第三章審計職業道德與法律責任鄧晶2021/10/10星期日1教學目的與要求：通過本章的學習，要明確審計職業道德規范及審計責任的范圍，熟悉審計人員職業道德的內容，掌握審計法律責任的種類及避免法律訴訟的對策。教學重點：我國注冊會計師的職業道德準則，審計責任與管理層與治理層的責任，審計人員的法律責任及避免法律訴訟的對策。教學難點：如何避免法律訴訟的對策2021/10/10星期日2案例分析為什么要有職業道德？2021/10/10星期日3討論為什么要有審計職業道德？什么是注冊會計師職業道德規范？2021/10/10星期日4第一節審計職業道德規范一、倫理道德儒家：【仁、義、禮、智、信、忠、孝、節、勇、和】“仁”：仁人、愛人、仁愛。“義”：大義、正義、公平、公正、公道。“禮”：明禮、禮貌、禮讓、禮節、禮儀、禮制。“智”：知者、明智、智慧、機智。“信”：誠信、信任。2021/10/10星期日5道家思想的核心是“道”，認為“道”，是宇宙的本源，也是統治宇宙中一切運動的法則。老子曾在他的著作中說：“有物混成，先天地生。寂兮寥兮，獨立而不改，周行而不殆，可以為天地母。吾不知其名，強字之曰道，強為之名曰大”2021/10/10星期日6墨家：它的社會倫理思想以兼愛為核心，提倡“兼以易別”，反對儒家所強調的社會等級觀念。它提出“兼相愛，交相利”，以尚賢、尚同、節用、節葬作為治國方法。2021/10/10星期日7道德不同于制度，它不具有行政強制性。它是以善惡為標準，依靠社會輿論、傳統習慣和內心信念的力量，來調整人們之間的相互關系。它是習慣性、輿論性的行為原則和行為規范的總和。2021/10/10星期日8職業道德是以高尚與低下為標準的職業行為原則和行為規范。審計職業道德是維護和保持審計公平公正的必要條件之一。2021/10/10星期日9三、審計職業道德（一）審計職業道德的定義

審計職業道德：是指審計人員在從事審計工作時所遵循的行為規范，包括職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任等行為標準。2021/10/10星期日10（二）審計職業道德的作用

1．提高社會公眾對審計職業的信賴。2．明確審計人員應該遵守的職業操守。3．是對審計法規的補充。2021/10/10星期日11

審計職業道德就是審計人員的行動指南，告訴審計人員應該怎么做，以及如何去做；是審計人員應該自覺遵守的行為規范；促使他們保持職業上應有的態度和風范。2021/10/10星期日12審計職業道德和審計法規都屬于上層建筑的范疇，二者共同構成了審計規范體系。審計法規是強制性的，只能限定審計人員必須做什么或不做什么，卻不能說明審計人員應該用什么樣的態度和作風去工作，而審計法規正是由審計職業道德來規范的。注：審計職業道德和審計法規關系2021/10/10星期日13四、中國注冊會計師職業道德的內容我國注冊會計師職業道德規范主要有《中國注冊會計師職業道德基本準則》和《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》。要求注冊會計師在執行鑒證業務時，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業勝任能力與應有的關注，并對執業過程中獲知的信息保密。2021/10/10星期日14《職業道德準則》共七章三十二條，即總則、一般原則、專業勝任能力與技術規范、對客戶的責任、對同行的責任、其他責任，以及附則等。

2021/10/10星期日151．獨立原則

獨立性原則是指審計人員在執行審計或其他鑒證業務，應當保持形式上和實質上的的獨立。所謂實質上的獨立是指審計人員與委托單位之間沒有任何利害關系。審計人員只有與委托單位保持實質上的獨立性，發表審計意見才能做到客觀、公正。所謂形式上的獨立，是針對第三者而言的。審計人員必須在第三者面前表現為一種獨立于委托單位的身份，即在第三者看來審計人員是獨立的。（一）一般原則2021/10/10星期日16案例分析：c公司的驗資事件討論：肖某與劉某違反了哪些準則規定？2021/10/10星期日172．客觀原則

指審計人員對有關事項的調查、判斷和意見的表述應基于客觀的立場，以客觀事實為依據，實事求是，不帶有個人的主觀意愿，也不為委托單位或第三者的意見所左右，不以個人的的好惡、成見或偏見行事。2021/10/10星期日183．公正原則

審計人員執行業務時，應當正直、誠實，不偏不倚地對待有關利益各方。

2021/10/10星期日19“因為對于職業會計師而言，職業道德系安身立命之本，而對商人而言，職業道德只是次要問題，是否需要遵循將取決于所接受的指令和面臨的環境。”2021/10/10星期日20（二）專業勝任能力與技術規范注冊會計師要提高質量的專業服務，除必須具備良好的職業道德外，還必須具有較強的業務能力；不但要熟悉會計、審計、法律、稅務、企業管理等領域的標準與實務，還應具備高水平的職業判斷能力。2021/10/10星期日21《職業道德準則》要求：

（1）注冊會計師應當保持和提高專業勝任能力，遵守獨立審計準則等職業規范，合理運用會計準則及國家其他技術規范。（2）會計師事務所和注冊會計師不得承辦不能勝任的業務。（3）注冊會計師執行業務時，應當保持應有的職業謹慎。

（4）注冊會計師執行業務時，應當妥善規劃，并對業務助理人員的工作進行指導、監督和檢查。2021/10/10星期日22（5）注冊會計師對有關業務形成結論或提出建議時，應當以充分、適當的證據為依據，不得以其職業身份對未審計或其他未鑒證事項發表意見。（6）注冊會計師不得對未來事項的可實現程度做出保證。（7）注冊會計師對審計過程中發現的違反會計準則及國家其他相關技術規范的事項，應當按照獨立審計準則的要求進行適當的處理。2021/10/10星期日23案例分析思考與討論：張立是否違背職業規范的行為，如果有，具體有哪些？2021/10/10星期日24（三）對客戶的責任

（1）注冊會計師應當在維護社會公眾利益的前提下，竭誠為客戶服務。（2）注冊會計師應當按照業務約定履行對客戶的責任。（3）注冊會計師應當對執行業務過程中知悉的商業秘密保密，并不得利用其為自己或他人謀取利益。2021/10/10星期日25案例分析：注冊會計師德困惑這名注冊會計師該怎么辦？2021/10/10星期日26（4）除有關法規允許的情形外，會計師事務所不得以或有收費形式為客戶提供鑒征服務。

或有收費，就是指審計費用的收取，不是根據審計人員的工作量來計算，而是根據審計報告所發揮的作用來收取。報告作用有利于委托人，就多收費，不利于委托人就少收費。

會計師事務所不得以服務成果的大小和實現特定目的來決定收取費用的高低；不得降低收費而以犧牲審計質量為代價來應對業務競爭。2021/10/10星期日27（四）對同行的責任

對同行的責任是指會計師事務所、注冊會計師在處理與其他會計師事務所、注冊會計師相互關系中所應遵守的道德標準。

2021/10/10星期日28《職業道德準則》要求：（1）注冊會計師應當與同行保持良好的工作關系，配合同行工作。（2）注冊會計師不得詆毀同行，不得損害同行利益。（3）會計師事務所不得雇傭正在其他會計師事務所執業的注冊會計師。注冊會計師不得以個人名義同時在兩家或兩家以上的會計師事務所執業。（4）會計師事務所不得以不正當手段與同行爭攬業務。2021/10/10星期日29（五）其他責任

可能損害職業形象的行為

《職業道德準則》規定注冊會計師應當維護職業形象，不得有損害職業形象的行為，并對業務承接過程中所應遵守的職業道德專門提出了要求。2021/10/10星期日30（1）注冊會計師及其所在會計師事務所不得采用強迫、欺詐、利誘等方式招攬業務。（2）注冊會計師及其所在會計師事務所不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業務。（3）注冊會計師及其所在會計師事務所不得以向他人支付傭金等不正當方式招攬業務，也不得向客戶或通過客戶獲取服務費之外的任何利益。（4）會計師事務所、注冊會計師不得允許他人以本所或本人名義承辦業務。2、采用不正當手段招攬業務2021/10/10星期日313、廣告宣傳禁止注冊會計師及其所在的事務所進行招攬業務的廣告宣傳。2021/10/10星期日32知識拓展：美國注冊會計師職業界的廣告內容美國注冊會計師職業界一般將廣告內容限制在：注冊會計師的姓名；會計師事務所的名稱、地址、電話號碼；合伙人、股東以及職工人數，辦公時間，外語能力；事務所創建日期；提供服務的種類、收費標準，包括小時收費率與固定收費額；注冊會計師受教育程度、學位，包括注冊會計師領證的時間與地點、就讀學校、畢業時間以及專業協會的會員資格；注冊會計師和事務所對有關公眾利益的政策與公認會計業務所持的立場。2021/10/10星期日33【案例分析】：誠邀加盟：“河南的岳華會計師事物所有限公司董事長鄒源先生（中國注冊會計師協會理事會理事、鄭州大學兼職教授），竭誠邀請本行業的精英———亞太會計集團資深注冊會計師、注冊資產評估師：王寶娟、靳愛民、謝玉敏、郭德功、侯梅生、馬明、李琳、……（以下人員省略，共22人）等加盟，共謀發展。岳華同仁向亞太精英同仁致以崇高的敬意。”落款為“河南岳華會計師事務所有限公司”。2021/10/10星期日34省注協懲戒委員會的“一號文件”，文件的“主要違規事實”部分主要內容如下：“經查，河南岳華會計師事務所有限公司及其法定代表人鄒源在從未與有關當事人溝通、當事人毫不知情的情況下，在新聞媒體顯著位置刊登‘誠邀加盟’廣告，故意用容易引起歧義的語言點名‘邀請’有關國家工作人員和其他中介機構正常執業人員加盟該機構，在社會上引起了誤解，給有關當事人帶來了嚴重的負面影響，性質極為惡劣，嚴重損害了行業形象。”

省注協認為，上述行為違反了《中國注冊會計師職業道德基本準則》、《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》等有關規定，決定對岳華及其法定代表人鄒源予以公開譴責。截至發稿時記者獲知，公開譴責的通告將在今天有關媒體的顯著位置刊出。2021/10/10星期日35

第二節注冊會計師法律責任一、概念區分（一）審計責任的含義

*英國的湯姆·李在《企業審計學》中將審計責任分為：法律責任、道德責任和道義責任。*蒙哥馬利則將審計責任分為審計人員的職責和審計人員的法律責任。*周勤業將審計責任分為職業責任和法律責任兩方面。*林志軍將審計責任分為法律責任、職業道德責任、道義責任三個方面。2021/10/10星期日36審計責任表述的共性：1．審計責任是一種契約關系。2．審計人員除對審計委托人負責之外，還要求對第三者（如投資人、債權人等）負道義責任。審計責任被無限擴大。3．合理界定審計責任是重點研究的內容之一。

2021/10/10星期日37審計責任：是指審計人員在承辦審計業務、出具審計報告時所應履行的職責，往往因其未盡職責而導致工作失誤并造成審計委托人及社會利害關系人的重大經濟損失而承擔的法律責任。

是審計關系中審計人員與審計委托人之間關系的具體反映。審計委托人在授予審計人員對被審計人進行審查的同時，也要求審計人員承擔一定的責任。當審計人員的責任履行不當時，必須受到一定的法律制裁。2021/10/10星期日38（二）審計責任和會計責任會計責任屬于委托方的管理層。【案例分析】思考與討論：該案例中誰有錯？2021/10/10星期日39（三）審計失敗、經營失敗和審計風險經營失敗：指因產業不景氣、管理決策失誤或出現非預期的競爭因素等導致企業無法達成投資人的期望或無力償還債務的情況。審計失敗：指審計工作失敗，具體地說，是指審計人員由于沒有遵守公認審計準則而形成或提出了錯誤的審計意見。審計風險：指財務報表中存在重大錯報，而審計人員發表不恰當審計意見的可能性。2021/10/10星期日40案例分析：ST科龍案

2006年，*ST科龍(000921.SZ)發布公告，收到《中國證監會行政處罰決定書》，認定科龍從2002年至2004年，采取虛構主營業務收入、少計壞賬準備、少計訴訟賠償金等手段編造虛假財務報告，導致科龍2002-2004年年度報告虛增利潤38719.27萬元；認定科龍2003年年度報告現金流量表披露存在重大虛假記載等。而德勤華永會計師事務所于2002年7月28日受聘擔任公司審計師后，曾為科龍電器2002至2004年度財務報告出具了審計報告。雖然難以分辨德勤究竟是因為專業勝任能力不足導致“嚴重不負責任,出具的證明文件有重大失實”，以致造成嚴重后果；還是與顧雛軍等人合謀“故意提供虛假證明文件”。但既然發現科龍電器公布的已審計會計報表存在重大錯報，德勤就應當及時采取一定的措施消除可能造成的不良影響。2021/10/10星期日41二、審計的法律責任審計的法律責任：是指審計人員沒有盡到應盡的專業責任，而給有關方面造成了損害所應承擔的法律義務。一般來說，審計的法律責任應當包括行政責任、民事責任和刑事責任三個方面。2021/10/10星期日42三、注冊會計師法律責任產生的成因會計師事務所和審計人員可能因違約、過失和欺詐等行為而導致法律責任。（一）違約指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，審計人員應負違約責任，比如會計師事務所在商定期間內，未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協議等。

2021/10/10星期日43（二）過失指在一定條件下，缺少應具有的合理的謹慎；評價審計人員的過失，是以其他合格審計人員在相同條件下可以做到的謹慎為標準的。當過失給他人造成損害時，審計人員應負過失責任。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。2021/10/10星期日44

1、普通過失。普通過失（也稱“一般過失”），指沒有保持職業上應有的合理謹慎；對審計人員則是指沒有完全遵循專業準則的要求。比如，未按特定審計項目取得必要和充分的審計證據的情況，可視為一般過失。2、重大過失。指連起碼的職業謹慎都不保持，對業務或事務不加考慮，滿不在乎；對審計人員而言，則是指根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的基本要求執行審計。比如，審計不以《獨立審計準則》為依據，可視為重大過失。

3、“共同過失”，即對他人過失，受害方自己未能保持合理的謹慎，因而蒙受損失。2021/10/10星期日45（三）欺詐又稱注冊會計師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。作案具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區別之一。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。2021/10/10星期日46與欺詐相關的另一個概念是“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”。指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，在美國許多法院曾經將注冊會計師的重大過失解釋為推定欺詐，特別是近年來有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念。這樣，具有重大過失的注冊會計師的法律責任就進一步加大了。2021/10/10星期日47（四）沒有過失、普通過失、重大過失和欺詐的界定。注冊會計師過失程度的大小沒有特別嚴格的界限，在實務中也往往很難界定。前面提到了它們之間的主要區別，具體到每一個案例則由法院根據具體情況給予解釋。2021/10/10星期日48四、錯誤、舞弊、違法行為與注冊會計師法律責任

錯誤是指導致財務報表錯報的非故意行為。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。錯誤和舞弊的區別在于錯誤是無意的，舞弊是故意的。2021/10/10星期日49錯誤主要包括：（1）為編制財務報表而收集和處理數據時發生失誤；（2）由于疏忽和誤解有關事實而作出不恰當的會計估計；（3）在運用與確認、計量、分類或列報（包括披露）相關的會計政策時發生失誤。2021/10/10星期日50舞弊主要包括：（1）對財務信息作出虛假報告導致的錯報；（2）侵占資產導致的錯報；（3）編制虛假的會計分錄，特別是在鄰近會計期末時；（4）不恰當的調整會計估計所依據的假設及改變原先作出的判斷；（5）濫用或隨意變更會計政策。（6）故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發生的交易或事項；（7）隱瞞可能影響財務報表金額的事實；（8）構造復雜的交易以歪曲財務狀況或經營成果；（9）篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款。2021/10/10星期日51CPA執業準則明確了治理層、管理層的責任與審計人員的責任

1．注冊會計師在實施審計過程中應保持職業上應用的認真和謹慎態度，根據審計準則的要求，充分考慮審計風險，通過實施必要和適當的審計程序，將會計報表中存在的重大錯誤與舞弊揭露出來。2．由于審計測試和被審計單位內部控制的固有限制，注冊會計師即使完全根據《注冊會計師執業準則》進行審計，也不可能保證將所有錯誤與舞弊揭發出來，只能合理確信會計報表不存在重大錯誤與舞弊。

3．注冊會計師在審計過程中發現有錯誤或舞弊的可能性時，應對其重要性進行評估，并確定是否修改或追加審計程序。2021/10/10星期日52如果證實錯誤或舞弊確實存在，應提請被審計單位適當處理，并考慮其對會計報表的影響。必要時，應征求律師的意見或終止業務約定。如果被審計單位拒絕調整，或適當披露已發現的重大錯誤與舞弊，注冊會計師應當發表保留意見或否定意見。如果無法確定已發現的錯誤或舞弊對會計報表的影響程度注冊會計師應當發表保留意見或無法表示意見。2021/10/10星期日53五、注冊會計師法律責任的種類注冊會計師及會計師事務所的法律責任包括：

1、行政責任

2、民事責任

3、刑事責任

[注]這些責任可單處，也可并處2021/10/10星期日54審計人員因違約、過失或欺詐給被審計單位或其他利害關系人造成損失的，按照有關法律和規定，可能被判負行政責任、民事責任或刑事責任。這三種責任可單處，也可并處。行政處罰對審計人員個人來說，包括警告、暫停執業、吊銷注冊會計師證書；對會計師事務所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執業、撤消等。民事責任主要是指賠償受害人損失。刑事責任主要是指按有關法律程序判處一定的徒刑。2021/10/10星期日55案例分析1996年上半年，某會計師事務所接受某私營建筑公司的委托，對該公司的部分固定資產進行評估，評估目的是抵押貸款。會計師事務所指派注冊會計師老林負責此事。在評估中他發現，評估對象主要是近期購買的施工機械，貨款尚未支付，掛在往來賬上，但由于合同中有“貨到后三個月內付款”的規定，因而他對此也就沒有提出疑問，履行完評估程序后就出具了評估價值為1000余萬元的評估報告。銀行根據該評估報告向建筑公司發放了一筆巨額貸款。兩年以后，銀行發現該建筑公司由于經營不善瀕臨倒閉，根本無力償還銀行貸款，連用于抵押的機器設備也不知去向，遂向公安機關報案。公安機關查明，該建筑公司為了騙取銀行貸款，虛擬了設備購買業務，偽造了合同、發票等原始資料和相關會計賬目，其用于抵押的機器設備根本就不是該公司的資產。為此，公安機關依法逮捕了該建筑公司的有關責任人，并且認為，依照全國人大常委會《