評財務會計與稅務會計的分離問題

近年來，隨著我國會計改革的不斷深入以及《企業會計準則》和《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》的公布與實施，所得稅的會計處理問題逐漸引起人們的重視，并成為當前討論與研究的一個熱門課題。不少同志主張實行稅務會計與財務會計的分離，建立與財務會計相獨立的稅務會計。所持的理由是：稅務會計與財務會計的目標、法律依據、核算原則不同，收入與費用確認范圍與確認時間不相一致，由此會造成會計收益與應稅所得之間的重大差異，認為借鑒美國等國的經驗建立核算這種差異的專門的理論和方法，實行稅務會計與財務會計的分離是一種必然要求。財務會計與稅務會計是否應該分離，關鍵在于會計收益與應稅所得兩者的差異程度及其可協調性。我們認為，從我國的稅收制度、財務制度與會計制度的發展歷史和現狀看，并不存在稅務會計與財務會計分離的現實必要性。一要討論財務會計與稅務會計的分離問題，首先應明確稅務會計的定義。但目前，見諸于書刊的關于稅務會計的定義眾說不一，甚至是含混不清的。有的認為稅務會計即是所得稅納稅的會計處理；有的則認為，通常意義上的納稅的會計處理不是稅務會計，稅務會計是用專門的理論和方法來處理應稅所得與會計收益差異的一個會計分支。有的認為，稅務會計就是所得稅會計；有的則認為稅務會計的內涵大于所得稅會計，它還應包括流轉稅會計。之所以有種種內涵不十分明確的說法，源出于來自美國等國家的稅務會計至今尚未形成完善的理論體系。而我國一些學者所講的稅務會計基本上都是從美國、加拿大、英國等國的所得稅會計演變過來的。因此，我們的討論，是把稅務會計定義為，以對所得稅應稅所得與會計收益差異為核算對象，建立專門的會計理論和方法，形成獨立于財務會計的稅務會計這一觀點為前提的。二主張財務會計與稅務會計分離（以下簡稱“分離論”）的理由之一是，稅收目標與會計目標不同。認為財務會計目標是向會計信息使用者提供能真實、客觀、公允地反映企業的財務狀況和經營成果的財務報告；稅務會計的目標是保證財政收入、調節經濟、公平社會分配。兩者目標不同，必然使會計收益與應稅所得發生重大差異，并且認為力圖縮小兩者差異的努力，是不可能成功的。從以上的論據中，我們可以看到，“分離論”是以會計目標和稅收目標的不可協調性為假定條件的。其實這一假定條件是不能成立的。因為世界各國在處理會計目標與稅收目標方面有多種模式，如法國、日本、德國等國家由于會計準則（或制度）的法制化，政府一般要求會計準則或會計制度的制定應滿足所得稅應稅所得計算的要求，使稅法要求與會計核算趨于基本一致。因而在這些國家里，會計收益與應稅所得之間的差異比較小，這些國家的會計學者也很少論及稅務會計與財務會計的分離問題。但在美國、加拿大等國的情況則大不一樣，這些國家里，由會計職業團體制定的會計準則，強調會計的客觀性、公允性，企業在會計處理上也有很大的自由度，并不與稅法要求主動協調，使會計所得與應稅所得之間存在重大差異，并使這種差異的核算變得相當復雜，所以這些國家的學者也就提出了建立稅務會計的問題。從各國實踐看，在處理會計目標與稅收目標的關系上，既存在相互協調的模式，也存在不相協調的模式。在中國，會計準則是由政府制定的，會計與稅法之間更有著充分的可協調性。這樣，一個尖銳的問題就提到我們面前來了：為什么法國、日本、德國可以做到會計收益與應稅所得之間的差異比較小，而我們兩者之間的差異本來就很小，為什么必須擴大兩者的差異，實行稅務會計與財務會計的分離呢！三主張財務會計與稅務會計分離的第二個理由是：財務會計與稅務會計的法律依據不同，前者主要依據的是會計準則；后者則是國家稅法。兩者因其法律依據不同，故其收入確認范圍與確認時間不同，從而造成會計收益與應納稅所得者的重大差異。為分別核算和反映這種差異，稅務會計應與財務會計相分離。這一論據是與上述會計目標與稅收目標不同的論據相聯系的。注意兩者之間的協調，差異就小；互不協調差異就大，而稅務會計與財務會計是否應該分離取決于應稅所得與會計收益之間的差異程度。應稅所得與會計收益差異有兩類：一類是永久性差異；一類是時間性差異。永久性差異由計算一定期間會計收益與應稅所得的內容（口徑）不同而發生的，在以后各期不能轉回的差異。由于永久性差異的會計處理并不涉及深奧的理論和復雜的會計方法，因而一般并不作為實行稅務會計與財務會計分離的理由，盡管它屬于稅務會計的一項內容。時間性差異是由一定期間會計收益與應稅所得所包含項目計算時間不同而產生的，在以后期間可以轉回的差異。時間性差異的核算涉及一定的理論和復雜的會計方法。正是由于稅務會計實際上主要是研究核算時間性差異的理論和方法，因而，稅務會計是否要與財務會計相分離，最終取決于時間性差異的程度和時間性差異是否具有可控性。時間性差異盡管可以列舉許多條，但在我國實際上主要是折舊，以及長期合同的收益計算等幾個問題。我們認為，對這些問題是應當而且也可以通過稅收政策、財務政策與會計政策之間的協調予以控制的。以折舊為例，我國企業財務制度規定了一些行業可以實行快速折舊，而稅收法規認可財務制度的規定，在這里財務政策與稅收政策是統一的，都以支持企業技術改造和設備更新為目標，因此在折舊問題上也就不存在什么時間性差異的問題了。稅法在許多方面認可財務制度，也是符合我國歷史傳統和適合我國會計人員工作習慣的，也是有利于稅收征收管理的明智之舉。稅收法規認可財務制度，不是稅法跟財務制度走，而是法規體系中高一層次的法規（國務院頒發的稅收條例）對低一層次的法規（由財政部長令發布的“兩則”）的認可和肯定，是稅收政策與財務政策之間協調的一種正常而又重要的方式。財務制度和會計制度作為同一層次的法規，同樣存在著可協調性，如果把這種同一層次法規之間協調，看成是一種誰跟誰走、誰服從誰的關系，那就必然會走到互不協調、相互排斥的路子上去，由此會帶來種種不必要的矛盾。在這里我們還需要指出的是，“分離論”在論述稅務會計與財務會計分離問題時，總是回避了我國現實存在的財務制度體系。或許認為在1993年實施《企業財務通則》后，建立起來的由《企業財務通則》、行業財務制度和企業內部財務管理辦法組成的新財務制度體系是多此一舉，本不該存在；或者認為這是一種過渡，最終會被稅法和會計準則所替代，而置于視野之外。但這種研究問題的方法本身脫離了我國的實際，是以外國不存在財務制度體系作為研究前提的。其實，在美國等國也不是沒有財務政策，只是分別在稅法、公司法、證券法等法律法規中作出規定，只是沒有形成象中國這樣完整的財務制度體系。而且就我們的判斷，或許正是由于他們沒有形成完備的財務制度體系，需要不斷補充和完善規范應稅所得與會計收益之間的差異，而使所得稅法的規定十分復雜，甚至復雜到要請注冊會計師、律師才能準確計算應稅所得的地步。在中國則由于有了完備的財務制度體系，并與會計制度、稅收法規相協調，許多會計收益與應稅所得的差異得以事先處理，使會計與稅收的核算依據趨于接近，而不是拉大差異，使所得稅法規有可能做到簡明、易懂、方便納稅和征管。四主張稅務會計與財務會計分離的第三個理由是，財務會計為使報表公允地反映企業的財務狀況和經營成果，允許企業在一定的情況下對收益和費用進行合理的估計。而稅法為了保障稅收收入，便于征管，一般不允許企業估計收益和費用。稅法與財務會計在核算原則上確實存在上述差別。但問題在于，稅法的反對估計，不允許有不確定性的核算原則，在復雜的經濟情況下也存在著靈活性，即可協調性，核算原則的可變動性。以美國對長期合同收益的會計處理為例，在1989年前，允許納稅人在完工百分比法和完工合同法之間進行選擇，列報納稅所得。完工百分比法要求納稅人每年根據估計合同完工百分比確認一部分合同收益進行納稅。完工合同法則在合同完工且經客戶驗收后確認收益。因此，納稅人通常選用完工合同法從而遞延確認收入，在某些極端的情形下，納稅人會以合同未完工為名遞延多年。考慮到遞延的機會及潛在的弊端，美國國會采用各種措施，緩慢卻又是堅決地限制使用完工合同法，終于在1989年，停止使用完工合同法。在國際會計準則委員會的研究項目ED32，即會計報表的可比性中，對確認建筑合同的收入和凈收益，也建議采用完工百分比法，如達不到確認利潤的條件，則確認與成本有關的收入，并建議刪去全部完工法。這個例子說明，雖然完工合同法沒有估計和半點不確定性，卻可在稅法中不允許采用；完工百分法，雖有估計成份，卻在稅法中強制采用。可見，所謂稅法與財務會計核算原則不同，并不是絕對的，還是可以視不同情況作不同處理的。在我國，由于稅收政策、財務政策和會計政策同出于財政一個“口子”，這種核算原則上差別的協調，體現得更為充分。例如，我國財務制度中規定，企業可以根據實際情況計提壞帳準備，同時規定了計提壞帳準備的方法和計提比例，并為所得稅條例所認可。這樣在這方面也就不會發生什么時間性差異了。五討論我國是否應實行稅務會計與財務會計分離，還應考慮中美等國在這方面的歷史差異。在美國等國家里，會計制度一開始就是由企業自行設計的。公司所得稅開征后，由于稅法只能按照稅收政策的要求來規定納稅所得額的計算和扣除項目、標準，不可能也不應該承認各個企業自行設計的財務會計制度所計算出來的利潤直接作為納稅所得額。因而征收公司所得稅后，就對公司所得稅的扣除項目、標準和納稅所得額的計算進行規范，隨著人們對應稅所得與會計所得之間差異的認識加深，不斷作出補充性規范而使所得稅法規顯得十分復雜。我國的情況則大不一樣，新中國成立后，一直重視財務制度建設，當時沒有開征企業所得稅，西方國家由所得稅規范的一些扣除項目、標準，都是由財務制度和會計制度來規范的。如成本項目、折舊年限、折舊方法，以及企業因違反稅法而支付的滯納金、罰款等。在進行利改稅改革后，也是以財務制度來規范的企業開支辦法來計算納稅所得額的。進入90年代以來，為促進社會主義市場經濟體制的建立與完善，按照“統一稅法，公平稅負，簡化稅制，合理分權”的指導思想，1994年1月1日對工商稅制進行全面改革，實施了《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，統一了內資企業的所得稅。《條例》對企業的收入、費用的確認，資產的稅務處理作出了規范，除了所得稅《條例》認可財務制度的部分外，對財務制度與《條例》有抵觸的部分，財政部對財務制度進行了必要的修改并發出了有關銜接的通知，得到了有效的協調。目前會計收益與納稅所得之間的差異，主要是一些永久性差異（如工資支出、捐贈支出、業務招待費支出等，財務上可據實計入成本費用，稅收上則規定不能超過扣除標準；有的項目如贊助支出不準扣除等）。但這些永久性差異的會計處理比較簡單，而會計處理化較復雜的時間性差異，則很少存在了。我們認為，有完備的財務制度，有搞好協調的條件，是我國的一個特色，符合廣大財務會計人員的傳統習慣；也簡化了納稅所得的計算，有利于稅收征管，因而不應作為一種“弊端”來革除。六我國的會計收益與應稅所得之間的差異雖然很小，但畢竟存在。問題是擴大這種差異，走財務會計與稅務會計分離的路子？還是進一步搞好財務政策、稅收政策與會計政策的協調，努力縮小這種差異？有的主張實行稅務會計與財務會計分離的同志認為，財務制度規定的內容原本屬于會計制度和稅收法規的內容，認為所得稅制度的改革最終要替代財務制度。我們認為這一觀點來自西方國家沒有財務制度的現實，但其所得稅制度過于復雜的弊端卻被忽視了。一個國家的稅收制度、會計制度和財務規范有其歷史的發展過程，并形成了一定的慣例，是不宜照抄照搬的。對這一點我們在上面已作了初步的分析。不考慮我們自己的傳統和習慣，只能把問題搞得復雜化，甚至帶來不必要的混亂。其實，問題不在于由誰作出規定，重要的是財務政策與稅收政策必須保持一致性。我們過去財務制度中的問題是統的過多、管的過死。經過十幾年的改革，特別是《企業財務通則》的實施，應當說基本上解決了這個問題。在今后，重要的是在進一步的改革中搞好三者的協調，保持三者政策上的一致性，切忌出現各搞各的、互不協調的情況。在會計收益與應稅所得的處理上，力求控制時間性差異，決不應人為擴大這種差異。如有的主張實行稅務會計與財務會計分離的同志提出，應由稅收法規作出統一的固定資產價值標準的規定，并且應當是沒有彈性的價值標準。這種觀點只能是把問題搞得復雜化，把應稅所得額的調整搞得十分繁瑣，而對稅收本身并無實際益處。這種主張，無異是把分離變成目的，為分離而分離。總之，時間性差異不是不可協調控制的，而稅務會計主要是研究時間性差異核算的理論和方法的學科。既然縮小時間性差異的努力是可以成功的，那么建立獨立的稅務會計學科，也就不再是一種客觀的必然性了。七我們主張控制會計收益與納稅所得之間的時間性差異，不搞獨立于財務會計的稅務會計，還有以下幾點理由：（一）應當讓我們的財務會計人員把主要精力放在加強管理上，減少不甚必要的繁瑣的核算工作；（二）應當讓我們的稅務人員把精力放在貫徹稅收政策和加強征管上，減少不甚必要的繁瑣的核算工作；（三）我們應當看到，由于今后國際會計準則委員會力圖搞好會計準則的協調，企業會計政策的選擇范圍不是擴大的趨勢，而是在向縮小選擇范圍的趨勢發展。例如，美國財務會計準則委員會發表的《會計信息質量特征》專輯曾指出，“隨著公布的會計準則越來越多，個別企業選擇的范圍不可避免地會變得越來越狹”。我們現在擴大企業會計政策的選擇范圍是由于過去企業這方面的自主權過小，因而是正確的、必要的。但也必須注意到國際上的發展趨勢，不應把現在美、加等國企業在會計政策上自由度作為我們的樣板。（四）稅務會計與財務會計的分離也應該權衡成本與效益。兩者分離后，必然帶來不小的操作成本，在我國現實情況下可能是“得不償失”。當然，我們并不反對就稅務會計問