中級會計實務合并報表的十大困惑在注冊會計師、中級會計職稱考試中，合并報表的重要性不言而喻，連同長期股權投資的分數總和通常為20分以上，只要這些分數能夠順利拿到60%以上，其他章節能拿60%就基本能夠及格通過。然而，也正是這一章，讓很多考生折戟，別說60%以上，就連50%都是望而卻步。究其原因，川哥就不多說了，今天以答疑解惑為主，希望能夠給2017年注冊會計師、中級會計職稱的考生帶來一些翻盤的助力，則是我最大的榮幸。

困惑一：合并的本質是在做什么？

母公司、子公司資產負債表如下，為了便于各位同學理解，川哥假設母公司長期股權投資金額與子公司（100%股權）凈資產賬面價值（等于公允價值）一致。

川哥分析：從本質來講，母公司的資產負債表就已經是合并資產負債表了，為什么呢？因為子公司的整體凈資產規模已經以“長期股權投資”的金額籠統的記入了母公司。那么為什么還要合并呢？原來，我們站在整個集團的角度，要把長期股權投資拆分、細化、替換為子公司的資產、負債的一個個明細項目，因此我們可以得到如下合并資產負債表：

然而，值得注意的是，雖然從本質上我們把長期股權投資減少10元，把明細的資產增加15、明細的負債增加5，這體現的合并資產負債表的本質性問題，但是實務中編制資產負債表的時候是把資產、負債、所有者權益首先進行簡單相加、然后再去調整抵消，首先簡單相加得到的合并資產負債表就是：

不知各位發現了沒有，簡單相加得到的合并資產負債表與本質的資產負債表出現了差異，長期股權投資多了10，所有者權益也多了10，因此可以相互抵消，那就是：

借：股本、資本公積等明細10

貸：長期股權投資10

抵消之后，于是就得到了本質的合并資產負債表。

拓展：如果長期股權投資為12，子公司可辨認凈資產公允價值10：

借：子公司所有者權益（各明細）10

商譽2

貸：長期股權投資12

困惑二：購買日子公司公允價值與賬面價值的調整

在困惑一的案例中，假設的是長期股權投資和子公司所有者權益是相吻合的，但是實際上卻存在多種不吻合、不匹配的地方，為了使得長期股權投資金額和子公司所有者權益在合并層面的賬面價值相匹配，于是就要解決購買時公允價值和賬面價值的差異問題。

比如購買日（1月1日），A公司出資1000萬購買B公司100%股權，B公司凈資產賬面價值800萬、公允價值900萬，原因是B公司有一項辦公設備，其公允價值為200萬元，賬面價值為100萬元，折舊年限為5年，無殘值。不考慮所得稅。

母公司在支付對價時是以1000萬的標準支付并入賬的，但是子公司凈資產賬面價值僅僅為800萬，母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益出現了偏差，這個偏差有100萬（1000-900）屬于商譽，但是還多的100萬則是子公司本身公允價值就要比賬面價值多100萬，因此要使得二者匹配，就必須在合并層面把這個問題調整過來，為了實現相互匹配，就需要把子公司各項的公允價值和賬面價值的差額進行調整：

借：固定資產100

貸：資本公積100

如此調整之后，購買日母公司的長期股權投資1000萬和子公司的所有者權益900萬就匹配了，多的100萬則是購買時的商譽，這個金額始終存在。值得注意的是，在后續計量過程中，合并層面應該按照公允價值200萬計提折舊，但是子公司僅僅按照賬面價值100萬進行折舊，因此少折了一部分金額，本年需要補提折舊（200-100）/5=20萬，即：

借：管理費用20

貸：固定資產-累計折舊20

有人又會疑問了，為什么貸方不寫累計折舊呢？為什么要寫固定資產？這是因為，貸方本來的確是該寫累計折舊的，但是我們現在是在直接調整合并報表，合并報表上體現的是固定資產原值和累計折舊的凈額，因此合并報表中并沒有累計折舊這個項目，于是只能直接寫貸方的固定資產了。須知，無論是寫累計折舊還是固定資產，對固定資產的金額影響是一致的，累計折舊補提2萬，固定資產的凈額就減少2萬，殊途同歸。

需要特別關注的是，各位考生一定要密切關注這類題目是否注明考慮所得稅問題，如果明確說了不考慮所得稅，那就不用管。如果要考慮所得稅，應該怎么處理呢？有如下兩個方面需要處理：

（1）公允價值和賬面價值調整時，合并層面固定資產的賬面價值200萬，計稅基礎100萬，資產的賬面價值>計稅基礎，應納稅暫時性差異，遞延所得稅負債。

借：資本公積（200-100）*25%

貸：遞延所得稅負債25

（2）經過1年折舊之后，公允價值為200-200/5=160，賬面價值為100-100/5=80，暫時性差異80萬，遞延所得稅負債為80*25%=20，要沖回此前的部分

借：遞延所得稅負債5

貸：所得稅費用5

困惑三：為什么要按權益法對母公司長期股權投資進行調整？

正如困惑一所述，母公司長期股權投資與子公司所有者權益應該匹配，才能使得二者抵消，但是母公司個別報表卻是按照成本法進行的會計核算，也就是說當子公司由于凈利潤導致所有者權益增加、所有者權益直接增加這兩種情況的時候，母公司的長期股權投資并沒有同步跟上，因此，母公司的長期股權投資和子公司的所有者權益逐步背離，為了使得二者相匹配以便于后面的抵消，于是需要相應的確認如下兩個方面：

（1）凈利潤導致所有者權益增加

借：長期股權投資

貸：投資收益

注：該投資收益按照子公司調整后的凈利潤計算得來，此時的調整不考慮內部交易，后面會有闡述。

（2）所有者權益直接增加

借：長期股權投資

貸：其他綜合收益（等）

困惑四：未分配利潤那筆調整分錄是什么意思呢？

借：投資收益

少數股東損益

未分配利潤—年初

貸：未分配利潤—年末

計提應付股利

計提盈余公積

這筆調整分錄究竟是什么意思呢？其實這筆調整分錄很好理解，川哥此前寫過一篇文章，就是“1150個字讀懂合并財務報表”，各位朋友可以去百度搜索一下。那么，這筆調整分錄究竟怎么理解呢？我們先回顧一下，在困惑三中，為了使得母公司長期股權投資與子公司所有者權益相匹配，做了一筆：

借：長期股權投資

貸：投資收益

在合并層面的資產增加了，負債、所有者權益卻沒有相應增加，于是合并資產負債表就不平衡了，怎么辦？本質上就類似于結轉損益的那么個意思了，但是為了兼顧合并利潤表、合并所有者權益變動表，還要考慮少數股東的那部分，于是上面那筆調整分錄就被擴充為：

借：投資收益

少數股東損益

未分配利潤—年初

貸：未分配利潤—年末

計提應付股利

計提盈余公積

這個等式的邏輯關系是，年初未分配利潤加上子公司全部的損益，就是年末可供分配的全部未分配利潤，而未分配利潤有一部分用于支付股利、一部分用于提取盈余公積，于是就有等式：年初未分配利潤+投資收益+少數股東損益=年末未分配利潤+計提應付股利+計提盈余公積。

也許又有人會說，“結轉損益”轉多了呢，這筆分錄不僅僅把投資收益轉到了未分配利潤，還把少數股東損益也轉到了未分配利潤，于是，這筆少數股東損益其實又需要從未分配利潤中減少出去的，為什么要減出去呢？因為少數股東損益這部分盈利需要記入少數股東權益這個專門的項目，而不是歸屬于母公司的所有者權益，那么是怎么把少數股東損益這部分金額從未分配利潤中轉出去的呢？大家去看看教材的綜合案例就可以發現，在計算年末未分配利潤的時候，少數股東損益的金額是被從未分配利潤中減掉了的。那么，這里為什么又要把少數股東損益寫上呢？主要是為了體現完整的勾稽特征，體現整個未分配利潤的來龍去脈。

困惑五：SPACE:normal”data-mce-style=“white-space:normal;”>存貨內部交易的抵消？

關于內部交易存貨的抵銷，主要還是把握是否對外出售。

比如本年（1月1日）母公司把賬面價值10萬的存貨以15萬賣給了子公司（100%股權），子公司尚未將存貨對外出售，很顯然，對于合并層次來說，收入是沒有的，成本也是沒有的，存貨的價值也應該保持原有的10萬不變，那么抵消分錄就是：

借：營業收入15

貸：營業成本10

存貨5

最后，還有個非常重要的問題，那就是遞延所得稅，稅務機關不認可你的合并報表，只認可子公司個別報表，因此存貨的計稅基礎為15萬，合并層面的賬面價值為10萬，資產的賬面價值借：遞延所得稅資產5*25%

貸：所得稅費用1.25

再比如本年（5月1日）母公司把賬面價值10萬的存貨以15萬賣給了子公司，子公司以18萬對外出售，很顯然，對于合并層次來說，收入是對外的18萬，成本是本來的10萬，但是母子公司簡單相加一共確認了15+18萬的收入、10+15萬的成本，各多了15萬，于是：

借：營業收入15

貸：營業成本15

由于已經對外銷售，不存在存貨遞延所得稅的問題，也不存在存貨賬面價值和計稅基礎差異導致暫時性差異的問題，于是沖回原來確認的遞延：

借：所得稅費用1.25

貸：遞延所得稅資產1.25

注：如果本年發生的存貨內部交易在本年就對外出售，那么遞延一正一負，就不需要寫了，如果期末還有未實現內部交易損益就需要寫。

再比如，最讓人痛苦的是，本年（5月1日）母公司把賬面價值10萬的存貨以15萬賣給了子公司（100%股權），子公司對外出售40%，這個怎么處理呢？

川哥要教大家一個方法，首先假設全部對外銷售，即：

借：營業收入15

貸：營業成本15

然后，根據期末存貨進行調整，我們發現期末存貨未實現內部交易損益為（15-10）*60%=3萬，于是：

借：營業成本3

貸：存貨3

對于剩余部分存貨的賬面價值為10*60%=6，公允價值為15*60%=9，遞延所得稅資產應為（9-6）*25%=0.75，應沖回遞延所得稅資產0.5（1.25-0.75）。

借：遞延所得稅資產0.5

貸：所得稅費用0.5

困惑六：SPACE:normal”data-mce-style=“white-space:normal;”>固定資產內部交易的抵消？

關于這塊相對很好理解，只是要記住有3個方面的調整抵消，一個是內部交易發生時，要調整固定資產的賬面價值，二個是要調整折舊，三個是要確認遞延所得稅的問題。

比如，上年1月1日，母公司以500萬元的價格產品銷售給子公司，銷售成本為300萬元，子公司作為管理用固定資產使用，年限平均法計提折舊，折舊年限5年，凈殘值為0。

首先，調整交易發生時賬面價值，由于是上年發生的交易，因此不能直接寫營業收入、營業成本，而應該用未分配利潤—年初予以替代：

借：未分配利潤—年初200

貸：固定資產200

然后，調整上年的累計折舊，沖減管理費用，由于是上年，改為未分配利潤。

借：固定資產—累計折舊40

貸：未分配利潤—年初40

其次，調整本年的累計折舊，沖減管理費用。

借：固定資產—累計折舊40

貸：管理費用40

當然，肯定是少不了遞延所得稅的問題，

上年末合并層面賬面價值=300-60*1=240，計稅基礎=500-100*1=400，產生可抵扣暫時性差異，（400-240）*25%=40

借：遞延所得稅資產40

貸：未分配利潤-年初40

本年末合并層面賬面價值=300-60*2=180，計稅基礎=500-100*2=300，產生可抵扣暫時性差異，（300-180）*25%=30，遞延相比上年少了10，要沖回：

借：所得稅費用10

貸：遞延所得稅資產10

困惑七：為什么以前年度的調整調整分錄還需要進行調整呢？

川哥告訴你，這是因為，今年的合并報表是今年的母公司、子公司報表簡單相加得來，因此雖然以前年度的合并報表已經調整過了，但是并沒有體現到母公司、子公司的個別報表上，也就是說母公司、子公司的個別報表并沒有調整。因此，今年母公司、子公司個別報表簡單相加之后，還需要從以前年度開始調整起，從頭再來。

看到這里，也許有人會痛苦了，如果過了10年20年，也這么調整嗎？那豈不是太痛苦了！其實沒有那么痛苦，在Excel表格里，以前的調整抵消分錄復制粘貼過來就可以了，只是把損益類項目改為“未分配利潤-年初”即可，然后補上今年的就可以了。如此說來，工作量也沒有想象的那么大。

困惑八：順流交易、逆流交易中的少數股東損益是個什么？

順流交易的未實現內部交易損益全部由母公司承擔，逆流交易的未實現內部交易損益全部由母公司、子公司按比例承擔。

比如，本年（12月31日）母公司把賬面價值10萬的存貨以15萬賣給了子公司（80%股權），子公司尚未對外出售，所得稅稅率25%，由于是順流交易，直接調整即可。

借：營業收入15

貸：營業成本10

存貨5

借：遞延所得稅資產1.25（5*25%）

貸：所得稅費用1.25

再比如，本年（12月31日）子公司（80%股權）把賬面價值10萬的存貨以15萬賣給了母公司，母公司尚未對外出售，所得稅稅率25%，由于是逆流交易，需要考慮歸屬于少數股東部分。

借：營業收入15

貸：營業成本10

存貨5

借：少數股東權益0.75（5*75%*20%）

貸：少數股東損益0.75

借：遞延所得稅資產1.25（5*25%）

貸：所得稅費用1.25

關于這筆調整分錄怎么理解呢？川哥悄悄告訴你，調減存貨，也就是資產減少，那么合并層面的所有者權益要減少，少數股東在合并資產負債表的所有者權益體現為少數股東權益，因此少數股東權益也要減少對應的那部分，于是把少數股東權益寫在借方表示減少，那么貸方就相應的寫上少數股東損益即可。也就是說，要區分寫在借方還是貸方，首先要看少數股東權益的增減問題。

困惑九：進行權益法調整為什么不考慮內部交易呢？

大家一定要注意，在進行母公司長期股權投資的權益法調整時，要考慮購買是子公司公允價值和賬面價值的差額，但是不考慮購買后內部交易的調整問題，為什么呢？這是因為內部交易是個相對比較復雜的過程，如果在權益法調整時把這個也考慮進去，那么母公司的長期股權投資、子公司的所有者權益要相互匹配、抵消就很錯綜復雜了。于是，我們想出了一個更好的辦法，那就是在這里暫時不考慮，讓母公司長期股權投資和子公司所有者權益的抵消更加清晰，然后用專門的調整分錄針對內部交易進行調整，把這個事情當成兩個事情來處理，就清晰得多了！

困惑十：一看到合并報表我就痛苦，怎么克服畏難情緒？

川哥告訴你，其實只要把前面七個困惑解決了，然后把教材的案例、中華東奧的習題多多練習，考試時的大題一般也是劃分為5-7個小問題，你能把其中3-4個小問題基本順利地完成那么個樣子，剩余的2-3個問題能夠勉強寫點東西，數字不能寫文字總可以寫上一些的，調整抵消分錄的文字是必須了然于心的，只要能夠孤立的解決其中若干個小問題，于是，20分的大題，10分以上想來是不難的。

建議各位朋友結合川哥的上一篇文章《中級會計實務長期股權投資的六大困惑》結合起來閱讀，一定可以克服恐懼心理，實現60%以上分數，希望還是很大的，夢想還是要有