金融業(yè)貸款損失準備金稅前扣除統(tǒng)一標準《企業(yè)所得稅法》及其實施條例頒布實施后，金融企業(yè)貸款損失準備金的稅前扣除政策一直沒有明確，一些企業(yè)對這個業(yè)務的實際操作感到困惑。近期，財政部、國家稅務總局出臺了《關于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2009〕64號），統(tǒng)一了貸款損失準備金稅前扣除口徑，對提取貸款損失準備金的貸款種類作了定性定量的描述。

統(tǒng)一了準予提取貸款損失準備金資產(chǎn)范圍

財稅〔2009〕64號文件的一大亮點在于統(tǒng)一了準予提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)范圍。實踐中，很多金融企業(yè)提取準備金的依據(jù)、比例、管理等，都是由相關業(yè)務主管部門進行的，企業(yè)執(zhí)行中存在一定混亂。如財政部頒布的《金融企業(yè)會計制度》第四十八條規(guī)定，準許計提貸款損失準備金的資產(chǎn)是指金融企業(yè)承擔風險和損失的貸款（含抵押、質(zhì)押、保證、無擔保貸款）、銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（如銀行承兌匯票墊款、擔保墊款、信用證墊款等）、進出口押匯等。對由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔對外還款責任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產(chǎn)，也應當計提貸款損失準備金。而中國人民銀行制定《貸款損失準備金計提指引》（銀發(fā)〔2002〕98號）則沒有將金融企業(yè)國外貸款包含在貸款資產(chǎn)范圍內(nèi)。國家稅務總局出臺的《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令〔2002〕4號）第四條則規(guī)定，將金融企業(yè)可以提取呆賬準備金資產(chǎn)范圍擴展到抵債資產(chǎn)、股權投資和債券投資、拆借（拆出）、應收利息（不含貸款應收利息）、應收股利、應收保費、應收分保賬款、應收租賃款等債權和股權。財政部《關于印發(fā)金融企業(yè)呆賬準備提取管理辦法的通知》（財金〔2005〕49號）基本上沿用了國家稅務總局令〔2002〕4號文件規(guī)定。

財稅〔2009〕64號文件結合了金融企業(yè)會計制度和國際財務報告準則的要求，將呆賬準備規(guī)范稱作貸款損失準備，對準予提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)范圍具體分為了貸款、具有貸款特征的風險資產(chǎn)和由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔對外還款責任的國外貸款三類。既有效解決了政策銜接問題，又將計提準備金的資產(chǎn)范圍回歸到會計制度的規(guī)定上來，強調(diào)了計提準備金資產(chǎn)的貸款性質(zhì)或貸款特征，剔除了不具有貸款性質(zhì)的抵債資產(chǎn)、股權投資和債券投資、應收利息（不含貸款應收利息）、應收股利、應收保費、應收分保賬款、應收租賃款等債權和股權等資產(chǎn)。根據(jù)財稅〔2009〕64號文件第一條規(guī)定，準予提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)范圍包括：（一）貸款（含抵押、質(zhì)押、擔保等貸款）；（二）銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款等）、進出口押匯、同業(yè)拆出等各項具有貸款特征的風險資產(chǎn)；（三）由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔對外還款責任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產(chǎn)。

同時，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除遵循的相關性原則，金融企業(yè)不承擔風險的資產(chǎn)，不計提貸款損失準備金。財稅〔2009〕64號文件第三條采用正列舉法規(guī)定，金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國債投資、應收股利、上交央行準備金、以及金融企業(yè)剝離的債權和股權、應收財政貼息、央行款項等不承擔風險和損失的資產(chǎn)，不得提取貸款損失準備金在稅前扣除。

貸款損失準備金計算公式

財稅〔2009〕64號文件不但規(guī)定了貸款損失準備金的計算公式，相比國家稅務總局令〔2002〕4號文件還明確了計算時出現(xiàn)紅字的處理方法。財稅〔2009〕64號文件第二條規(guī)定，金融企業(yè)準予當年稅前扣除的貸款損失準備金計算公式如下：準予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)余額x1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金余額。金融企業(yè)按上述公式計算的數(shù)額如為負數(shù)，應當相應調(diào)增當年應納稅所得額。

【例】A金融企業(yè)2008年末貸款損失準備金余額為100萬元，2009年末貸款余額20000萬元，銀行承兌匯票墊款余額1000萬元，國際金融組織貸款余額2000萬元，委托貸款余額500萬元。由于委托貸款未納入提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)范圍，因此，2009年準予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝（20000＋1000＋2000）x1%－100＝130（萬元），2009年貸款損失準備余額為230萬元；如果金融企業(yè)2008年末貸款損失準備金余額為300萬元，2009年準予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝（20000＋1000＋2000）x1%－300＝－70（萬元），因此，對多計提的70萬元貸款損失準備金就需要調(diào)增2009年度的應納稅所得額，2009年貸款損失準備金余額仍為230萬元。

貸款損失稅前扣除程序

企業(yè)所得稅減免稅的優(yōu)惠審批管理控制比較嚴格，必須有文所指，對金融企業(yè)稅前扣除的貸款損失準備金就須經(jīng)稅務機關審批后才能扣除。財稅〔2009〕64號文件第四條規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，按規(guī)定報經(jīng)稅務機關審批后，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據(jù)實在計算當年應納稅所得額時扣除。

【例】B金融企業(yè)2009年發(fā)生貸款損失200萬元，2008年末貸款損失準備金余額為100萬元，報經(jīng)稅務機關審批后，先沖減已計提的100萬元貸款損失準備金，余下的100萬元據(jù)實在計算2009年應納稅所得額時扣除。當然了，如果發(fā)生貸款損失當期收回的事項，根據(jù)國家稅務總局令〔2002〕4號文件第七條規(guī)定，金融企業(yè)收回的已在稅前扣除的呆賬，應計入收回當期的應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅；金融企業(yè)收回的尚未在稅前扣除的呆賬，超過本金的部分，計入收回當期的應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

需要提醒的是，金融企業(yè)申報稅前扣除貸款損失時，須同時報送以下相關文件、資料：（一）貸款損失稅前扣除申請報告，基本內(nèi)容包括：借款人、擔保人和被投資企業(yè)的基本情況，貸款發(fā)放及使用情況和投資情況，形成呆賬的主要原因以及采取的補救措施和結果，借款人或被投資企業(yè)、擔保人財產(chǎn)清算、清償和分配情況，貸款或投資人受償及損失情況，申請稅前扣除金額等；（二）貸款和投資合同、發(fā)放貸款和投資憑證及相關材料；（三）政府、法院、公安、工商行政管理部門、企業(yè)主管部門、保險企業(yè)等單位出具的相關證明材料；（四）稅務機關要求報送的其他資料。

課后