成本管理方法的應用與成本管理績效研究本文得到國家自然科學基金項目（70872092、71172228）和教育部“新世紀優秀人才支持計劃”（NCET-09-0658）的資助。——基于中國國有大型鐵路施工企業的問卷調查吉利孫婷婷（西南財經大學成都611130）【摘要】本文分析了我國國有大型鐵路施工企業成本管理方法的應用與成本管理績效現狀。根據問卷調查結論表明，國有大型鐵路施工企業廣泛使用先進的成本管理方法。同時發現項目規模、項目性質、企業生命周期上是影響成本管理方法是否使用的因素，地區、項目規模是影響成本管理方法應用績效的因素?！娟P鍵詞】施工企業成本管理問卷調查【Abstract】Thispaperinvestigatestheapplicationandperformanceofcostmanagementmethodsinstate-ownedrailwayconstructionenterprises.Accordingtotheresultofsurvey,itisfoundthatcostmanagementmethodsarewidelyusedinstate-ownedrailwayconstructionenterprises.Theextentofcostmanagementmethodsusageisassociatedwithprojectscale,thepropertyofproject(publicprojectorcivilproject)andthelifecircleofenterprises.Andtheperformanceofcostmanagementmethodsisassociatedwithprojectscaleandtheplacewheretheprojectsarelocated.【KeyWords】ConstructionIndustry;CostManagement;Survey一、引言我國的管理會計研究開始于上個世紀80年代，其建立在對于西方先進管理會計方法的引入上。西方管理研究是以改進實務為目標開始的（潘飛，2008），相較之下我國早期的管理會計研究與實務的結合并不緊密。但是正如卡普蘭(Kaplan,2006)所說：“管理會計研究和教學要想有所建樹，其研究成果必須在現行的組織系統中得到廣泛應用，或者至少部分研究成果能夠在管理實踐中得到成功應用,這樣才能使管理會計學科具備一定的競爭力，獲得應有的地位?！彼匝芯慨斍敖洕h境中管理會計方法在我國實務界的應用情況是具有重要意義的。管理會計研究起源于西方傳統的制造業，我國現有的研究也主要集中于制造業。但是隨著生產力的逐漸發展，企業認識到越來越多的利潤來自于非制造環節，而這些非制造性環節也逐漸成為經濟主流。從而研究的背景向制造業非制造環節以及其他行業等領域擴展。管理會計是為了滿足內部的決策需要而分配成本，在一定的行業背景下進行管理會計方法研究是符合研究發展趨勢的。2011年8月住房和城鄉建設部印發的建筑業“十二五”發展規劃中提到：至“十二五”期末，全國建筑業總產值、建筑業增加值年均增長15%以上，全國建筑企業對外承包工程營業額年均增長20%以上。在“十二五”期間將進一步鞏固建筑業支柱產業地位。由此可見在未來的五年內建筑業仍處于一個高速發展的時期，施工企業將面臨更為激烈的競爭。施工企業的成本具有一次性、獨特性、開放性、動態性等特征，是進行成本管理方法研究的很好的“試驗田”。同時我國國有施工企業在面臨“合理低價中標”的市場環境下不得不進一步加強成本管理工作，從而進一步為研究提供了可能性。本文立足于以中鐵二局為主的國有大型鐵路施工企業，研究其成本管理方法應用情況及成本管理績效，目的在于從總體上把握目前在我國施工企業中先進成本管理方法的應用情況及各成本管理方法應用的主觀績效。中鐵二局股份有限公司成立于1998年，是中國鐵路建筑行業第一家上市公司，截止2008年，公司擁有總資產200余億元，年生產能力超過300億元，是我國建筑行業中具有代表性的企業。公司設計和實施有比較完整而嚴格的管理控制系統同時工程項目類型多樣，提供了良好的研究背景。二、文獻綜述盡管已有不少學者對于我國企業成本管理方法應用進行了研究（O’connor，2006；熊焰韌等，2008；杜榮瑞等，2009）。以上研究描述了2007年之前我國成本管理方法的應用情況，但是隨著企業管理水平的進一步發展，現有研究采用的數據已不符合當前經濟發展情況。同時，過去的研究對象主要集中于制造企業，沒有專門對其他行業的成本管理進行研究。本-量-利分析法、目標成本法、作業成本法是被研究較多的成本管理方法，但是不同學者對于以上成本管理方法使用的情況、業績以及影響成本管理方法使用的因素沒有得到一致的結論。目前對于施工企業中所特有的成本管理方法（如：掙得值分析法等）的研究并不深入，通過對專業方法的研究有助于加深對成本管理方法的應用的認識。三、問卷設計和發放本次問卷調查是基于前期實地研究的基礎上，通過被訪者的“滾雪球式”的推薦，對中鐵二局及中國中鐵股份有限公司、中國鐵建股份有限公司管理控制工作比較成熟、具有代表性的多個項目部進行的定向調查。調查對象定位于項目部的主要負責人，尤其是財務負責人和成本負責人。調查基于結構式問卷，本研究主要涉及兩個方面：（1）成本控制方法是否為企業應用；（2）成本控制方法應用效果如何。根據前期實地研究與深度訪談的成果結合當前鐵路施工企業實際，本文選擇本-量-利分析法（Cost-volume-profitAnalysis）、作業成本法（Activity-basedCosting）、標準成本法（Standard-basedCosting）、目標成本法（TargetCosting）、責任成本管理（ResponsibilityCostManagement）、掙得值分析法（EarnedValueAnalysis）等六種方法作為調查的主要內容。四、問卷分析（一）問卷回收情況問卷于2009年12月至2010年5月間發放并收回，最終收回問卷295份，剔除因回復誤差無效的問卷5份，最終獲得有效問卷290份。由于本次問卷調查是在實地研究的基礎上展開的定向調查，與一般隨機抽樣調查不同，所以可見其回復率明顯高于一般情況。調查對象為項目部主要負責人，其在企業工作年限平均值達到9.6年以上，在本崗位工作年限平均值達到3.5年以上。回收的有效問卷中各項目部所在地區分布如下：華北地區61個樣本，華東地區82個樣本，中南地區18個樣本，西南地區69個樣本，西北地區60個樣本。（二）方法采用及績效本文主要分析問卷涉及的六種成本管理方法是否為企業使用以及使用效果如何。問卷考察的六種成本管理方法分別為本-量-利分析法、作業成本法、標準成本法、目標成本法、責任成本管理、掙得值分析法。問卷要求接受訪問者根據企業自身實際情況對具體方法的使用進行賦值（用1-7衡量，1表示沒有使用，4表示部分使用，7表示廣泛使用）。同時要求被訪問者賦值4分及4分以上者進行使用效果評分（滿分為100），以此作為對該種成本管理績效的評價。問卷采用肖澤忠等（2009）對于管理會計實務研究的方式，對于特定成本管理方法的具體步驟進行拆分。例如將標準成本法拆分為三步：施工前，根據正常和高效運轉的情況預先制定標準成本；把實際發生的成本與標準成本進行對比，揭示成本差異；查明形成差異的原因和責任，采取相應的糾正措施。本文在研究中認為只有對該種方法所有步驟賦值均大于等于4才能認定該種方法在企業中使用。表1成本管理方法使用的樣本描述性統計管理會計方法頻數采用者均值標準差本-量-利分析法18463.45%5.290.818作業成本法21774.83%5.750.903標準成本法22978.97%5.700.928目標成本法23079.31%5.680.916責任成本管理23179.66%5.770.924掙得值分析法13546.55%5.290.940根據表1可以了解以上六種方法在企業中的應用情況分為三個區段，其中責任成本法、目標成本法及標準成本法是運用較多的方法，其采用者在樣本中分別占到79.66%、79.31%及78.97%；其次為作業成本法和本-量-利分析法；掙得值分析法采用最少，其采用者比例低于50%，僅為46.55%。從以上數據可以看出，目前在我國大型國有施工企業中先進的成本管理方法應用已較為普遍，但是掙得值分析作為一種在工程項目中特有的成本管理方法應用情況并不理想。表2成本管理方法使用績效的樣本描述性統計管理會計方法最小值最大值均值標準差本-量-利分析法3510076.5413.077作業成本法5310079.9210.733標準成本法3010079.3712.158目標成本法26.6710078.8311.850責任成本管理46.6710080.5211.759掙得值分析法4510076.2312.442表2是對六種成本管理方法使用績效進行的描述性統計，表中的得分是各方法的所有步驟得分的均值。由上表的極值可看出同一方法在不同的項目部中的主觀績效差異較大，但總體上被訪者對于六種方法的應用績效評價較好，均在及格水平以上且相差不大。其中得分最高的為責任成本管理（80.52），得分最低的為掙得值分析法（76.23）。綜合被訪者對于成本管理方法的評價得到以下綜合排名，見表3。表3成本管理方法使用綜合排序排名頻數賦值績效得分1責任成本管理（231）責任成本管理（5.77）責任成本管理（80.52）2目標成本法（231）作業成本法（5.75）作業成本法（79.92）3標準成本法（229）標準成本法（5.70）標準成本法（79.37）4作業成本法（217）目標成本法（5.68）目標成本法（78.83）5本-量-利分析法（184）本-量-利分析法（5.29）本-量-利分析法（76.54）6掙得值分析法（135）掙得值分析法（5.29）掙得值分析法（76.23）由以上數據看出責任成本管理是在被調查對象中應用最為廣泛且績效最好的成本管理方法。何建平（1997）在對于我國大型國有企業的管理會計方法應用調查后發現，責任會計是最早引入我國的西方管理會計方法之一，其自二十世紀七十年代引入中國后在企業中廣泛應用。施工企業項目建設循序漸進、無法重復，其成本具有一次性的特征，所以施工企業成本控制注意事前控制與事中控制，而責任成本管理成為施工企業最為重視的成本管理方法。以中鐵二局股份有限公司為例，公司自2007年制定和實施了《工程項目責任成本管理辦法》，經過三年的實踐，責任成本管理的核心理念為企業接受，在企業中廣泛使用且效果受到肯定。標準成本法產生于二十世紀二十年代的美國，是一種將成本計劃控制、核算和分析有機結合起來的方法（潘飛等，2008）。作為一種傳統的成本管理方法，標準成本法在企業中普遍應用且使用者認知程度較高。同時，標準成本屬于事前控制與事中控制的成本管理方法，所以受到了施工企業的普遍重視。二十世紀八十年代日本制造業對目標成本法廣泛的應用使其制造水平的大幅提升（孫菊生等，2000），1995年之后我國學者以邯鋼等鋼鐵企業經驗為切入點對于目標成本法多有論述。目標成本法作為一種在競爭激烈的環境下企業“降本增效”的手段（繆艷娟，2000）為企業所重視。但就以上數據可以看出，企業對于目標成本的使用績效并不理想。由于工程項目成本具有獨特性，成本管理方法在不同項目中可以通用但具體實施需要考慮項目的特殊性，傳統的大規模生產成本分配方法對其成本反映的精確性下降。作業成本法是適應新的生產環境的成本計算系統，它采用多元數量分配基準同時分配基準中包含財務變量及非財務變量（南京大學會計學系課題組，2001），能夠對工程項目成本提供相對準確的成本信息。從調查數據中看出，作業成本法的應用績效是受到肯定的，但其應用程度并不高。筆者認為由于作業成本法的推行需要一系列的硬件和軟件支持，其廣泛應用是需要一個過程的。筆者將在后文進行目標成本法及作業成本法應用及績效特殊表現的具體分析。研究表明本-量-利分析法在企業中使用頻率及績效均不高。筆者認為其原因在于工程項目成本一次性、獨特性、開放性、動態性等特征限制了本-量-利分析法的應用及績效。工程項目的成本受到物價水平、施工環境（地理位置、氣候等）、施工方案、施工工藝等因素影響（吉利等，2010），不可控因素較多。調查問卷考查企業是否“建立數學化的會計模型、結合圖文，揭示固定成本、變動成本、單價、工程量與利潤之間的聯系”。由于成本的可控性低，數學模型對于成本反映的準確程度在受訪者預期之下，導致了受訪者對本-量-利分析法評價不高。掙得值法是工程項目中用于控制項目進度及費用的綜合方法，該方法是針對項目成本管理的專門方法，不是常見的會計領域的成本管理方法，受訪者認為該種方法的應用程度最低且績效最差?？梢娫摲N方法在企業中的認知程度不佳，需要進一步在項目成本及財務負責人中強化該種方法的認識及應用。（三）橫截面差異比較本研究中檢驗了地區（項目部所在區域）、生命周期（項目部成立年限）、項目性質（公用項目或民用項目）和規模（項目部規模）等四個因素是否會對成本管理方法的應用產生顯著性影響。經過方差分析發現，規模、項目性質、生命周期總體上是影響成本管理方法使用的重要因素，地區僅對目標成本法及責任成本管理的使用有顯著影響。表4成本管理方法使用顯著性差異成本管理方法使用地區生命周期項目性質規模F值P值F值P值F值P值F值P值本-量-利分析0.0630.9971.9980.1144.6200.0111.7560.000作業成本法0.5820.7143.0560.0294.1790.0161.4390.012標準成本法1.2100.3044.2100.0066.9290.0011.7810.000目標成本法3.3870.0385.6190.0019.4020.0001.5250.005責任成本管理3.6580.0036.6590.0008.3950.0001.6170.001掙得值分析法0.1250.9872.1850.0906.8230.0011.5300.004在本次調查中使用項目部人數度量“規?！边@一變量的，根據中位數分為大規模企業和小規模企業后分析得出除作業成本法和責任成本管理外，其余成本管理方法在大規模企業明顯應用更多。規模較大的企業具有更完善的內部成本管理機制，由于人力、物力等資源的充裕其對于先進的成本管理方法能予以更多的支持。同時隨著企業規模的擴大成本數額相應增加，對于成本的良好控制能極的影響企業的利潤水平（南京大學會計系課題組，2001）。所以該情況是符合事物發展規律的。本次調研將項目分為民用項目和公用項目，其中公用項目的成本管理方法使用比例顯著高于民用項目。筆者認為由于公用項目會面臨更嚴苛的成本管理要求及審計壓力，致使企業在該種項目的成本管理中更多的使用先進的成本管理方法。本研究將企業按所處生命周期的不同階段劃分為進入型企業、成長型企業、穩定型企業、轉型企業等四類。根據分組比較發現，越成熟的企業對于除本-量-利分析以外的成本管理方法使用越廣泛，由此可見成本管理方法在企業的推行是需要一個過程的。表5成本管理方法績效顯著性差異成本管理方法績效地區生命周期項目性質規模F值P值F值P值F值P值F值P值本-量-利分析法2.4080.0553.5060.0182.0720.1532.6210.002作業成本法1.4460.2141.5230.2124.0740.0461.9250.007標準成本法2.4420.0501.5390.2081.4880.2251.5060.065目標成本法2.5680.0421.4980.2194.1210.0192.3890.001責任成本管理2.7230.0332.1390.0991.9790.1622.4950.000掙得值分析法2.9740.0143.2260.0252.4240.1221.5160.051根據表4與表5數據對比不難發現，影響成本管理方法使用與成本管理方法績效的因素并不完全重合。項目性質與企業生命周期并不是顯著影響成本管理方法績效的因素。同時值得注意的是，小規模企業的成本管理方法績效顯著優于大規模企業，與成本管理方法使用表現為完全相反的情況。筆者認為出現該現象是由于小規模企業中的談判成本較低，對于管理層制定的戰略執行情況優于機構龐雜的大規模企業。(四)目標成本法及作業成本法分析根據前文可知，目標成本法在調查企業中應用較為廣泛但管理人員對其評價不高，而作業成本法卻表現出相反的情況，現就以上情況進行具體分析。表6目標成本法與作業成本法比較問題頻數績效得分目標成本法根據企業戰略和市場情況，確定經營目標和總成本目標26223082.7978.83根據企業的經營目標，在預算的基礎上分解目標成本24576.97對分析、考核、評價的各項成本管理工作進行控制24378.94作業成本法分析施工過程，將其分解成多項作業26221779.1779.92根據作業對資源耗費的情況，將資源的成本分配到作業26077.95根據工程所耗用的作業量，將成本分配到完工工程25078.30表6中報告的是在問卷調查中涉及目標成本法與作業成本法的相關問題，頻數報告的為在該問題選擇4分及4分以上的問卷數（即，本文定義的使用者），績效得分報告的為該項問題的使用者的評分情況。結果顯示，作業成本法在企業中得到了重視，管理者接受了作業成本法的基本理念和思想，同時作業成本法作為一種新的成本計算方式其成績得到了實務界的認可。目前作業成本法應用面臨的挑戰在于，其作為一種與傳統成本計算方式完全不同的方法還未被實務界系統掌握。企業現階段只是將作業成本法作為一種“救火”工具使用，并沒有建立起完整的作業成本管理體系。目標成本法被認為是促進日本經濟騰飛的重要動力，二十世紀九十年代就受到歐美學者的重視，隨后被引入中國。目標成本法在中國的普遍使用是源于中國市場激烈的競爭，企業認為使用該種方法進行成本控制有助于增強自身競爭能力。然而在實際操作中，企業只重視設定目標而沒有在公司運行中將目標管理貫穿于企業運行中。五、結語調查結果顯示，目前我國施工企業總體對于成本管理控制重視程度較高。本—量—利分析法、作業成本法、標準成本法、目標成本法、責任成本管理、掙得值分析法等六種方法在企業中都有不同程度的應用，并且管理者對于其績效反應良好。但值得注意的是，企業在進行成本管理方法選擇時沒有充分考慮到自身實際與不同方法的適用性。企業更關注于如何“立竿見影”的降低成本而不注意構建完整的成本管理系統。同時研究發現影響成本管理方法選用與績效的因素并不重合，規模對于以上二者是有顯著影響的，而其他因素是否能產生影響還依賴與不同方法的特殊性。【參考文獻】[1]肖澤忠、周齊武、杜榮瑞、趙立新.2009.中國上市公司管理會計實務研究.北京工商大學學報（社會科學版），1：30-34[2]熊焰韌、蘇文兵.2008.管理會計實踐發展現狀與展望-先進管理會計方法在中國應用狀況調查.會計研究，11：84-90[3]潘飛、王悅、李倩、任雯雯、李剛.2008.改革開放30年中國管理會計的發展與創新-許繼電氣與寶鋼的成本管理實踐與啟示.會計研究，9：10-16[4]吉利、羅桂平、毛洪濤.2010.基于數據挖掘的工程項目成本核算科目體系改進.會計之友，5：43-45[5]南京大學會計學系課題組.2001.中國企業成本管理方法及其效果的調查分析.會計研究，7：46-55[6]何建平.1997.管理會計在企業中的運用透視.會計研究，6：39-42[7]孫菊生、曹玉珊.2000.目標成本規劃解析—兼議邯鋼經驗與目標成本規劃的區別.會計研究，5：35-42[8]南京大學會計學系課題組.2001.中國企業成本管理方法及其效果的調查分析.會計研究，7：46-55本頁下面內容為贈送的可以自由編輯刪除本頁下面內容為贈送的可以自由編輯刪除【最新資料Word版可自由編輯！】【最新資料Word版可自由編輯！】1Z101000工程經濟1Z101010資金時間價值的計算及應用 P111．利息的計算P112.資金等值計算及應用P513.名義利率于有效利率的計算P111Z101020技術方案經濟效果評價 P1421．經濟效果評價的內容P1422.經濟效果評價指標體系P1823.投資收益率分析P1924.投資回收期分析P2225.財務凈現值分析P2426.財務內部收益率分析P2527.基準收益率的確定P2628.償債能力分析P281Z101030技術方案不確定分析 P3131．不確定性分析P3132．盈虧平衡分析P3333．敏感性分析P381Z101040技術方案現金流量表的編制 P4141．技術方案現金流量表P4242．技術方案現金流量表的構成要素P451Z101050設備更新分析 P5351．設備磨損與補償P5352．設備更新方案的比選P5553．設備更新方案的比選方法P561Z101060設備租賃與購買方案的比選分析 P6161．設備租賃與購買的影響因素P6162．設備租賃與購買的比選分析P621Z101070價值工程在工程建設中的應用 P6671．提高價值的途徑P6772．價值工程在工程建設應用中的實施步驟P711Z101080新技術、新工藝和新材料應用方案的技術經濟分析 P7881．新技術、新工藝和新材料應用方案的選擇原則P7982．新技術、新工藝和新材料應用方案的技術分析P7983．新技術、新工藝和新材料應用方案的經濟分析P801Z102000工程財務1Z102010財務會計基礎 P8411．財務會計的職能P8412．會計核算的原則P8513．會計核算的基本前提P8614．會計要素的組成和會計等式的應用P881Z102020成本與費用 P9121．費用與成本的關系P9122.工程成本的確認和計算方法P9323.工程成本的核算P9924.期間費用的核算P1051Z102030收入P10631．收入的分類及確認P10632.建造（施工）合同收入的核算P1091Z102040利潤和所得稅費用P11441．利潤的計算P11442．所得稅費用的確認P1171Z102050企業財務報表P12351．財務報表的構成P12352．資產負債表的內容和作用P12453．利潤表的內容和作用P12754．現金流量表的內容和作用P12855．財務報表附注的內容和作用P1321Z102060財務分析P13361．財務分析方法P13362．基本財務比率的計算和分析P1351Z102070籌資管理P13971．資金成本的作用及其計算P13972．短期籌資的特點及和方式P14173．長期籌資的特點及和方式P1451Z102080流動資產財務管理P14881．現金和有價證券的財務管理P14882．應收賬款的財務管理P15083．存貨的財務管理P1511Z103000建設工程估價1Z103010建設工程項目總投資 P15311．建設工程項目總投資的組成P15312.設備及工器具購置費的組成P15513.工程建設其他費的組成P1581Z103020建筑安裝工程費用項目的組成與計算 P16521．按費用構成要素劃分的建筑安裝工程費用項目組成P16522．按造價形式劃分的建筑安裝工程費用項目組成P16823．建筑安裝工程費用計算方法P17024．建筑安裝工程計價程序P1741Z103030建設工程定額 P17731．建設工程定額的分類P17732．人工定額的編制P17933．材料消耗定額的編制P18234．施工機械臺班使用定額的編制P18435．施工定額和企業定額的編制P18736．預算定額與單位估價表的編制P18937．概算定額與預算指標的編制P1931Z103040建設工程項目設計概算 P19741．設計概算的內容和作用P19742．設計概算的編制依據、程序和步驟P19843．設計概算的編制方法P20044．設計概算的審查內容