得額。三、遞延所得稅資產的確認（一）一般原則4.與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益。如可供出售金融資產?！纠?】大海公司2010年12月1日取得一項可供出售金融資產，成本為210萬元，2010年12月31日，該項可供出售金融資產的公允價值為200萬元。大海公司適用的所得稅稅率為25%。要求：計算可供出售金融資產的賬面價值和計稅基礎并編制相關的會計分錄。2010年12月31日該項可供出售金融資產的賬面價值為200萬元。2010年12月31日該項可供出售金融資產的計稅基礎為210萬元。2010年12月31日該項可供出售金融資產產生可抵扣暫時性差異為10萬元，應確認的遞延所得稅資產為2.5萬元。會計處理如下：借：遞延所得稅資產

2.5貸：資本公積——其他資本公積

2.5三、遞延所得稅資產的確認（一）一般原則5.按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理，即應當以很可能取得的未來應納稅所得額為限，確認相應遞延所得稅資產，同時減少確認當期的所得稅費用。三、遞延所得稅資產的確認（二）不確認遞延所得稅資產的特殊情況除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該交易發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所形成的可抵扣暫時性差異不確認相應的遞延所得稅資產。

（即評估減值）四、遞延所得稅資產（負債）的計量2、遞延所得稅資產(負債)的計量（1）稅率的確定：資產負債表日應當采用轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。（2）適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產（負債）進行重新計量。除直接在權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產（負債）以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。（3）企業不應當對遞延所得稅資產（負債）進行折現。（4）資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核，并根據情況對遞延所得稅資產的賬面價值進行減記或轉回。3、企業當期所得稅和遞延所得稅應當作為所得稅費用計入當期損益，但不包括下列情況產生的所得稅：（1）企業合并（2）直接在所有者權益中確認的交易或事項【例5P391】北方公司20*3年12月取得甲設備，成本為150000元.會計規定按直線法計提折舊，折舊年限5年；稅法規定按直線法計提折舊，折舊年限為3年.不考慮減值。進一步假設每年計提折舊前的稅前會計利潤為100000元，第一年年初無遞延所得稅余額，所得稅稅率為25%。企業不存在其他會計與稅收差異。（1）20*4年年末賬面價值=150000-30000=120000年末計稅基礎=150000-50000=100000年末應納稅暫時性差異=120000-100000=20000年末遞延所得稅負債的應有余額=20000*25%=5000本年應確認的與甲設備有關的遞延所得稅負債=5000應編制如下會計分錄：借：所得稅費用——遞延所得稅費用5000貸：遞延所得稅負債5000本年應交所得稅=（100000-50000）*25%=12500借：所得稅費用——當期所得稅費用12500

貸：應交稅費——應交所得稅12500（2）20*5年年末賬面價值=120000-30000=90000（元）年末計稅基礎=100000-50000=50000（元）年末應納稅暫時性差異=90000-50000=40000年末遞延所得稅負債=40000*25%=10000（元）本年應追加確認的與甲設備有關的遞延所得稅負債=10000-5000=5000（元）借：所得稅費用——遞延所得稅費用5000

貸：遞延所得稅負債5000本年應交所得稅=（100000-50000）*25%=12500借：所得稅費用——當期所得稅費用12500

貸：應交稅費——應交所得稅12500（3）20*6年年末賬面價值=90000-30000=60000（元）年末計稅基礎=50000-50000=0（元）年末應納稅暫時性差異=60000-0=60000（元）年末遞延所得稅負債=60000*25%=15000（元）本年應調整遞延所得稅負債=15000-10000=5000借：所得稅費用——遞延所得稅費用5000貸：遞延所得稅負債5000本年應交所得稅=（100000-50000）*25%=12500借：所得稅費用——當期所得稅費用12500貸：應交稅費——應交所得稅12500（4）20*7年年末賬面價值=60000-30000=30000（元）年末計稅基礎=0（元）年末應納稅暫時性差異=360000-0=30000（元）年末遞延所得稅負債=30000*25%=7500（元）本年應調整遞延所得稅負債=15000-7500=5000借：遞延所得稅負債7500貸：所得稅費用——遞延所得稅費用7500本年應交所得稅=（100000-0）*25%=25000借：所得稅費用——當期所得稅費用25000貸：應交稅費——應交所得稅25000（5）20*8年年末賬面價值=0（元）年末計稅基礎=0（元）年末應納稅暫時性差異=0（元）年末遞延所得稅負債=0（元）本年應調整遞延所得稅負債=7500-0=7500借：遞延所得稅負債7500貸：所得稅費用——遞延所得稅費用7500本年應交所得稅=（100000-0）*25%=25000借：所得稅費用——當期所得稅費用25000貸：應交稅費——應交所得稅25000直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅稅率變動情況下遞延所得稅資產與遞延所得稅負債的計量企業合并中產生的遞延所得稅納稅虧損與稅款抵免的所得稅影響第三節債務法運用的特殊情況與直接計入所有者權益的交易或事項相關的暫時性差異，相應的遞延所得稅資產（負債）應計入所有者權益。如因可供出售金融資產公允價值下降而應確認的遞延所得稅資產。一、直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅【例6】大海公司2010年12月1日取得一項可供出售金融資產，成本為210萬元，2010年12月31日，該項可供出售金融資產的公允價值為200萬元。2011年1月5日大海公司將上述可供出售金融資產以250萬價格出售。所得稅稅率為25%。要求：計算可供出售金融資產的賬面價值和計稅基礎。并編制所有業務的會計分錄。2010年12月31日借：資本公積——其他資本公積

7.5遞延所得稅資產

2.5貸：可供出售金融資產—公允價值變動102011年1月5日

借：銀行存款250可供出售金融資產—公允價值變動10

貸：可供出售金融資產——成本210

投資收益50

借：投資收益10貸：資本公積——其他資本公積7.5遞延所得稅資產

2.52010年12月1日借：可供出售金融資產——成本210

貸：銀行存款

210因稅收法規的變化，導致企業在某一會計期間適用的所得稅稅率發生變化的，企業應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率重新計量，其影響數計入變化當期的所得稅費用。二、稅率變動情況下遞延所得稅資產與遞延所得稅負債的計量【例7】大海公司2006年12月1日購入一臺設備，原價為3010萬，預計凈殘值10萬。設備按直線法折舊。稅法規定的折舊年限5年，公司按照3年計提折舊。2008年1月1日，按2007年頒布的企業所得稅法規定，公司所得稅稅率由33%降為25%。要求：作出關于遞延所得稅的會計處理。（1）20*7年會計折舊=（3010-10）/3=1000計稅折舊=（3010-10）/5=600年末賬面價值=3010-1000=2010年末計稅基礎=3010-600=2410年末可抵扣暫時性差異=2400-2000=400年末遞延所得稅資產余額=400*33%=132年末應確認的遞延所得稅資產=132借：遞延所得稅資產——可抵扣暫時性差異132

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用132（2）20*8年20*8年1月1日稅率降低，需調整年初遞延所得稅資產余額。調整后年初“遞延所得稅資產”余額=132/33%*25%=100應沖減遞延所得稅資產=132-100=32借：所得稅費用——遞延所得稅費用32

貸：遞延所得稅資產——可抵扣暫時性差異32

（3）20*8年會計折舊=（3010-10）/3=1000計稅折舊=（3010-10）/5=600年末賬面價值=3010-2000=1010年末計稅基礎=3010-1200=1810年末可抵扣暫時性差異=1810-1010=800年末遞延所得稅資產余額=800*25%=200年末應調整（增加）遞延所得稅資產=100借：遞延所得稅資產——可抵扣暫時性差異100

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用100企業合并中，按照會計準則規定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產（負債）。三、企業合并中產生的遞延所得稅例14-10假設甲公司20*0年1月1日以每股市價10元、每股面值1元的本公司股份900000股，以吸收合并的方式購買乙公司的全部資產。該項合并為非同一控制下的企業合并。乙公司只有庫存商品和固定資產兩項，且沒有任何負債。庫存商品的賬面價值為800000元，公允價值為1000000元；固定資產的賬面價值為7000000元，公允價值為8000000元。所得稅稅率為25%。假定甲公司所取得的乙公司的庫存商品全部在20*0年出售；會計與稅法對固定資產均采用平均年限法、按10年計提折舊，不考慮殘值。20*0年與20*1年甲公司的稅前利潤均為6000000元。在資產負債表債務法下，對于企業合并中所取得的資產、負債的入賬價值與計稅基礎之間的差額，需要考慮其所得稅影響。本例中，庫存商品和固定資產兩項資產在入賬時均有應納稅暫時性差異。應納稅暫時性差異=（1000000-800000）+（8000000-7000000）=1200000（元）應確認遞延所得稅負債=1200000*25%=300000（元）本例中，雖然甲公司所支付股份的公允價值與所取得的乙公司全部凈資產的公允價值相等，但由于確認了300000元的遞延所得稅負債，因而要相應確認一項合并商譽。（1）20*0年1月1日借：庫存商品1000000

固定資產8000000

商譽300000貸：股本900000資本公積8100000遞延所得稅負債300000（2）20*0年12月31日20*0年末，從乙公司購入的庫存商品的賬面價值和計稅基礎都已為0，只需要考慮固定資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異。年末固定資產的賬面價值=8000000-800000=7200000（元）年末固定資產的計稅基礎=7000000-700000=6300000（元）年末應納稅暫時性差異=7200000-6300000=900000（元）年末遞延所得稅負債應有余額=900000*25%=225000（元）年末應調整（減少）的遞延所得稅負債=300000-225000=75000（元）本年應交所得稅=（6000000+200000+100000）*25%=1575000（元）應編制如下會計分錄：借：遞延所得稅負債75000貸：所得稅費用——遞延所得稅費用75000借：所得稅費用——當期所得稅費用1575000貸：應交稅費——應交所得稅1575000（3）20*1年12月31日固定資產的賬面價值=7200000-800000=6400000固定資產的計稅基礎=6300000-700000=5600000年末應納稅暫時性差異=6400000-5600000=800000年末遞延所得稅負債應有余額=800000*25%=200000年末應調整（減少）的遞延所得稅負債=225000-200000=25000（元）本年應交所得稅=（6000000+100000）*25%=1525000（元）應編制如下會計分錄：借：遞延所得稅負債25000貸：所得稅費用——遞延所得稅費用25000借：所得稅費用——當期所得稅費用1525000貸：應交稅費——應交所得稅152500020*2——20*9年度額會計處理略。按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。按照可抵扣暫時性差異乘以稅率確認相應的遞延所得稅資產，同時減少確認當期的所得稅費用。與可抵扣虧損和稅款抵減相關的遞延所得稅資產，其確認條件與可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產相同。四、納稅虧損與稅款抵免的所得稅影響三、遞延所得稅資產的確認【例】A公司2008年12月31日，利潤表顯示公司虧損1000萬。A公司預計未來5年可實現的稅前利潤總額為800萬。A公司2009~2012年實際實現的稅前利潤分別為100、200、100、200。并且A公司在2013年實際實現的稅前利潤額為:（1）100萬;（2）200萬；（3）300萬；