融資性質分期收款銷售涉稅處理淺析具有“融資性質”的分期收款銷售，是指合同或協議價款的收取采用遞延方式（一般為三年以上）的商品銷售。該銷售會計準則與稅法在收入確認方式、確認時間和確認金額等方面存在著差異，給企業帶來了煩瑣的納稅調整。

一、會計與稅務處理規定

（一）會計處理規定《企業會計準則14號——收入》（以下簡稱《準則》）規定：滿足銷售實現條件時，分期收款銷售實質具有融資性質的，應按應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額；應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。依據《準則》，企業在銷售實現時確認收入，收入金額按合同或協議價款的公允價值計量，并按其計算應交納的增值稅，同時結轉相應成本。合同或協議價款與其公允價值之間的差額，按應收款項的攤余成本和實際利率，計算確定的金額進行攤銷，作為財務費用抵減處理。

[例]甲、乙公司均為一般納稅企業，2008年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備，合同約定的銷售價格為1000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設備成本為780萬元。在現銷方式下，該大型設備的銷售價格為800萬元（市場價格），所得稅率25％（假設不考慮其他稅費，計量單位：萬元）。

（1）銷售成立（企業發出商品）時

借：長期應收款1170

貸：主營業務收入800

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170

未實現融資收益200

同時應結轉銷售成本

借：主營業務成本780

貸：庫存商品780

上例中，未實現融資收益200萬元，應在合同規定的收款日按實際利率法確定為利息收入。為此，應先計算出實際利率，即將每年末分期收款的200萬元折成現值為當前售價800萬元。

800＝200×（P／A，i，5）

利用內插法可求得實際利率為7.93％，每期計算的利息收入金額如表1。

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（2）第一年末（合同約定的收款日）

借：銀行存款234

貸：長期應收款234

同時確認利息收入

借：未實現融資收益63.44

貸：財務費用63.44

以后年份依此類推，不再贅述。

小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

（二）稅務處理規定《增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅條例》）規定，采取分期收款方式銷售貨物，納稅義務發生時間為“合同約定的收款日期”當天，并按此時間（合同約定的收款日）開具增值稅專用發票。新《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《所得稅條例》）規定，以分期收款方式銷售貨物的，應按合同約定的收款日期確認收入的實現，收入金額為合同或協議分期收款的金額，當期確認應稅所得，計算應交所得稅。依此規定，企業按合同約定日期開具增值稅發票，確認收入實現，收入金額為分期收款金額，并結轉相應成本，計算應交增值稅和所得稅額。企業每年處理結果（每年處理相同）如下：

確認收入（合同約定分期收款額）＝1000÷5＝200（萬元）

確認成本（與確認收入相關的成本）＝780÷5＝156（萬元）

應交增值稅（依據開具發票金額）＝200×17％＝34（萬元）

應交所得稅＝（200－156）×25％＝11（萬元）

二、會計與稅務處理的差異

（一）銷售收入確認時間與計量差異會計在商品發出，符合銷售實現條件時確認收入的實現，一次確認收入800萬元。而稅法上，銷售實現的時間是合同約定的收款時間，銷售收入金額是合同約定的分期收款金額，每次確認收入為200萬元（即1000÷5），共1000萬元。兩者總收入金額差200萬元（1000－800）。該差異在后續期間會計確認為利息收入，而稅法不予確認。

（二）增值稅確認時間差異會計在銷售實現時一次確認應交的增值稅額170萬元，稅法于合同約定的時間分次確認增值稅額34萬元（200×17％）共170萬元，處理結果：總金額一致，確認時間不同。另外，按《增值稅條例》規定，分期收款銷售的增值稅發票開具時間是合同約定的日期（即每年末），銷售收入金額與應交的增值稅額一致，確認應交增值稅的依據是增值稅專用發票。會計處理結果銷售收入的金額與應交增值稅金額不符，且確認金額無據可查（此時按稅法規定未開據增值稅發票）。

（三）所得稅納稅調整差異一是三項費用扣除差異。《所得稅條例》第43條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰；第44條規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。由于業務招待費、廣告費和業務宣傳費（以下簡稱“三項費用”）是以銷售收入為標準計算確定的，會計確認的收入與稅法確認的收入總額相差200方元，由此產生了差異。二是當期會計利潤與應稅所得差異。承上例，會計確認收入800萬元，結轉成本780萬元，利息收入63.44萬元，會計利潤83.44萬元；稅法確認收入200萬元，稅前可抵扣成本156萬元，應稅所得額為44萬元，會計利潤大于應稅所得，其差異應進行納稅調整。三是暫時性差異。由于會計與稅法規定不同，“長期應收賬款”賬面價值與計稅基礎之間產生了應納稅暫時性差異。“長期應收賬款賬面價值=長期應收款賬面余額一未實現融資收益余額”；“計稅基礎=未來可以稅前扣除的增值稅額+未來可以稅前扣除的成本額”。其計算結果見表2。

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小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

三、差異的處理與納稅調整

（一）增值稅專用發票的開具及交納《增值稅條例》規定，分期收款銷售的增值稅發票開具時間應當為“合同約定的收款日”。上例中，增值稅專用發票應當分5次開具，每次開具的銷售額為200萬元，增值稅額為34萬元。筆者認為實施新準則后，分期收款銷售“增值稅專用發票”應在發出商品銷售實現時一次開具，并在主管稅務機關設立“納稅登記簿”備案，納稅分期進行。這樣處理的結果，一是使會計處理有據可查，維護會計信息的客觀性；二是稅款分期流出企業，不會加重企業的現金流出量。

（二）所得稅的納稅調整一是“三項費用”的納稅調整。依據《準則》企業將200萬元的收入列入利息收入，減少了銷售收入額。此項差異，若不進行納稅調整，會直接使三項費用的稅前扣除金額減少，增加應稅所得，導致企業稅負的增加。筆者認為各期應以稅法確認的收入為依據計算稅前“三項費用”的扣除金額。二是當期會計利潤與應稅所得差異的納稅調整。當期會計利潤大于應稅所得額的金額：應按稅法的口徑進行納稅調整，將會計利潤調整為應納稅所稅額，計算應交所得稅。三是暫時性差異的納稅調整。長期應收賬款賬面價值與計稅基礎之間產生的應納稅暫時性差異，應于各年進行匯算清繳時進行納稅調整，確認為遞延所得稅負債和所得稅費用。其處理結果可以準確地計算企業應交納的所得稅并客觀地反映企業財務狀況和經營成果。

承上例，見表1、表2，各年差異計算及賬務處理如下：

2008年，企業應交所得稅＝44×25％＝11（萬元）

遞延所得稅負債＝39.44×25％=9.86（萬元）

借：所得稅費用——當期所得稅20.86

貸：應交稅費——應交所得稅11

遞延所得稅負債9.86

2009年，企業應交所得稅＝44×25％＝11（萬元）

遞延所得稅負債＝8.61×25％＝2.15（萬元）

借：所得稅費用——當期所得稅13.15

貸：應交稅費——應交所得稅11

遞延所得稅負債2.15

2010年，企業應交所得稅＝44×25％＝11（萬元）

遞延所得稅負債＝3.08×25％＝－0.77（萬元）

借：所得稅費用10.23