營改增酒店業(yè)棘手合規(guī)問題分析營改增36號文發(fā)布當晚，KPMG發(fā)布了《營改增新政-對生活服務(wù)及其他服務(wù)業(yè)的影響》，認為住宿服務(wù)可以抵扣進項稅額是一種利好，但是酒店業(yè)卻面臨著棘手的合規(guī)問題：

·顧客以自己的名義而非公司的名義預(yù)訂酒店；

·顧客首先自行結(jié)賬并索取發(fā)票，隨后再由公司報銷。

舉個例子，營改增之后某個客戶預(yù)訂房間入住并自行刷卡支付，離店開票時要求開具某某公司為抬頭的專用發(fā)票，并提供了某某公司的名稱與稅號，酒店需要履行什么樣的審核義務(wù)，該支付方式是否違反“三流一致”？

一、如果真的有“三流一致”

堅持“三流一致”的，手中其實只有一張牌，那就是《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號）。

這份20年前的文件規(guī)定：“納稅人購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”

先不說上面那個句子其實是個病句，對于營改增業(yè)務(wù)來說，并不必然適用國稅發(fā)〔1995〕192號，因為該文是針對“購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)”，是否可以擴大解釋到服務(wù)、無形動產(chǎn)和不動產(chǎn)？雖然根據(jù)營改增的原理，看似可以做擴大解釋；但是考慮到國稅發(fā)〔1995〕192號作為規(guī)范性文件，本身就是針對特定事項的具體規(guī)定，是否可以擴大又難免讓人存疑。

說不定有人會拿出《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）作為另一張牌來打。但是2014年第39號文只適用于“通過虛開增值稅進項稅額偷逃稅款但對外開具增值稅專用發(fā)票”的納稅人，回答的是如果納稅人存在虛開增值稅進項稅額偷逃稅款，則其銷項開票性質(zhì)如何認定的問題。在總局的解讀中也特別提醒：“本公告僅僅界定了納稅人的某一行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票，并不意味著非此即彼，從本公告并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開。”

那么為什么還要堅持“三流一致”呢？筆者也不認為“三流一致”一點意義都沒有。對于“三流一致”的理解，筆者認為應(yīng)該進行體系解釋，要放在整個法律框架、整個稅法框架、整個增值稅法框架中進行剖析，而不能單獨針對某個條款進行片面解讀，所以其解釋必須回歸“三流一致”的實質(zhì)目的。“三流一致”的內(nèi)核是交易真實性，應(yīng)稅行為是增值稅鏈條的載體，也是交易真實性的基礎(chǔ)。從這個意義講，“三流一致”更像是一種方法論，而非實體規(guī)定。

二、顧客刷卡支付是否違反“三流一致”

前文已述，筆者并不支持嚴格的“三流一致”，對國稅發(fā)〔1995〕192號是否可以擴大解釋至營改增業(yè)務(wù)也持保留態(tài)度。

我們常說稅收要保持中性，這不但是實體上的中性，還應(yīng)該是程序上的中性。

既然住宿服務(wù)可以抵扣進項稅額，顯而易見直接接受住宿服務(wù)的也只能是企業(yè)的員工，而絕不會是“企業(yè)”本身，但是作為一種“職務(wù)”活動，員工的行為又是“企業(yè)”的行為，或者說是企業(yè)的一種成本支出，最終又是可以歸屬到“企業(yè)”本身。所以，員工接受服務(wù)，企業(yè)進行抵扣，并沒有法理上的問題。

那么入住的員工先行刷卡支付有問題嗎？首先員工出差墊付差旅費或向企業(yè)借差旅費是符合企業(yè)一般財務(wù)管理制度的；其次你能想象如果所有因公住宿都需要雇傭單位轉(zhuǎn)賬支付會是什么一種場面？我是不敢想象。

“三流一致”，我是首先反對資金流一致的。在合同法上，買賣或服務(wù)類合同是雙務(wù)合同，對應(yīng)著“貨物或服務(wù)流”與“資金流”。實務(wù)中，往往“貨物或服務(wù)流”與“資金流”交錯存在，甚至沒有“資金流”。假設(shè)賣方先發(fā)貨后收款，甚至最后形成壞賬，但賣方未收款就已經(jīng)開具了發(fā)票，此時沒有真金白銀的“資金流”，受票方是否可以抵扣嗎？筆者認為可以抵扣，國稅發(fā)〔1995〕192號沒有也無法規(guī)定受票方一定要支付款項，不然它將變成追討債權(quán)的唯一“律法”。比如根據(jù)2014年第39號文第二款“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)”，取得了索取銷售款項的憑據(jù)即可，并不一定就要真金白銀收取款項。這是符合經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)的，稅法作為行政法雖然適用于不對等主體，但是稅法也是經(jīng)濟法，其也應(yīng)符合經(jīng)濟規(guī)律和尊重商業(yè)慣例。

員工出差住宿先行支付，完全符合財務(wù)管理制度和經(jīng)濟生活的基本規(guī)律，稅法不應(yīng)該對納稅人提出苛刻的程序要求，尤其在營改增的背景下不應(yīng)成為降低服務(wù)體驗的罪魁禍首。

三、酒店如何履行審核義務(wù)

如果客戶刷卡入住我們暫且拋到一邊，那么我怎么判斷該客戶就是某企業(yè)的員工？從而避免掉入虛開發(fā)票的大坑，而且只有善意接受虛開，還沒有善意虛開。

1.審核義務(wù)的邊界在哪

筆者覺得在自然人直接刷卡入住，但要求開具發(fā)票要求抬頭為企業(yè)的情況下，開票方是有審核義務(wù)的，但是審核義務(wù)應(yīng)該是有邊界的。

筆者腦洞大開提出三個層次的審核邊界：

（1）客戶只提供票面信息，即開票時所需要的受票方信息，包括名稱、識別號和地址等；

（2）客戶為受票方的員工等關(guān)系得到某種書面確認，比如工作證或介紹信；

（3）客戶雖是受票方員工，但此次住宿是否與受票方無關(guān)，是企業(yè)行為還是純粹是私人行為。

問題就在于要求酒店履行的義務(wù)邊界是否合理，如果每次都要提供員工證或介紹信是不是有點苛刻，萬一沒帶不給開客戶不滿酒店的損失誰來承擔(dān)，如果還要判斷住宿的原因那就更加不可理喻了。

所以，也許審核的邊界只在發(fā)票本身，如果一個人不是某企業(yè)的員工，他怎么對企業(yè)的名稱和稅務(wù)識別號都了解呢？票面信息的提供在很大概率上就可以判斷該客戶與受票方至少是有關(guān)系。

2.是否還有其他監(jiān)控手段

如果客戶不是員工，比如私營企業(yè)的老板度假旅游，要求開具專用發(fā)票回企業(yè)抵扣，如果僅提供票面信息就可以開具專票，是否就留下了一個漏洞？可是你以為提供員工證或介紹信就能彌補嗎？

筆者覺得為了不影響酒店業(yè)的經(jīng)營，尊重市場經(jīng)濟的運作，開具發(fā)票時應(yīng)盡量簡化程序要求，但是可以加強抵扣的審核。住宿類的進項抵扣將會成為稅局的審核關(guān)注點，從酒店業(yè)取得的專用發(fā)票進行抵扣，需要完善管理其實是售票方。

稅務(wù)部門可以將監(jiān)控手段延后，加大對抵扣的審核，而非對開具提出苛刻的要求。

3.要不要來個“善意虛開”

問題來了，如果酒店業(yè)根據(jù)客戶的要求開具發(fā)票給企業(yè)，最終證實酒店客戶與受票方無關(guān)甚至純粹用于違規(guī)抵扣，開票方被客戶欺騙而開具了與實際情況不符的發(fā)票，可是顯然它不是惡意的，此時是否要學(xué)“善意接受虛開”一樣給它一個“善意虛開”的“保護傘”？

營改增也許，又是一次重新審視“三流一致”的時候了。