第十二章債務重組本章基本結構框架債務重組債務重組方式債務重組的會計處理以資產清償債務以上三種方式的組合方式改修其他債務條件將債務轉為資本第一節

債務重組方式

一、債務重組的概念債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。【例題1?多選題】債務人發生財務困難，債權人作出讓步是債務重組的基本特征。下列各項中，屬于債權人作出讓步的有（

）。（2012年）A.債權人減免債務人部分債務本金B.債權人免去債務人全部應付利息C.債權人同意債務人以公允價值高于重組債務賬面價值的股權清償債務D.債權人同意債務人以公允價值低于重組債務賬面價值的非現金資產清償債務第一節

債務重組方式ABD債權人作出讓步，實質債權人同意發生財務困難的債務人現在或將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。債權人作出讓步的情形主要包括債權人減免債務人部分債務本金或者利息，降低債務人應付債務的利率等。債權人同意債務人以公允價值高于重組債務賬面價值的股權清償債務，債權人并沒有作出讓步，選項C不正確。第一節

債務重組方式二、債務重組的方式債務重組主要有以下幾種方式：（一）以資產清償債務

（二）將債務轉為資本

（三）修改其他債務條件

（四）以上三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組形式第二節

債務重組的會計處理

一、以資產清償債務（一）以現金清償債務1.債務人的會計處理以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益。借：應付賬款等

貸：銀行存款營業外收入——債務重組利得第二節

債務重組的會計處理2.債權人的會計處理以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面價值與收到的現金之間的差額，計入當期損益。借方差額記入“營業外支出”科目，貸方差額記入“資產減值損失”科目。借：銀行存款

壞賬準備

營業外支出（借方差額）

貸：應收賬款等

資產減值損失（貸方差額）第二節

債務重組的會計處理

【教材例12-1】【例題2?單選題】甲公司因乙公司發生嚴重財務困難，預計難以全額收回乙公司所欠貨款120萬元，經協商，乙公司以銀行存款90萬元結清了全部債務。甲公司對該項應收賬款已計提壞賬準備12萬元。假定不考慮其他因素，債務重組日甲公司應確認的損失為（

）萬元。（2012年）A.0B.12C.18D.30C債務重組日甲公司應確認的損失=（120-12）-90=18（萬元）。第二節

債務重組的會計處理

（二）以非現金資產清償債務1.債務人的會計處理

1.將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入營業外收入（債務重組利得）。

第二節

債務重組的會計處理

【思考問題】公允價值是含稅？甲公司應收乙公司價款為120萬元，乙公司到期無力支付款項。經過協商，甲公司同意乙公司以庫存商品抵償該債務，庫存商品公允價值為100萬元，增值稅稅率為17%。乙公司債務重組利得＝120－117＝3（萬元）2.轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額為轉讓資產損益，計入當期損益。分別下列情況進行處理：

債務人在轉讓非現金資產的過程中發生的一些稅費，直接計入轉讓資產損益。（如，企業以固定資產抵債發生的清理費用。）

第二節

債務重組的會計處理

債務人會計處理如下圖所示第二節

債務重組的會計處理

【提示】若抵債資產需要交納增值稅，且債權人沒有向債務人另行支付增值稅，則計入債務重組利得的金額為應付債務賬面價值與抵債資產價稅合計的差額。【例題3?單選題】下列各項以非現金資產清償全部債務的債務重組中，屬于債務人債務重組利得的是（

）。（2009年考題）A.非現金資產賬面價值小于其公允價值的差額B.非現金資產賬面價值大于其公允價值的差額C.非現金資產公允價值小于重組債務賬面價值的差額D.非現金資產賬面價值小于重組債務賬面價值的差額第二節

債務重組的會計處理

C債務人以非現金資產清償債務的，應將重組債務的賬面價值和轉讓非現金資產的公允價值之間的差額計入營業外收入（債務重組利得）。第二節

債務重組的會計處理

【例題4?單選題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。甲公司與乙公司就其所欠乙公司購貨款420萬元進行債務重組。根據協議，甲公司以其產品抵償債務；甲公司交付產品后雙方的債權債務結清。甲公司已將用于抵債的產品發出，并開出增值稅專用發票。甲公司用于抵債產品的賬面余額為300萬元，已計提的存貨跌價準備為30萬元，公允價值（計稅價格）為350萬元。甲公司對該債務重組應確認的債務重組利得為（

）萬元。

A.70B.10.5C.60.5D.69第二節

債務重組的會計處理

B甲公司對該債務重組應確認的債務重組利得=420-350×（1+17%）=10.5（萬元）。第二節

債務重組的會計處理

2.債權人的會計處理借：××資產

（取得資產的公允價值+取得資產相關稅費）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

營業外支出（借方差額）

壞賬準備

貸：應收賬款

銀行存款（支付相關稅費）

資產減值損失（貸方差額）

債權人為受讓資產發生的運雜費、保險費等，應計入相關受讓資產的價值。第二節

債務重組的會計處理

【教材例12-2】【教材例12-3】【教材例12-4】第二節

債務重組的會計處理

【例題7?多選題】關于債務重組準則中以非現金資產清償債務的，下列說法中正確的有（

）。A.債權人取得的非現金資產應按其公允價值為基礎入賬B.債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為資本公積C.債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益D.債務人轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入資本公積第二節

債務重組的會計處理

AC債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益，選項B錯誤；轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益，選項D錯誤。第二節

債務重組的會計處理

二、將債務轉為資本（一）債務人的會計處理借：應付賬款等

貸：股本（或實收資本）

資本公積——股本溢價或資本溢價

營業外收入——債務重組利得注：“股本（或實收資本）”和“資本公積——資本溢價或股本溢價”之和反映的是股份的公允價值總額。

【思考問題】發生的相關稅費？

第二節

債務重組的會計處理

（二）債權人的會計處理借：長期股權投資等（公允價值）

壞賬準備

營業外支出（借方差額）

貸：應收賬款

資產減值損失（貸方差額）第二節

債務重組的會計處理

【例題6?單選題】下列關于債務重組會計處理的表述中，正確的是（

）。（2010年考題）A.債務人以債轉股方式抵償債務的，債務人將重組債務的賬面價值大于相關股份公允價值的差額計入資本公積B.債務人以債轉股方式抵償債務的，債權人將重組債權的賬面價值大于相關股權公允價值的差額計入營業外支出C.債務人以非現金資產抵償債務的，債權人將重組債權的賬面價值大于受讓非現金資產公允價值的差額計入資產減值損失D.債務人以非現金資產抵償債務的，債務人將重組債務的賬面價值大于轉讓非現金資產公允價值的差額計入其他業務收入第二節

債務重組的會計處理

B選項A，差額應計入“營業外收入——債務重組利得”；選項C，差額計入“營業外支出——債務重組損失”；選項D，差額計入“營業外收入——債務重組利得”。第二節

債務重組的會計處理

【教材例12-5】第二節

債務重組的會計處理

三、修改其他債務條件（一）債務人的會計處理借：應付賬款

貸：應付賬款——債務重組（公允價值）

預計負債

營業外收入——債務重組利得修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債確認條件的，債務人應當將或有應付金額確認為預計負債。上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。第二節

債務重組的會計處理

【例題7?單選題】因債務重組已確認為預計負債的或有應付金額，在隨后會計期間最終沒有發生的，企業應沖銷已確認的預計負債，同時確認為（

）。（2012年）A.資本公積

B.財務費用

C.營業外支出

D.營業外收入第二節

債務重組的會計處理

D債務重組中當債務人承擔的或有應付金額符合預計負債確認條件時，應當將該或有應付金額確認為預計負債。該或有應付金額在隨后的會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。因此，選項D正確。第二節

債務重組的會計處理

【例題8?多選題】下列各項中，屬于債務重組日債務人應計入重組后負債賬面價值的有（

）。（2009年考題）A.債權人同意減免的債務B.債務人在未來期間應付的債務本金C.債務人在未來期間應付的債務利息D.債務人符合預計負債確認條件的或有應付金額第二節

債務重組的會計處理

BD選項A，減免的那部分債務不計入重組后負債賬面價值；選項C，債務人在未來期間應付的債務利息，不計入債務重組日債務的公允價值，不應計入重組后負債賬面價值。第二節

債務重組的會計處理

（二）債權人的會計處理

借：應收賬款——債務重組（公允價值）

壞賬準備

營業外支出（借方差額）

貸：應收賬款

資產減值損失（貸方差額）修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。第二節

債務重組的會計處理

【例題9?判斷題】以修改債務條件進行的債務重組涉及或有應收金額的，債權人應將重組債權的賬面價值，高于重組后債權賬面價值和或有應收金額之和的差額，確認為債務重組損失。（

）（2011年考題）第二節

債務重組的會計處理

×以修改債務條件進行債務重組涉及或有應收金額的，債權人在重組日不確認或有應收金額。第二節

債務重組的會計處理

【教材例12-6】第二節

債務重組的會計處理

三、修改其他債務條件【例題10?多選題】下列關于債務重組會計處理的

表述中，正確的有（

）。（2010年考題）A.債權人將很可能發生的或有應收金額確認為應收債權B.債權人收到的原未確認的或有應收金額計入當期損益C.債務人將很可能發生的或有應付金額確認為預計負債D.債務人確認的或有應付金額在隨后不需支付時轉入當期損益第二節

債務重組的會計處理

BCD【解析】債務重組中，對債權人而言，若債務重組過程中涉及或有應收金額，不應當確認該或有應收金額，應當在實際發生時計入當期損益。對債務人而言，如債務重組過程中涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債的確認條件的，債務人應將該或有應付金額確認為預計負債，日后沒有發生時，轉入當期損益（營業外收入）。第二節

債務重組的會計處理

四、以上三種方式的組合方式以前面所講的幾種方式組合起來進行債務重組，即通常所講的混合（債務）重組，主要有以下幾種組合形式：以現金、非現金資產方式進行組合；以現金、非現金資產、債務轉為資本方式進行組合；以現金、非現金資產、債務轉為資本、修改債務條件方式進行組合等。

對于上述三種方式的混合（債務）重組，應注意以下幾點：

第二節

債務重組的會計處理

（一）無論是從債務人還是從債權人角度講，應考慮清償的順序：

一般的償債順序為：

被豁免的金額－→以現金資產償還金額－→以非現金資產償還金額－→債轉股部分金額－→剩余債務的金額

第二節

債務重組的會計處理

（二）債權人收到的用于抵債的多項非現金資產不需要按公允價值相對比例進行分配，直接按照所收到資產各自的公允價值入賬

注意：以非現金資產抵償債務，該資產應該按照其公允價值來確定可以抵償的債務金額。

【教材例12-7】第二節

債務重組的會計處理

【例題11?單選題】M公司銷售給N公司一批商品，價款1000萬元，增值稅稅額170萬元，款未收到，因N公司資金困難，已無力償還M公司的全部貨款。經協商，300萬元延期收回，不考慮貨幣時間價值因素，剩余款項N公司分別用一批材料和長期股權投資予以抵償。已知，原材料的賬面余額250萬元，已提跌價準備10萬元，公允價值300萬元，增值稅稅率17%，長期股權投資賬面余額425萬元，已提減值準備25萬元，公允價值400萬元。債務重組日，N公司應該計入營業外收入的金額為（

）萬元。A.110B.119C.219D.0第二節

債務重組的會計處理

B【解析】債務重組日，N公司應計入營業外收入的金額=1170-300-（300×1.17+400）=119（萬元）。第二節

債務重組的會計處理

【例題12?計算分析題】甲公司為上市公司，該公司內部審計部門在對其2012年度財務報表進行內審時，對以下交易或事項的會計處理提出疑問：要求：根據資料（1）和（2），逐項判斷甲公司會計處理是否正確；如不正確，簡要說明理由，并編制更正有關差錯的會計分錄。（有關差錯更正按當期差錯處理，不要求編制結轉損益的會計分錄）第二節

債務重組的會計處理

（1）2012年9月30日，甲公司應收乙公司賬款余額為150萬元，已提壞賬準備20萬元，因乙公司發生財務困難，雙方進行債務重組。2012年10月10日，乙公司用一批產品抵償債務，該批產品不含稅公允價值為100萬元，增值稅稅額為17萬元，甲公司取得該批產品支付途中運費和保險費2萬元。甲公司相關會計處理如下：借：庫存商品

115

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

17

壞賬準備

20

貸：應收賬款

150

銀行存款

2第二節

債務重組的會計處理

事項（1）甲公司會計處理不正確。理由：甲公司取得的存貨應按其公允價值和相關稅費之和102萬元入賬。更正分錄如下：借：營業外支出

13

貸：庫存商品

13第二節

債務重組的會計處理

（2）2012年12月31日，甲公司應收丙公司賬款余額為200萬元，已提壞賬準備60萬元，因丙公司發生財務困難，雙方進行債務重組，甲公司同意豁免丙公司債務100萬元，剩余債務延期一年，但附有一條件，若丙公司在未來一年獲利，則丙公司需另付甲公司50萬元。估計丙公司在未來一年很可能獲利。2012年12月31日，甲公司相關會計處理如下：借：應收賬款——債務重組

100

其他應收款

50

壞賬準備

60

貸：應收賬款

200

資產減值損失

10第二節

債務重組的會計處理

事項（2）甲公司會計處理不正確。理由：債務重組日，涉及的或有應收金額不能確認為資產。更正分錄如下：借：營業外支出

40

資產減值損失

10

貸：其他應收款

50本章小結1.掌握債務重組的概念2.債務重組的會計