2024/3/11高級財務會計第一章緒論主要內容

高級財務會計的概念、產生的基礎、高級財務會計的內容構成重點難點

理解高級財務會計的含義、高級財務會計的理論基礎、高級財務會計的特征等

3/11/202421.1高級財務會計的概念高級財務會計的定義高級財務會計的特征高級財務會計在財務會計學科中的地位高級財務會計的產生3/11/202431.2高級財務會計產生的基礎

會計主體假設的松動該假設松動所引發的合并報表編制問題持續經營假設和會計分期假設的松動重組及破產清算會計等貨幣計量假設的松動物價變動會計、外幣會計、金融工具會計等

本節同學們要注意理解在中級財務會計中四個假設的含義及在高級財務會計中的不同。

3/11/20244思考題高級財務會計的概念、特征、與中級財務會計的區別高級財務會計產生的基礎高級財務會計的研究內容3/11/20245第二章 企業合并一、企業合并概述（一）企業合并的概念：指兩個或兩個以上的企業的聯合，或一家企業通過購買權益性證券、資產、簽訂協議或其他方式取得對另一家或幾家企業的控制權的行為。（二）企業合并的動機（三）企業合并的形式3/11/202461、按合并的法律形式分：吸收合并、創立合并、控股合并2、按合并的性質分：購買、股權聯合3、按合并所涉及的行業分：橫向合并、縱向合并、混合合并（四）企業合并的會計問題1、合并過程的會計問題：采用購買法還是股權聯合法進行會計處理。3/11/20247

（二）合并以后的會計處理：控股合并后合并會計報表的編制。二、購買法基本原理：假定企業合并是一個企業取得其他參與合并企業凈資產的一項交易，與企業購置普通資產的交易基本相同。該法要求按公允價值反映被購買企業的資產負3/11/20248

債表項目，并體現在購買企業的帳戶和合并后的資產負債表中，所取得的凈資產的公允價值與購買成本的差額為商譽。（一）購買成本的確定（二）可辨認凈資產公允價值的確定（三）商譽的處理：正商譽資本化為一項資產，按期攤銷；負商譽作遞延收益處理。3/11/20249

（四）應用實例19三、權益結合法（一）原理：股權聯合的實質在于不發生企業購買交易，并且繼續分擔和分享企業合并之前就存在的風險和利益。（二）要點：1、沒有產生新的計價基礎；2、被并企業合并日前的盈利作為合并方利潤的一部分并入合并企業的報表，不構成合并方的投資成本；3、資產的公允價值超過原始成本的部分體現在股東權益中。4、并后各方采用統一的會計政策。3/11/202410

5、合并過程的費用，作為合并后企業的費用抵減并后的凈收益。（三）應用條件1、參與合并企業的特征2、合并行為方面的條件3、完成合并后事項安排方面的條件（四）應用舉例四、購買法和權益結合法的比較（一）兩種方法在操作過程中的差異3/11/202411

購買法權益結合法1、是否產生新的計價基礎采用新的公允價值入帳按原帳面凈值入帳2、是否確認購買成本和商譽購買合并如同購買普通資產，必須確認不發生購買交易，無購買成本及商譽3、合并前的收益及留存收益作為購買成本的一部分納入合并后主體的報表中4、合并費用的處理直接的計購買成本，間接的計入當期費用全部計入當期費用3/11/202412

（二）兩種方法對報表的影響1、通常，資產的公允價值大于其帳面價值，使得購買法下的資產價值高于權益結合法。2、只要被合并企業合并前有收益或留存收益，合并后的收益及留存收益必然大于購買法數額。3、權益結合法的凈資產收益率大于購買法的凈資產收益率。正因權益結合法對合并企業產生的積極效應，各國對此法的應用作嚴格限制。3/11/202413第三章股權取得日的合并報表了解合并會計報表的意義和目的了解合并會計報表的編制基礎掌握合并會計報表的合并范圍了解編制合并會計報表的一般程序掌握控股權取得日合并會計報表的編制3/11/202414第一節合并會計報表概述合并會計報表的概念：以母公司和子公司組成的企業集團為會計主體，以個別會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業集團財務狀況、經營成果以及現金流量情況的會計報表。我國財政部在95年發布《合并會計報表暫行規定》3/11/202415

一、編制合并報表的動機為母公司的股東提供決策有用的信息為母公司債權人提供決策有用的信息為母公司管理者提供有用的信息為有關管理機關提供有用的信息二、合并報表的構成合并資產負債表合并利潤表合并利潤分配表合并現金流量表合并會計報表附注3/11/202416

三、合并報表的合并理論所有權理論經濟實體理論母公司理論四、編制合并會計報表的基本條件1、母公司和子公司統一的會計報表決算日和會計期間2、統一母公司與子公司采用的會計政策3、統一母公司與子公司的編報貨幣4、對子公司的權益性投資采用權益法進行核算3/11/202417第二節合并會計報表的范圍一、應納入合并范圍的子公司（一）母公司擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業1、直接擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業；2、間接擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業；3、直接和間接擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業。3/11/202418

（二）母公司控制的其他被投資企業1、通過與該被投資企業的其他投資者間的協議，持有該被投資企業半數以上的表決權2、根據章程或協議，有權控制該被投資企業的財務和經營政策3、有權任免董事會等類似權力機構的多數成員4、在董事會或類似權力機構會議上有半數以上的表決權3/11/202419

二、不應納入合并會計報表合并范圍的子公司1、已準備關停并轉的子公司2、按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司3、已宣告破產的子公司4、準備近期出售而短期持有其過半數權益性資本的子公司5、所有者權益為負數的非持續經營的子公司6、受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司3/11/202420

第三節編制合并報表的一般程序

采用工作底稿法編制合并會計報表的一般程序1、將母公司和子公司個別會計報表的數據過入合并工作底稿2、在工作底稿中將母公司和子公司會計報表各項目的數據加總，計算得出合計數3、編制抵消分錄，抵消集團內部交易事項對個別會計報表的影響4、計算合并會計報表各項目的合并數3/11/202421第四節控股權取得日合并會計報表的編制一、購買法——以母公司購買子公司為假設而編制合并會計報表的一種方法。將母公司取得對子公司的控制權視同母公司購買子公司的凈資產，因而子公司的凈資產在合并資產負債表中按股權取得日的購買成本（公允價值）計價。（一）母公司持有子公司全部股份3/11/202422

實例見教材42頁抵消分錄借：股本資本公積盈余公積未分配利潤合并價差貸：長期股權投資其中，合并價差包括兩部分內容：商譽（投資成本大于公允價值的差額）、所取得子公司資產的公允價值和帳面價值的差額。3/11/202423

（二）母公司持有子公司部分股份母公司未持有的那部分股權稱為少數股東權益，在合并資產負債表中單獨以“少數股東權益”項目列示于“負債”和“所有者權益”項目之間。抵消分錄為：借：股本貸：長期股權投資資本公積少數股東權益盈余公積未分配利潤合并價差3/11/202424

二、權益結合法權益結合法適用于股權聯合性質的合并。權益性投資是按凈資產帳面價值入帳的，因此不存在合并價差。這是和購買法最顯著的區別。（一）母公司持有子公司全部股權應用實例見教材47—50頁（二）母公司持有部分股權應用實例見教材50—52頁3/11/202425第四章股權取得日后的合并

會計報表了解股權取得日后合并會計報表的編制程序掌握在納入合并范圍的為全資子公司和非全資子公司情況下，合并資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表的編制了解合并現金流量表的編制方法及特殊問題3/11/202426第一節股權取得日后首期合并報表的編制一、股權取得日后合并報表的編制程序1、將個別會計報表中的數據，依次過入合并工作底稿，并結出各項目的合計數。2、編制抵消分錄，包括：權益性投資與所有者權益項目的抵消；投資收益與利潤分配項目的抵消；內部往來和內部交易事項抵消；盈余公積項目抵消等。3、將抵消分錄過入合并工作底稿的相關3/11/202427

二、合并資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表的編制（一）對子公司擁有全部股權的合并會計報表的編制1、母公司權益性資本投資項目與子公司所有者權益項目的抵消——從整個企業集團的角度出發，母公司對子公司的權益性資本投資，實際上相當于母公司將資金撥付給下屬核算單位使用，并不會因此而引起整個企業集團的資產、負債和所有者權益項目的增減變動。因此，應當將母公司對子公司的權益性投資與子公司所有者權益項目全額抵消。3/11/202428

抵消分錄為：借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資當母公司取得股份支付價款與子公司發行股份價格不一致時，母公司投資成本與其在子公司凈資產中所擁有的份額產生差額，即合并價差。合并價差包括商譽，但不同于商譽。3/11/202429

2、母公司投資收益、子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配、期末未分配利潤的抵消母公司投資收益是其對子公司權益性投資取得的投資收益，即子公司凈利潤與母公司持股比例相乘的結果。在全資子公司情況下，子公司本期的凈利潤即是母公司的投資收益，并已經計入了母公司凈利潤中。為消除重復計入母公司凈利潤的子公司凈利潤，編制合并會計報表時，必須將母公司投資收益抵消。3/11/202430

由于母公司股權投資采用權益法核算，意味著子公司的期初未分配利潤已經包含在長期股權投資的帳面余額中，也就計入了母公司的期初未分配利潤中，因此，子公司期初未分配利潤也應抵消。抵消分錄：借：投資收益年初未分配利潤貸：提取盈余公積應付利潤未分配利潤3/11/202431

3、盈余公積的抵消上述抵消的過程中已經將子公司以前年度和本期計提的盈余公積全部抵消，但按公司法的規定，盈余公積由單個企業按本期實現的稅后利潤計提。對于企業集團，則是母公司和子公司均要分別計提。當子公司是全資子公司時，其凈利潤就是母公司從子公司獲取的投資收益，已經作為母公司計提盈余公積的基數而計提了盈余公積。所以，從集團的角度出發，子公司凈利潤計提兩次盈余公積。因此，必須將前面抵消的子公司提取盈余公積數恢復。分錄為借：提取盈余公積貸：盈余公積3/11/202432

應用實例見教材P56——63（二）對子公司擁有部分股權的合并報表的編制1、權益性投資項目與所有者權益項目的抵消——將母公司的權益性資本投資數額與子公司所有者權益中屬于母公司的份額抵消。屬于少數股東的，作為少數股東權益處理，即貸記少數股東權益。2、投資收益與利潤分配項目的抵消——非全資子公司情況下，子公司凈利潤包括母公司投資收益和少數股東收益，因3/11/202433

此，將兩者合計數與子公司本期利潤分配項目予以抵消，借記少數股東收益。3、盈余公積的抵消——將子公司本期提取的盈余公積中母公司擁有的份額予以恢復。應用實例見教材P63——66三、合并現金流量表的編制（一）編制方法1、以合并資產負債表、合并利潤表為基礎，采用和個別現金流量表相同的方法編制。3/11/202434

2、以個別現金流量表為基礎，采用與合并資產負債表、合并利潤表相同原理編制。（二）特殊問題——在納入合并的為非全資子公司時，關于子公司與其少數股東間現金流入和現金流出的處理問題。1、子公司的少數股東增加在子公司投資，在“籌資活動產生的現金流量”下的“吸收投資所收到的現金”項目下單列“子公司吸收少數股東權益性投資所收到的現金”項目反映。2、子公司的少數股東依法抽回在子公司投資，在“籌資活動產生的現金流量”下的“支付其他與籌資活動有關的現金”項目中反映。3/11/202435

3、子公司向其少數股東支付的現金股利，應當在合并現金流量表“籌資活動產生的現金流量”下的“分配股利或利潤支付的現金”之后單列“向少數股東分配股利或利潤支付的現金”項目反映。4、對于少數股東收益，應當在補充資料中“經營活動產生的現金流量”下的“計提的資產減值準備”項目之前單列“少數股東收益”反映。3/11/202436第二節股權取得日后連續各期合并報表的編制

全資子公司1、借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資非全資子公司1、借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資少數股東權益

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2、借：投資收益期初未分配利潤貸：提取盈余公積應付利潤未分配利潤3、借：提取盈余公積貸：盈余公積4、借：期初未分配利潤貸：盈余公積（3、4金額為子公司當期、上期提取盈余公積數）

2、借：投資收益期初未分配利潤少數股東收益貸：提取盈余公積應付利潤未分配利潤3、借：提取盈余公積貸：盈余公積4、借：期初未分配利潤貸：盈余公積（3、4金額為子公司提取盈余公積中母公司擁有的份額）3/11/202438第五章集團公司內部交易事項的處理集團公司內部交易事項的含義及包括的內容集團公司內部交易事項的抵消原則和抵消方法重點掌握集團公司內部存貨交易、內部往來業務、內部固定資產交易的抵消會計處理。包括首期和以后各期合并會計報表編制時抵消的會計處理3/11/202439第一節集團公司內部交易事項概述一、集團公司內部交易事項的含義——集團公司內部母公司與其子公司之間及各子公司之間發生的除股權投資以外的各種往來業務及交易事項。二、集團公司內部交易事項的類型（一）按是否涉及損益分類涉及損益的內部交易事項、不涉及損益的內部交易事項3/11/202440

（二）按內部交易事項的具體內容分類內部存貨交易內部債權交易內部固定資產交易內部無形資產交易其他內部交易（三）內部交易事項的消除方法——即內部未實現損益的消除方法實際上，不管順銷還是逆銷，都采用全部消除法。3/11/202441第二節集團公司內部存貨交易一、當期內部存貨交易集團公司內部存貨交易業務，在銷售方，已確認銷售收入，結轉成本，并在個別利潤表中反映利潤；在購買方，按買價即銷售方的收入作為入帳價值計入存貨帳戶；但從整個集團公司的角度看，內部存貨交易只是屬于內部調撥，既不能實現收入，也不能形成利潤，存貨也不會增值，因而需抵消收入、成本和未實現利潤。3/11/202442

例1：00年，集團內部甲銷售給乙商品，價款10000元，成本8000元，毛利率20%，乙當月全部未銷售。抵消的會計處理1、將內部銷售收入全部予以抵消借：主營業務收入10000貸：主營業務成本100002、將內部銷售形成的期末存貨中的未實現銷售利潤（存貨價值乘以內部銷售毛利率）予以抵消借：主營業務成本2000貸：存貨20003/11/202443

二、以后各期內部存貨交易（一）上期抵消的未實現內部銷售利潤對第二期期初未分配利潤數的影響予以抵消。抵消原因——第二期編制合并報表時，仍以個別報表為基礎，其個別表中年初未分配利潤合計數和合并會計報表中的期末未分配利潤之間的差額，即上期期末存貨中的未實現銷售利潤。（二）本期的內部存貨交易的抵消例2：接上例，01年，甲銷售給乙商品，價款15000元，成本12000元，乙對外銷售，價款18000元，結轉成本14600元。3/11/202444

1、借：年初未分配利潤2000貸：主營業務成本20002、借：主營業務收入15000貸：主營業務成本150003、借：主營業務成本2080貸：存貨2080[（10000+15000--14600）]*20%3/11/202445第三節集團公司內部往來業務一、集團內部應收帳款和壞帳準備的抵消（一）當期內部往來業務的抵消例3：00年，集團內甲應收乙公司帳款100，000元，按應收帳款余額的5‰計提壞帳準備。抵消分錄：3/11/202446

1、借：應付帳款100，000貸：應收帳款100，0002、借：壞帳準備500貸：管理費用500（二）以后各期內部往來業務的抵消首先，抵消上期計提壞帳準備對第二期期初未分配利潤合并數的影響其次，消除當期內部往來及補提或沖減壞帳準備的影響。例4：接上例，01年末，甲應收乙帳款140，000元3/11/202447

1、借：壞帳準備500貸：年初未分配利潤5002、借：應付帳款140，000貸：應收帳款140，0003、借：壞帳準備200貸：管理費用200若上例中，01年末內部應收帳款80，000元，則第三筆分錄為：借：管理費用100貸：壞帳準備1003/11/202448

二、內部債券交易的處理首先，抵消債權投資和應付債券；然后，抵消財務費用和投資收益例5：00年初，集團內部母公司購買子公司發行的債券，面值200，000元，年利率10%1、借：應付債券220，000貸：長期債券投資220，0002、借：投資收益20，000貸；財務費用20，0003/11/202449第四節集團公司內部固定資產交易一、首期固定資產交易的抵消第一種類型內部固定資產交易的抵消（略）第二種類型，即集團內部某公司將其產品銷售給其他公司，作為固定資產使用。例6：00年6月，集團內部甲銷售給乙產品售價100，000元，成本80，000元，乙作為固定資產，折舊年限5年，無殘值。3/11/202450

1、借：主營業務收入100，000貸：主營業務成本80，000固定資產原價20，0002、借：累計折舊2，000貸：管理費用2，000二、以后各期內部固定資產交易的抵消（一）以后使用固定資產的各會計期間01年抵消的會計處理：1、借：期初未分配利潤20，000貸：固定資產原價20，0003/11/202451

2、借：累計折舊2，000貸；期初未分配利潤2，0003、借：累計折舊4，000貸：管理費用4，000（二）清理會計期間的處理1、使用期滿時，即上述資產05年6月報廢時借：期初未分配利潤2，000貸：管理費用2，0002、超期使用時，上述資產0