論商譽的會計學問題摘要近年來，我國企業間的并購數量大幅上升，商譽會計問題越來越受到重視。我國企業間的并購活動數量大幅上升，由此產生的商譽大額減持不但損害了上市公司的利益，還給廣大投資者帶來重大損失。因此，研究商譽會計的問題和原因，并思考相應的對策，顯得尤為重要。本文運用文獻分析法和綜合分析法，分析了商譽會計中的三類問題：合并商譽占資產總比過高，商譽后續計量難度大，以及商譽披露標準不一致。通過研究形成這些問題的原因，本文提出了將“部分商譽法”改為“全部商譽法”，建立商譽減值測試模型，以及強化商譽的信息披露的三類對策。本文的研究結論，能夠在一定程度上解決商譽會計方面存在的問題，對于保護上市公司和投資者的利益都有一定的積極作用。關鍵詞：商譽會計；商譽后續計量；商譽披露標準目錄TOC\o"1-3"\h\u25926摘要 13065一、前言 229210二、商譽會計的一般理論 429118（一）商譽的概念 423214（二）商譽的相關會計準則 4118971.企業會計準則第8號——資產減值 4298732.企業會計準則第20號——企業合并 5217393.企業會計準則第33號——合并財務報表 629834三、商譽會計存在的問題 62555（一）合并商譽占資產總比過高 63374（二）商譽后續計量難度大 76061（三）商譽減值測試不規范 824537四、商譽會計問題的原因分析 99358（一）并購重組積累了大量的商譽 916945（二）商譽減值測試成本高 97090（三）監管力度小導致商譽減值測試不規范 922238五、改進商譽會計問題的對策 1029054（一）將“部分商譽法”改為“全部商譽法” 105029（二）完善商譽的后續計量 105066（三）強化外部監管和制度 11270071.從監管者角度 1120882.從并購商譽審計的制度建設方面 1297973.從對審計過程的督導與復核方面 124435參考文獻 14一、前言近年來，我國的市場化程度日益活躍，同時伴隨著政府出臺的有利政策，我國企業間的并購活動數量大幅上升，由此產生的商譽大額減持不但損害了上市公司的利益，還給廣大投資者帶來重大損失[[]章靜靜.商譽會計處理中存在的問題及解決對策[J].商訊,2020(17):14-16.]。上市公司由于并購形成的高額商譽，有些已經超過了凈資產，一旦對商譽全部計提減值損失，上市公司將變成負資產。面對近年越來越大的商譽減值規模，對商譽會計存在的問題和原因進行分析，并提出相應的改進對策，顯得尤為重要[[]章靜靜.商譽會計處理中存在的問題及解決對策[J].商訊,2020(17):14-16.[]沙浩.上市公司商譽會計處理問題探討[J].企業改革與管理,2020(10):124-125.國內企業的合并活躍，市場的交易總額不斷增加，隨著資金的不斷增加，很多企業希望通過合并實現規模的擴大。除了兼并之外，還產生了商譽[[]王莉.“商譽及其減值”相關問題的思考和建議[J].時代經貿,2019(14):100-101.][]王莉.“商譽及其減值”相關問題的思考和建議[J].時代經貿,2019(14):100-101.目前商譽的研究還有很長的路要走，任重而道遠，當前商譽的理論還有些許爭議，外購商譽確定、計量和后續處理都存在不少缺陷。商譽的會計問題是無法回避的一個論題，商譽減值損失逐年增長，研究應對商譽會計問題的對策有著現實意義。二、商譽會計的一般理論（一）商譽的概念關于商譽的定義，有以下典型的論點：（1）商譽就是能夠給公司帶來超額利潤的有益的因素與環境；（2）商譽是對于未來獲取超額利潤可能性的貼現值；（3）商譽是公司總的價值與單個的可辨別的資產之間差距值[[][]魯瀚林.合并商譽計量問題研究[D].天津科技大學,2019.因為涉及到參數估計，因此直接計量常常給商譽的會計計量甚至估值帶來一系列的偏差和不可操作性，這樣的定義形式，與財務會計有一些不一致，因為是商譽的定義決定商譽的計量，不過這樣的定義仍然為理論界和實踐界所接受[[][]麻鵬志.商譽后續計量問題研究[J].全國流通經濟,2019(31):171-172.自創和外購是商譽不同的獲取方法，由此將商譽分為了兩個種類。在企業經營過程中，所形成的各種各樣的優良條件、看不見但很有價值的無形資源，都屬于自創商譽。這是基于商譽本質的“超額收益論”給出的定義，與自創商譽相關的廣告費、培訓費、研究與開發等費用，都在形成時作為期間費用核算，這是由于自創商譽的不確定性所決定的[[][]李金茹,王鳳.合并商譽的會計處理存在問題及改進對策[J].中國鄉鎮企業會計,2019(10):19-20.（二）商譽的相關會計準則1.企業會計準則第8號——資產減值在財政部頒發的《企業會計準則第8號——資產減值》中，對于商譽的主要規定有以下幾點：企業之間合并產生的商譽，在進行減值測試時，計量過程應該結合相互密切相連的合資產組或資產組組合，并且測試頻率至少每年年底一次。當確定資產組或者資產組合發生了減值跡象的現狀，企業采取商譽減值測試時，要把不包含商譽的資產組或資產組組合放在測試首位，計量可收回金額。通過可回收金額與相關賬面金額進行對比，從而確定相應的商譽減值資金情形。接著測試包含商譽的資產組或資產組組合的這部分，然后對于此類資產組或資產組組合的可收回金額與賬面價值相互對比。當出現賬面價值高于其可收回金額時，應該按照本準則的第二十二條條款，確認企業的商譽減值損失金額[[][]徐永凡.商譽會計處理對會計信息質量的影響探討[J].南陽理工學院學報,2019,11(05):56-59.企業出現重大資產減值時，需要在附注中披露資產或者資產組的可收回金額計算方法。如果商譽的賬面價值總額或部分分配給多個資產組，且分配給每個資產組的商譽賬面價值與商譽賬面價值總額的比率不高的，企業應該在附注里面，說明這種情形，以及分配給上述資產組的商譽總額。在相同的關鍵假設下，商譽的賬面價值分配給多個資產組，且分配給每個資產組的商譽賬面價值與商譽賬面價值總額的比率較高的，企業應該在附注里面，說明這種情形，并詳細披露以下內容：（1）使用的關鍵假設及其依據。（2）分配給上述資產組的商譽的賬面總金額。（3）在確定與每個關鍵假設相關的價值時，企業的管理層是否與企業的外部信息或者歷史經驗來源保持一致性；如果不一致的話，企業需要說明相關原因。2.企業會計準則第20號——企業合并兩個或多個獨立企業合并為同一個主體，被稱為企業合并。企業合并根據是否為同一控制，可以劃分為兩種合并情況。合并利潤表的內容是：參加合并的各方企業，從企業合并當期期初到企業合并日的收益、花費和利潤。另外，合并利潤表中應該單獨列示，被合并企業在合并前的凈利潤金額。合并資金流量表應當包括參加合并各方企業，自合并當期期初到企業合并日的資金流。合并財務報表的編制，應當按照《企業會計準則第33號》合并財務報表的規定處理合并各方企業的內部交易[[][]何敏.企業合并商譽會計問題研究[J].納稅,2019,13(22):102+104.購買方在購買日分攤合并成本，確認購買方取得的可辨認資產、負債和或有負債。（1）買方應將合并成本中大于合并時賣方可辨認凈資產公允價值的差額確認為商譽。（2）買方應將合并成本中小于合并時賣方可辨認凈資產公允價值的差額，進行如下處理：審查被收購方可辨認資產、負債和或有負債的公允價值和合并成本的估值。經買方復核，合并成本仍低于合并中取得的被合并方可辨認凈資產公允價值份額的，所差金額應該算作當期損益部分[[][]于學平,鹿唯婧.對A股業績“爆雷”背后萬億商譽會計處理的思考[J].中國總會計師,2020(04):36-39.3.企業會計準則第33號——合并財務報表合并財務報表是包含集團整體財務情況、經營狀況和現金流量的財務報表，它可以反映整個集團公司的財務狀況，包含了母公司和所有子公司。其中，母公司是控制方公司，而子公司是指被控制方公司。合并財務報表至少應由以下部分構成：（1）合并資產負債表；（2）合并損益表；（3）合并現金流量報表；（4）合并所有者權益變動表；（5）附注。另外，集團在中期末編制合并財務報表的時候，至少應當包括前三項和第五項內容[[][]荊秀梅.淺談合并商譽會計處理的國際比較[J].財經界(學術版),2020(07):185.企業應當以控制為基礎，確定合并財務報表的合并范圍。控制是指投資者通過參與被投資企業的相關活動，對被投資企業具有可變收益的權力，并可以利用對被投資企業的權力影響其收益水平。本準則指的相關活動，是指對被投資企業的收益具有重大影響的活動。對被投資企業的相關活動進行評估時，應考慮到企業的具體情況，通常包括金融資產的管理、商品勞務和資產的出售和購買、研發和融資活動等。投資者應在綜合考慮所有情況的基礎上，評估是否控制被投資企業。一旦控制權定義所涉及的相關因素由于事實情況發生變化時，投資者應重新評估。三、商譽會計存在的問題（一）合并商譽占資產總比過高表2.1-2017年至2019年A股上市公司商譽占總資產比例超20%的公司年份商譽占總資產比例超20%的上市公司個數占當年A股上市公司總數比例201748513.99%201852114.62%201963716.99%數據來源：Wind數據庫根據Wind數據統計，2017年至2019年，A股上市公司的高商譽公司數量一直居高不下，并且有逐年上升的趨勢。一般而言，企業商譽所占總資產比重越高風險也越高，當比例超過總資產的20%時，企業就要注重風險防范。以上表2.1的數據表明，A股上市公司合并商譽占資產總比過高的公司數量較多。（二）商譽后續計量難度大表2.2-2017年至2019年A股上市公司商譽及商譽減值情況年份確認商譽公司數商譽金額（億元）商譽減值公司數商譽減值金額（億元）商譽減值公司與確認商譽公司比商譽減值與商譽金額比2017195113208.74495371.1625.29%2.81%2018207513121.528711658.6141.97%12.64%2019208612609.71906457.5643.43%3.62%數據來源：Wind數據庫。Wind數據表明，商譽減值計提總金額在2018年超過了1600億，達到了歷史最高值，商譽減值與商譽總金額的比值高達12.64%。而2019年相對2017年的商譽減值金額略高，商譽減值與商譽總金額比值同比上升0.81%。2017年到2019年的A股上市公司商譽，總金額數值一直較高。后續測評如此龐大的商譽資金，會極其影響公司的財務報告和經營現狀。然而在現實計量中，上市公司隨意且敷衍地進行商譽減值測試，從而出現了“選擇性計提現象”比比皆是的情況。許多公司既沒有進行充分的商譽減值測試，也沒有最大程度披露商譽減值測試具體狀況。也有一些公司依賴業績承諾來操縱減值或選擇推遲或一次性計提商譽減值金額。表2.2顯示了我國上市公司中商譽資產減值情況，2018年和2019年A股上市公司公布商譽減值的公司占所有存在商譽資產的公司的約四成，這一數據在2017年只有25.29%。另一方面，2017年和2019年的商譽減值與商譽金額比在3%左右，2018年的比例是12.64%。這些情況都反映了商譽減值計提不充分的現象，由于商譽后續計量難度大，許多上市公司沒有進行合理商譽減值測試的動力。（三）商譽減值測試不規范根據會計準則，企業合并產生的商譽至少應在每年年末進行一次減值檢查。對于有減值跡象的情形，企業應當隨時進行商譽減值測試。自2017年以來，計提商譽減值準備的公司數量也是不斷增多。不過，證監會在《上市公司年報審計報告》中指出，部分上市公司一般只披露有關業務或公司有無減值的信息，沒有詳細披露減值測試的過程和參數等具有參考價值的信息。甚至一些上市公司的年報已經顯示，企業的價值明顯縮水。但是，企業在賬目附注中沒有提供有關減值測試和計提減值準備的相關信息。通過對上市公司年報附注對商譽的披露情況，可以發現現行會計準則無法對商譽披露產生有效的指導和規范，因此商譽披露存在著很多問題，不能夠給予決策者足夠的信息需求。具體來說，上市公司的商譽披露一般具有以下問題：（1）上市公司商譽遵循的披露標準不同，有的公司披露的情況比較全面，然而有的公司完全不披露，這種狀況導致不同公司的商譽信息缺乏橫向對比的可能性。（2）有些公司只透露商譽的初始計量金額，但是不披露企業的合并成本和可辨認凈資產公允價值，使得查看商譽的人無法根據現有信息很好理解公司情況。（3）多數上市公司披露商譽信息時很片面。這些公司只披露商譽減值的資金數額，但是根本不提及商譽減值的成因及其測試的過程，這種不全面的信息披露缺乏可信度。（4）有些公司財務報表中的商譽信息和附注中的信息不符，或者前后披露的信息不一致。四、商譽會計問題的原因分析（一）并購重組積累了大量的商譽公司并購重組時，商譽初始確認金額虛高，導致積累了大量的商譽。并購產生商譽，根據并購商譽計算公式，商譽的形成是兩相抵減的差額，在100%股權收購的情況下，無論是被減數合并成本，還是減數標的凈資產公允價值，都會影響商譽數額，被減數過高或者減數過低，都會結果過大。公司之所以進行并購，都是看好標的的未來發展，被并購企業一定在產品、技術、資源、客戶等方面存在優勢，預期對企業發展利好，所以并購估值時往往比較樂觀，最終溢價并購。過高的合并成本的結果，就是巨額商譽確認入賬，那么自然而然巨額商譽減值風險便隨之而來，在并購后期的整合中，若標的業績不達標，或是出現整合失敗，無法發揮協同效應等問題，該部分巨額溢價則是一種潛在風險，轉變為商譽減值，以此侵蝕公司利潤。（二）商譽減值測試成本高會計師事務所在對企業進行商譽減值確認時，不僅需要采取更多專業審核判斷，而且要花費大量的時間精力，投入相當多的人力物力。這些大額的審計成本，會使得事務所產生更多審計費用，而這些費用都需要企業來承擔。在新準則當中，規定減值測試每年至少進行一次，在發生了特殊情況下也要進行減值測試，但客觀上對合并商譽減值測試難度非常大，除了要有精準的測算、評估工作，還會消耗掉大量人、財、物，在會計實務中的“減值測試法”起點過高，在特殊情況的應用經驗較少，絕大部分企業除了年末進行減值測試，其余時間很少進行測試，折舊導致資產減值準則喪失了存在價值。（三）監管力度小導致商譽減值測試不規范中國現行的法律法規和監管規則，對商譽減值測試的約束力較弱。我國會計準則對商譽減值測試和計提情況做出了總的說明，要求企業每年至少一次對商譽進行減值測試，并在有發生減值跡象時，計提相應的減值損失。但是并購商譽的減值受多方因素的影響，且各行各業發生的減值的情況各不相同，因此，未細分行業的統一指導，難免給企業計提商譽減值留下不少的操縱空間，使商譽減值的監管工作權責、方向不明。此外，針對一些不實的、有誤的、故意的商譽減值情況，證監會或上交所深交所僅僅進行問詢，并要求作出相關答復，具體的懲治措施尚輕甚至沒有，比如，在并購中簽訂的業績承諾，在無法達到時，相關單位不配合年審、不履行補償協議等失信行為，并沒有受到實質性的控制和追責。最后，證監會、中注協等監管機構發布的風險提示等文件，嚴格來說并不具有法律效力，它們更多的是對實務的總結，給出的指導建議，因此，文件的強制性、法定性不足。五、改進商譽會計問題的對策商譽的會計審計風險，主要是由商譽的重大錯報風險和商譽的檢查風險構成。因此，改進商譽會計問題的根本方式有兩類思路。一是，注重對重大錯報風險的識別和評估，將其作為重點和難點來攻克。只有準確識別商譽的重大錯報風險，才能據此采取合理的措施，來降低有關商譽的審計風險。二是，對于商譽的檢查風險，強化監管制度，改進商譽審計的工作程序。根據這兩類思路，本文提出了三方面的具體對策。（一）將“部分商譽法”改為“全部商譽法”本文認為，與現行部分商譽法相比，采用全部商譽法更符合實際情況。主要原因如下：（1）購買企業合并財務報表時，非控制性權益屬于股東利益的一部分，按照購買當日的公允價值計量，這種計量方式和股東權益其他部分的保持一致。（2）商譽是一個整體性概念，因此應該對子公司的全部商譽進行減值測試，并且沒有分配減值損失金額的依據。采用完全商譽法進行初始確認，要計量少數股權的合并成本，這種估算是基于事務進行的，因此具有更高的可靠性。（3）確定的商譽在間接控股時，不能囊括所有對價支出。（4）美國會計準則從部分商譽法改為完全商譽法，國際準則是兩種方式同時存在。從理論上來說，完全商譽法比部分商譽法更加完美[[][]朱錦潔.合并商譽減值影響因素研究[D].浙江工商大學,2020.（二）完善商譽的后續計量我國商譽的后續計量，按照年度進行減值測試。并且確認的商譽減值一旦發生計提，就無法轉回。但是，這樣的方式比較激進，可以采取以下措施改進商譽的后續處理方式。立即轉銷法。本辦法體現了會計的謹慎性原則，不確認任何未決問題。但是，如果在后續對商譽進行減值測試并將其納入當期損益過于激進，那么該方法則是另一個極端。本文提出，商譽可以用部分注銷代替完全注銷。對于未來能夠確定使公司受益的可計量部分予以保留，并在未來進行減值測試。對于其他部分則立即轉銷[[][]許金葉.商譽會計處理的理論問題研究[J].財會月刊,2020(02):9-15.攤銷法。攤銷法經常用來處理無形資產。雖然現行會計準則不將商譽確認為無形資產，但商譽攤銷是處理大額商譽的一種可行方法。本文提出，把商譽作為公司的未來利潤，在一定時期內，總金額是通過進行折現來算出現值，而差額以合適的利率在一定時期內逐漸進行攤銷。分攤進資產。把商譽可以分配給資產的部分金額進行分攤，在未來時期，資產在轉讓時根據比較進行轉讓。確認不能劃分為資產的部分為商譽，并在未來進行減值審查。減值測試采用重置成本法。由于商譽的合并是公司合并的結果，重置成本也可用于后續的商譽減值評估。也就是說，商譽的計算是按照反向收購法，在測試日按相同比例合并方的股份確認。將企業商譽和購買日確認的商譽相互對比，根據各自的投資股份結構按比例計提，從而使減值金額的計量更為符合實際情況。（三）強化外部監管和制度1.從監管者角度市場監管機構應繼續改進頂層設計和系統建設。一是進一步完善我國證券市場、金融市場和生產資料市場的可比資產交易市場，提供公開、公允的資產價格信息，為公允價值計量提供更加客觀的依據。二是加強監管和查詢，迫使企業在測試過程中充分披露參數區間、重要參考數據和重大收購。最后，建議將商譽減值計入非經常性損益。在制定上市公司的上市、停牌、停牌規則時，應考慮扣除經常性損益后的凈利潤指標，關注上市公司未來的可持續性，而不僅僅是凈利潤指標。此外，標準制定者應考慮商譽減值處理的可操作性，規范實施細則。行業協會還應當對中介機構的執業活動提供技術指導和監督。2.從并購商譽審計的制度建設方面在完善并購商譽審計的制度方面，需要從如下幾方面來實現：一是改進商譽處理和披露制度。并購雙方企業需要明確，商譽信息披露的內容分為會計信息和非會計信息兩種，這兩種商譽信息都需要在財務報表中加以明示，除了價值以外的非會計信息可以出現在財務報表的附注中，比如商譽的成因及形成的時期、商譽評估應用的方式、商譽計提減值準備的原由、商譽的積極效應造成的市場份額增加、商譽形成余額利益的預計年限等等。因此，我國可以要求企業在披露信息方面，提升披露的水平和質量，為商譽減值審計提供一定的便利。二是出臺相應的業務操作指南。在并購商譽會計減值會計處理中，我國還沒有明確的操作指南，使得不同的審計單位在操作的過程中按照自身的喜好來進行，從而使得并購商譽審計的結果不夠統一化和準確化。因此，按照企業會計準則的條款規定，我國審計單位要對合并企業進行年終的商譽減值測試，從而計算出商譽的減值金額，以便反映企業整體價值。我國注冊會計師協會有必要指導審計實踐，結合具體實踐頒布并購審計業務操作指引，引導和規范審計師的審計行為，減少并購審計失敗的可能性。3.從對審計過程的督導與復核方面應對巨額商譽的后續減值處理問題，為了防止問題的出現，需要對審計過程加強監督，并對審計結果進行復核，及時發現存在的問題。首先，在監督方面。監管的內容包括收益法的使用、企業合并、商譽確認的適應性等幾個方面。各大監督機構需要加強風險控制，重點關注一些高商譽、高估值的行業企業，對風險較高的行業出具特定的文件，從而對并購雙方企業商譽減值的過程進行監督，充分關注其披露商譽減值的金額、減值的方法、可回收金額的測算，折舊率的選擇等，使得這些內容符合相關的要求和標準。有關部門還應嚴格把控資產評估機構使用收益法的評估結果，包括其評估時依據的假設、假設是否符合要求以及對評估結果的披露程度，使其在使用這一方法方面充分結合行業的特征進行。在企業合并或者并購的監督方面，可以出