特殊情況下長期股權投資初始投資成本的確定一、控股合并

新準則將企業合并區分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，每一種合并類型下又有三種合并方式，即控股合并、吸收合并和新設合并。能夠形成長期股權投資的只是控股合并。

1．同一控制下的控股合并

合并方以支付現金、轉讓非現金資產、承擔債務方式或者發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產、所承擔債務賬面價值或者所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，調整盈余公積和未分配利潤。

合并方發生的各項相關費用均不得計入初始投資成本：審計費用、評估費用、法律服務費用等直接費用，計入當期損益；發行債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，計入所發行債券及其他債務的初始計量金額；發行權益性證券發生的手續費、傭金等手續費，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。

[例1]大華集團內的廣東木業公司以原價1500萬元，已提折舊600萬元的固定資產取得同一集團內的江西木業公司70%的股權，廣東木業公司因此發生的審計和評估兩項費用合計5萬元，合并日江西木業公司的賬面凈資產為1200萬元。廣東木業公司賬面資本公積（股本溢價）有貸方余額80萬元，盈余公積貸方余額200萬元，則合并方的會計處理為

借：累計折舊6000000

固定資產清理9000000

貸：固定資產15000000

借：長期股權投資——江西木業8400000

資本公積——股本溢價600000

貸：固定資產清理9000000

借：管理費用——審計評估費用50000

貸：銀行存款50000

[例2]例1中如果作為對價的不是固定資產，而是發行面值1000萬元、票面利率為5%（發行時的市場利率為4%）、每屆滿1年時支付利息、到期還本、為期3年的債券，為此支付傭金、手續費用等發行費用10萬元，其他條件不變。

應付債券的未來現金流量現值經計算后可知為10177550元，則應付債券的初始計量金額為10277550元。

合并方的會計分錄變為：

借：長期股權投資——江西木業8400000

資本公積——股本溢價800000

盈余公積1077550

貸：應付債券10277550

[例3]假定例1中廣東木業公司以發行500萬股普通股（每股面值1元）作為對價，支付的傭金和手續費12萬元，則合并方應作的會計處理為：

借：長期股權投資——江西木業8400000

貸：股本5000000

資本公積——股本溢價3280000（8400000－5000000－120000）

銀行存款120000

2．非同一控制下的控股合并

初始投資成本即合并成本，包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值以及為進行企業合并發生的各項直接費用之和，但不包括發行債券、承擔其他債務或發行權益性證券支付的手續費、傭金等費用，也不包括實際支付的價款中包含的對方已經宣告但尚未發放的現金股利或利潤。

此外，對未來事項作出約定且購買日估計未來事項很可能發生、對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應將該預計負債計入初始投資成本。如果合并成本的公允價值大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額（簡稱借方差額），購買方的個別資產負債表中差額不作商譽處理，但在編制合并資產負債表時應確認商譽，即調表不調賬。如果合并成本的公允價值小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額（簡稱貸方差額），在經過復核后計入合并當期的合并利潤表中，也不影響購買方的個別利潤表。

也就是說，無論是借方差額還是貸方差額都不影響長期股權投資初始投資成本的確定。這與產生共同控制或重大影響時（權益法核算）的處理明顯不同，產生共同控制或重大影響時如果出現貸方差額，應調增長期股權投資的初始投資成本，既調表也調賬。

[例4]湖湘人造板股份有限公司以賬面價值500萬元、公允價值560萬元的原材料一批收購人和租賃公司70%的股份，收購日人和租賃公司賬面凈資產的公允價值是1000萬元，湖湘公司適用17%的增值稅率，購買前雙方不存在任何關聯方關系，則購買方應作的會計處理為：

借：長期股權投資——人和公司6552000

貸：主營業務收入5600000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）952000

借：主營業務成本5000000

貸：庫存商品5000000

對于合并成本小于合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，應在合并利潤表中確認營業外收入448000元（10000000×70%－6552000）。

[例5]如果例4中收購日人和租賃公司的賬面凈資產的公允價值不是1000萬元而是800萬元，則長期股權投資的初始投資成本即合并成本仍然是6552000元，合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額5600000元（8000000×70%）的差額，應在合并資產負債表中確認商譽952000元。

[例6]2006年4月1日湖湘人造板股份有限公司通過定向增發普通股2000萬股（每股面值1元，公允價值2元）收購人和租賃公司80%的股權，發行過程中向證券承銷機構支付傭金和手續費80萬元。除發行股份外，還在協議中約定，如人和租賃公司在合并后的兩年內年均實現凈利潤超過400萬元，湖湘人造板股份有限公司應在原購買出價的基礎上另付100萬元（未來現金流量現值）給人和公司（在購買日估計實現的可能性為70%）。取得投資時人和公司股東大會已通過利潤分配方案，決定分派現金股利250萬元。人和公司在合并日賬面凈資產的公允價值為4000萬元。購買之前雙方不存在任何關聯方關系。

借：長期股權投資——人和公司39000000

應收股利——人和公司2000000

貸：股本20000000

資本公積——股本溢價19200000

銀行存款800000

預計負債1000000

說明：應收股利應從長期股權投資成本中剔除；支付的手續費和傭金應從股本溢價中扣減；很可能實現的未來事項應確認預計負債；母公司在個別報表中不確認商譽，但在合并報表中應按合并成本3900萬元與所占人和公司凈資產公允價值的份額3200萬元（40000000×80%）之間的差額確認商譽700萬元。

3．因追加投資由原來的共同控制或重大影響變為控股合并

因追加投資由原來的共同控制或重大影響變為控股合并，必然導致由權益法向成本法的轉換。當實現的是同一控制下的控股合并時，長期股權投資在合并日的初始投資成本仍然是享有被合并方賬面凈資產的份額，該份額與原賬面余額加上合并日為取得進一步的股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調整資本公積，資本公積不足沖減的調整留存收益；當實現的是非同一控制下的控股合并時，購買日應首先將長期股權投資的賬面余額追溯調整至最初取得成本，長期股權投資在購買日的初始投資成本為最初取得成本加上購買日為取得進一步的股份新支付對價的公允價值之和，被追溯部分相應調整留存收益。

二、債務重組

對于債務重組取得的長期股權投資，首先應當根據債權人在債務重組后對債務人產生的影響分為控股合并和非控股合并兩大類情形；在控股合并情形下又要再區分為同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并兩種情形；在同一控制下的控股合并中，債權人應以享有債務人在債務重組日賬面凈資產的份額作為長期股權投資的初始投資成本，在非同一控制下的控股合并中，債權人應當以換出資產的公允價值加上相關稅費作為初始投資成本；在非控股合并情形下，也要區分債務重組日后債權人對債務人不產生共同控制或重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量和重組后實現共同控制或重大影響兩種情形，在前一種情形下債權人應當按照《企業會計準則第12號——債務重組》的規定，以享有債務人股份的公允價值及相關稅費確定長期股權投資的初始投資成本，在后一種情形下還需要根據債務重組準則確定的初始投資成本小于投資時應享有債務人可辨認凈資產公允價值的份額之間的差額調增初始投資成本，同時計入營業外收入。

[例7]長江公司欠黃河公司貨款12000萬元（不含增值稅），由于財務困難已無法償還，經協商，黃河公司同意長江公司以1200萬股普通股償債，該普通股每股面值1元，每股市價10元，占長江公司50%的股份。黃河公司已就此項應收賬款提取壞賬準備1404000元。長江公司在債務重組日凈資產的賬面價值為25000萬元，公允價值為28000萬元，黃河公司賬面股本溢價2000萬元。印花稅率3‰，黃河公司增值稅稅率17%。

（1）假定債務重組協議中規定黃河公司有權控制長江公司的財務和經營政策，且在重組之前就存在關聯方關系。

同一控制下的企業合并，應收賬款應以賬面價值結轉。

借：長期股權投資——長江公司125000000（250000000×50%）

壞賬準備1404000

資本公積——股本溢價13996000

貸：應收賬款——長江公司140400000（120000000＋120000000×17%）

借：管理費用360000（10×12000000×3‰）

貸：銀行存款360000

（2）假定債務重組協議中規定黃河公司有權控制長江公司的財務和經營政策，但在重組之前雙方不存在關聯方關系。

非同一控制下的企業合并，應收賬款應以公允價值結轉至初始投資成本。

借：壞賬準備1404000

貸：管理費用1404000

借：長期股權投資——長江公司140760000

貸：應收賬款——長江公司140400000

銀行存款360000

由于初始投資成本140760000元（140400000＋360000）大于黃河公司投資時應享有長江公司可辨認凈資產公允價值的份額140000000元（280000000×50%），在合并報表中應確認商譽760000元。

（3）如果黃河公司對長江公司不產生共同控制或重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，則初始投資成本按《企業會計準則第12號——債務重組》確定，即按照享有債務人股份的公允價值及相關稅費確定長期股權投資的初始投資成本。

借：長期股權投資——長江公司120360000（10×12000000＋360000）

壞賬準備1404000

營業外支出——債務重組損失18996000

貸：應收賬款——長江公司140400000

銀行存款360000

（4）如果黃河公司對長江公司產生重大影響，由于初始投資成本120360000元小于黃河公司投資時應享有長江公司可辨認凈資產公允價值的份額140000000元，因此黃河公司還應在第3種情形所做分錄的基礎上再作如下調整分錄：

借：長期股權投資-長江公司（投資成本）19640000（140000000－120360000）

貸：營業外收入19640000

三、非貨幣性資產交換

對于通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本的確定與通過債務重組取得的長期股權投資大體上是一樣的，但前者也其獨特的地方，就是在后者區分兩大類四種情形的基礎上還要在非控股合并類下增加一個判斷條件：該交換是否具備商業實質且公允價值能否可靠計量。由此衍生出兩大類六種情形，在控股合并類下適用《企業會計準則第20號——企業合并》，在非控股合并類下適用《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》。

[例8]黃河公司2006年1月1日以一項賬面價值400萬元，公允價值為500萬元的無形資產取得長江公司45%的股份，發生相關費用2萬元。長江公司2006年1月1日可辨認凈資產的賬面價值1200萬元，公允價值1000萬元。

（1）如果黃河公司通過協議能夠實施對長江公司的控制且此前就已存在關聯方關系。

借：長期股權投資——長江公司5400000（12000000×45%）

貸：無形資產4000000

資本公積——股本溢價1400000

借：管理費用20000

貸：銀行存款20000

（2）如果黃河公司通過協議能夠實施對長江公司的控制但此前不存在關聯方關系。

借：長期股權投資——長江公司5020000

貸：無形資產4000000

營業外收入——非流動資產處置利得1000000

銀行存款20000

由于合并成本5020000＞4500000（10000000×45%），合并報表中應確認商譽520000元。

（3）如果黃河公司對長江公司產生重大影響，則屬于非企業合并情形，首先應當按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》確定其初始投資成本。

①如果該交換具備商業實質且公允價值能夠可靠計量，初始投資成本等于換出資產的公允價值加上支付的補價或減去收到的補價再加上相關稅費；

②如果該交換不具備商業實質或公允價值不能夠可靠計量，則初始投資成本等于換出資產的賬面價值加上支付的補價或減去收到的補價再加上相關稅費；

③根據非貨幣性資產交換準則確定