企業重組的所得稅處理（上）隨著企業間重組活動日趨活躍的情況，財政部、國稅總局下發了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號，本文試圖就此加以梳理，以便提供參考。

企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。具體包括以下幾種情況:

（一）企業法律形式改變，是指企業注冊名稱、住所以及企業組織形式等的簡單改變，但符合本通知規定其他重組的類型除外。

（二）債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。

（三）股權收購，是指一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

（四）資產收購，是指一家企業（以下稱為受讓企業）購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

（五）合并，是指一家或多家企業（以下稱為被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下稱為合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。

（六）分立，是指一家企業（以下稱為被分立企業）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業（以下稱為分立企業），被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。

企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。

企業重組的一般性稅務處理

（一）企業法律形式改變：

1.企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區），應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。

2.企業發生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關企業所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務）由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。

（二）企業債務重組，相關交易應按以下規定處理：

以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。

例如：甲企業與乙公司達成債務重組協議，甲以一批庫存商品抵償所欠乙公司一年前發生的債務180.8萬元，該批庫存商品的賬面成本為130萬元，市場不含稅銷售價為140萬元。

（1）視同銷售——非貨幣性資產交換，所得稅收入：140萬元，成本：130萬元，甲企業視同銷售所得＝140－130＝10（萬元），（2）債務重組收入——其他收入：180.8－140－140×17%＝17（萬元），（3）該項重組業務應納企業所得＝（10＋17）×25%＝6.75（萬元）。

甲公司會計處理如下：

借：應付賬款180。8

貸：主營業務收入140

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）23。8（140*17%）

營業外收入17

借：主營業務成本130

貸：庫存商品130

發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

（三）企業股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規定處理：

1.被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。2.收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。3.被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。

（四）企業合并，當事各方應按下列規定處理：

1.合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。2.被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。3.被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

（五）企業分立，當事各方應按下列規定處理：

1.被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。2.分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。3.被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。4.被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。5.企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

一般性稅務處理規定作為原則性規定普遍適用，但對于一些特殊重組，則適用不同的計稅基礎和計稅方法。因為一般性稅收原則出發，企業的全部資產交換都應納稅，而特殊性稅務處理約等于免稅。

例如：2010年9月，A上市公司發布重大重組預案公告稱，A公司將通過定向增發，向該公司的實際控制人B公司發行3000萬股A股股票，收購其持有的C公司60%的股權。增發價8元/股。收購完成后，C公司將成為A公司的控股子公司。C公司成立時的注冊資本為8000萬元，其中B公司的出資金額為6000萬元，出資比例為75%，D公司的出資金額為2000萬元，出資比例為25%。

B公司承諾，本次認購的股票自發行結束之日起36個月內不上市交易或轉讓。

分析此次股權收購的企業所得稅問題：

收購60%股權：盡管該項業務屬于股權收購，盡管所支付的對價均為上市公司的股權，但由于A公司只收購了C公司的60%股權，沒有達到75%的要求，因此應當適用一般性稅務處理：

①被收購企業的股東（被收購方）：B公司應確認股權轉讓所得或損失。

股權轉讓所得＝取得對價的公允價值－原計稅基礎＝8×3000萬－8000萬×60%＝19200（萬元），B公司股權轉讓應納的所得稅為=192000×25%＝4800（萬元）。

②收購方：A公司取得C公司股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，即2.4億元（8×3000萬）。

③被收購企業：C公司的相關所得稅事項保持不變。

小編寄語：會計學是