債務重組準則會計處理的比較2006年我國財政部頒布的《企業會計準則——債務重組》(以下簡稱“新準則”)，是在2001年修改1998年公布的《企業會計準則——債務重組》的基礎上做出的進一步修訂，它更能反映現實經濟運行的特點，同時與國際會計準則在保持一致的基礎上更為具體，更具有操作性。與2001年的準則(以下簡稱“原準則”)相比，新準則存在以下顯著區別：一、債務重組損益的處理在進行債務重組時，原準則中規定，無論是債權人還是債務人，均不確認債務重組收益，而新準則將債務重組的損益直接計入當期損益。一般而言，重組是債權人對債務人的應收債權做出的一種讓步，如減少債務本金、債務利息和修改其他債務條件等。在原準則下，債權人將這種讓步，即實際收到的資產(包括現金或非現金資產等)與應收債權賬面價值之間的差額部分計人債務重組損失，通過“營業外支出——債務重組損失”科目來核算；債務人將債權人的這種讓步，即實際支付給債權人的資產或是債務轉為資本與應付債務賬面價值之間的差額部分計入資本公積，通過“資本公積——其他資本公積”科目來核算。而在新準則下，債權人將這種讓步列作當期的重組損失，債務人則要將其列作收益，計入當期的損益，分別通過“營業外支出——債務重組損失”、“營業外收入——債務重組收益”科目來核算。這樣一來，這種讓步在原準則下對債權人是一種損失，沖減了當期的利潤，而對債務人也并非是一種收益，僅僅是增加了所有者權益并未增加利潤；但在新準則下，在債權人確認重組損失的同時，債務人將其作為收益增加了當期的利潤，進而影響到當期的納稅所得額，從而避免了原準則下債權人與債務人雙方利用重組的方式借機偷逃稅款的可能。

[例1]東方公司銷售給宏達公司一批材料，價款100000元，增值稅稅率為17％。宏達公司財務發生困難，無法按期償還債務，雙方達成協議，東方公司減免宏達公司20000元債務，余額用現金立即償清。假設東方公司已對應收賬款計提壞賬準備1000元。

(1)原準則下的會計處理：

宏達公司(債務人)的會計處理：

借：應付賬款——東方公司117000

貸：銀行存款97000

資本公積——其他資本公積20000

東方公司(債權人)的會計處理：

借：銀行存款97000

壞賬準備1000

營業外支出——債務重組損失19000

貸：應收賬款一宏達公司117000

債權人(東方公司)因重組沖減當期利潤19000元，加上計人管理費用的壞賬準備1000元，共計29000元，進而少交所得稅6600元(20000x33％)。而債務人也無須確認收益，僅將這種利得計入資本公積，并未增加當期利潤。

(2)新準則下的會計處理：

宏達公司(債務人)：

借：應付賬款一東方公司117000

貸：銀行存款97000

營業外收入——債務重組收益20000

東方公司(債權人)：

借：銀行存款97000

壞賬準備1000

營業外支出——債務重組損失19000

貸：應收賬款——宏達公司117000

債權人(東方公司)因重組雖少交所得稅6600元，而債務人(宏達公司)則相應增加了20000元的收益，由此應交納6600元的所得稅。二、引入公允價值的概念新準則規定，“以非現金資產清償債務，債務人應將重組債務的賬面價值與轉出資產公允價值和相關稅費之和的差額，作為重組收益，確認為當期損益，債權人應按重組債權的賬面價值與受讓的非現金資產公允價值的差額，確認為當期損益。”通過“營業外收入——債務重組收益”、“營業外支出——債務重組損失”科目來核算。而原準則中規定，債務人應按應付債務的賬面價值結轉，應付債務的賬面價值大于用以清償債務的非現金資產賬面價值和支付的相關稅費的差額，通過“資本公積——其他資本公積”科目來核算；債權人應按應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為所接受非現金資產的入賬價值。如果涉及到增值稅，應以增值稅發票上記載的增值稅稅額作為進項或者銷項稅額入賬。債務人應將債務賬面價值扣除商品、材料等物資的公允價值和增值稅后的差額計入當期損益；債權人應將債權賬面價值扣除商品、材料等物資的公允價值和增值稅后的差額計入當期損益。與原準則相比，通過引入公允價值的概念，將債務人轉出資產原賬面價值和現時公允價值之差作為重組收益處理，避免了原準則以賬面價值作為記賬基礎、增值部分作為所有者權益，進而保證國家對這部分收益征收所得稅。

【例2】萬利達公司銷售一批材料給新興公司，價稅合計60萬元。新興公司發生財務困難，無力償還債務，經雙方協議，萬利達公司同意新興公司用產品抵償債務。該產品市價為50萬元，增值稅稅率為17％，產品成本為40萬元。新興公司為轉讓的材料計提了存貨跌價準備1000元，萬利達公司為債權計提了壞賬準備1500元。假定不考慮其他稅費。

(1)原準則下的會計處理：

新興公司(債務人)的會計處理：

借：應付賬款——萬利達公司600000

存貨跌價準備1000

貸：庫存商品400000

應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)

(500000x17％)85000

資本公積——其他資本公積116000

萬利達公司(債權人)的會計處理：

借：存貨(原材料)513500

應交稅金——應交增值稅(進項稅額)(500000x17％)85000

壞賬準備1500

貸：應收賬款——新興公司600000

(2)新準則下的會計處理：

新興公司(債務人)的會計處理：

借：應付賬款——萬利達公司600000

存貨跌價準備1000

貸：主營業務收入500000

應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)85000

營業外收入——債務重組收益16000

借：主營業務成本400000

貸：庫存商品400000

萬利達公司(債權人)的會計處理：

借：存貨(原材料)500000

應交稅金——應交增值稅(進項稅額)85000

壞賬準備1500

營業外支出——債務重組損失13500

貸：應收賬款——新興公司600000

盡管債權人(萬利達公司)因重組損失13500元加上列作管理費用的壞賬準備1500元而減所得稅5280元(16000×33％)，但債務人(新興公司)則增加16000元的重組收益，相應增加了5280元的所得稅，這個環節國家稅款并未流失，同時債務人(新興公司)按公允價值貸記的“主營業務收入”與結轉的“主營業務成本”的差額增加了100000元的營業利潤，由此，增加了債務人33000元的所得稅。

另外，按公允價值作為入賬價值還能真實地反映企業的財務狀況，更能有效地進行收入和費用的配比。三、引入現值的概念新準則規定，以修改債務條件(包括延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等)進行債務重組中，債務人將來應付金額的現值與重組債務賬面價值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。對于債權人而言，重組債權的賬面余額與收到現金、受讓非現金資產公允價值、享有股權公允價值、將來應收金額現值的差額(已計提減值準備的，應先沖減減值準備)，作為債務重組損失計入當期損益，受讓非現金資產按照公允價值入賬。

[例3]萬利達公司銷售一批商品給新興公司，價稅合計55萬元。按雙方協議規定，款項應于2005年5月6H之前付清。新興公司由于連年虧損，資金周轉困難，不能按期償付。經協商，于2005年5月6日進行重組，達成協議如下：萬利達公司減免新興公司債務5萬元，其余款項于重組日起一年后付清；債務延長期間，萬利達公司加收余款2％的利息，償還時本息一同支付。假定萬利達公司曾計提壞賬準備8萬元，現行貼現率為5％。

(1)新興公司(債務人)的會計處理：

2005年5月6H，重組債務的賬面價值=550000(元)

2006年5月6日，應付金額=(550000-50000)×(1+2％)

=510000(元)

2006年5月6H，應付金額的現值=510000x(P／S，5％，1)

＝510000x0．952=485520(元)

2005年5月6H進行債務重組時

借：應付賬款——萬利達公司550000

貸：應付賬款——債務重組485520

營業外收入——債務重組收益64480

2006年5月6日新興公司償付本息

借：應付賬款——債務重組485520

財務費用24480

貸：銀行存款510000

(2)萬利達公司(債權人)的會計處理：

2005年5月6日，重組債權的賬面價值=550000(元)

2006年5月6日，應收金額=500000x(1+2％)=510000(元)

2006年5月6日，應收金額現值=510000x(P／S，5％，1)=485520(元)

2005年5月6H進行債務重組時

借：應收賬款——債務重組485520

壞賬準備64480

貸：應收賬款——新興公司550000

2006年5月6日新興公司償付本息

借：銀行存款510000

壞賬準備(80000-64480—10000)5520

貸：應收賬款——債務重組485520

財務費用30000

現值概念的引入，使得債務重組具體準則與國際會計準則進一步趨同，雖然現值的計算、貼現率的取得會存在一些具體的困難，甚至會出現有些企業利用貼