第四章消費稅的稅收謀劃學習目的：在了解現行消費稅的普通規定的根底上，掌握消費稅對納稅人、納稅環節、計稅根據方面的稅收謀劃方法。學習重點：消費稅計稅根據的稅收謀劃，特別是自行加工與委托加工方式的不同納稅情況，進展合理謀劃。4.1消費稅納稅人的稅收謀劃4.1.1納稅人的法律界定消費應稅消費品的納稅人委托加工應稅消費品的納稅人進口應稅消費品的納稅人4.1.2納稅人的稅收謀劃消費稅是針對特定的納稅人，因此可以經過企業的合并，遞延納稅時間合并會使原來企業間的購銷環節轉變為企業內部的原資料轉讓環節，從而遞延部分消費稅稅款。假設后一環節的消費稅稅率較前一環節的低，那么可直接減輕企業的消費稅稅負案例4-1(P134)某地域有兩家大型酒廠A和B，它們都是獨立核算的法人企業。企業A主要運營糧食類白酒，以當地消費的大米和玉米為原料進展釀造，按照消費稅法規定，應該適用20%的稅率。企業B以企業A消費的糧食酒為原料，消費系列藥酒，按照稅法規定，應該適用10%的稅率。企業A每年要向企業B提供價值2億元，計5000萬千克的糧食酒。運營過程中，企業B由于缺乏資金和人才，無法運營下去，預備破產。此時企業B共欠企業A合計5000萬貨款。經評價，企業B的資產恰好也為5000萬元。企業A指點人經過研討，決議對企業B進展收買，其決策的主要根據如下：〔1〕這次收買支出費用較小。由于合并前，企業B的資產和負債均為5000萬元，凈資產為零。因此，按照現行稅法規定，該購并行為屬于以承當被兼并企業全部債務方式實現吸收合并，不視為被兼并企業按公允價值轉讓、處置全部資產，不計算資產轉讓所得，不用交納所得稅。此外，兩家企業之間的行為屬于產權買賣行為，按稅法規定，不用交納營業稅。〔2〕合并可以遞增延部分稅款。合并前，企業A向企業B提供的糧食酒，每年應該交納的稅款為：消費稅20000萬元×20%+5000萬×2×0.5=9000萬元；增值稅20000萬元×17%=3400萬元，而這筆稅款一部分合并后可以遞延到藥酒銷售環節交納(消費稅從價計征部分和增值稅)，獲得遞延納稅益處；另一部分稅款〔從量計征的消費稅稅款〕那么免于交納了。〔3〕企業B消費的藥酒市場前景很好，企業合并后可以將運營的主要方向轉向藥酒消費，而且轉向后，企業應繳的消費稅款將減少。由于糧食酒的消費稅稅率為20%，而藥酒的消費稅稅率為10%，假設企業轉產為藥酒消費企業，那么稅負將會大大減輕。假定藥酒的銷售額為2.5億元，銷售數量為5000萬千克。合并前應納消費稅款為：A廠應納消費稅：20000×20%+5000×2×0.5=9000(萬元)B廠應納消費稅：25000×10%=2500〔萬元〕合計應納稅款：9000+2500=11500〔萬元〕合并后應納消費稅款為：25000×10%=2500〔萬元〕合并后節約消費稅稅款：11500－2500=9000〔元〕4.2消費稅計稅根據的稅收謀劃4.2.1計稅根據的法律界定我國現行的消費稅的計稅根據分為銷售額和銷售數量兩種類型。4.2.1.1從價計征的應稅消費品計稅根據確實定應納稅額=應稅消費品的銷售額×消費稅稅率消費稅計稅根據的銷售額同增值稅的規定是一樣的，為不含增值稅、含消費稅的銷售額，即納稅人銷售應稅消費品向購買方收取的除增值稅稅款以外的全部價款和價外費用。含增值稅的銷售額應換算為不含增值稅的銷售額：應納消費稅的銷售額=含增值稅銷售額/〔1+增值稅稅率或征收率〕自產應稅消費品不是用于延續消費應稅消費品的，于移送運用時按納稅人消費的同類消費品的銷售價錢納稅，沒有同類消費品的銷售價錢按組成計稅價錢：組成計稅價錢=〔本錢+利潤〕/〔1－消費稅稅率〕委托加工的應稅消費品，按受托方同類消費品的銷售價錢計算納稅，沒有同類消費品銷售價錢的，按組成計稅價錢：組成計稅價錢=〔資料本錢+加工費〕/〔1－消費稅稅率〕進口的、實行從價定率納稅方法的應稅消費品，按照組成計稅價錢：組成計稅價錢=〔關稅完稅價錢+關稅〕/〔1－消費稅稅率〕4.2.1.2從量計征的消費品計稅根據確實定應納稅額=應稅消費品的銷售數量×單位稅額銷售應稅消費品的計稅根據為應稅消費品的銷售數量；自產自用應稅消費品的計稅根據為應稅消費品的移送運用數量；委托加工應稅消費品的計稅根據為納稅人收回的應稅消費品的數量；進口應稅消費品的計稅根據為海關核定的應稅消費品的進口納稅數量。消費稅目前實行從量定額征收的有黃酒、啤酒、汽油、柴油等應稅消費品。4.2.1.3復合計稅的應稅消費品的計稅根據確實定1、酒類產品計稅根據確實定應納稅額=銷售數量×定額稅率+銷售額×比例稅率2、煙類產品消費稅計稅根據確實定4.2.2計稅根據的稅收謀劃4.2.2.1關聯企業轉移定價消費稅的納稅行為發生在消費領域而非流通領域〔金銀首飾除外〕，假設將消費銷售環節的價錢降低，可直接獲得節稅的利益。因此，關聯企業中消費〔委托加工、進口〕應稅消費品的企業，假設以較低的價錢將應稅消費品銷售給其獨立核算的銷售部門，那么可以降低銷售額，從而減少應納消費稅稅額。而獨立核算的銷售部門，由于處在銷售環節，只繳增值稅，不繳消費稅，因此，這樣做可使集團的整體消費稅稅負一目了然，增值稅稅負堅持不變。案例4-2(P140)某酒廠主要消費糧食白酒，產品銷往全國各地的零售商。按照以往的閱歷，本地的一些商業零售戶、酒店、消費者每年到工廠直接購買的白酒大約1000箱〔每箱12瓶，每瓶500克〕。企業銷給零售部的價錢為每箱〔不含稅〕1200元，銷售給零售戶及消費者的價錢為〔不含稅〕1400元。經過謀劃，企業在本地設立了一獨立核算的經銷部，企業按銷售給零售商的價錢銷售給經銷部，再由經銷部銷售給零售戶、酒店及顧客。知糧食白酒的稅率為25%。直接銷售給零售戶、酒店、消費者的白酒應納消費稅額：1400×1000×25%+12×1000×0.5=356000〔元〕銷售給經銷部的白酒應納消費稅額：1200×1000×25%+12×1000×0.5=306000〔元〕節約消費稅額：356000－306000=50000〔元〕4.2.2.2選擇合理的加工方式委托加工的應稅消費品與自行加工的應稅消費品的計稅根據不同：(1)委托加工時，受托方〔個體工商戶除外〕在向委托方交貨時代收代繳稅款，計稅根據為同類產品銷售價錢或組成計稅價錢。委托加工的應稅消費品，受托方在交貨時已代收代交消費稅，委托方收回后直接銷售的，不再征收消費稅。委托加工收回的應稅消費品延續消費應稅消費品，其已納稅款準予按照規定從延續消費的應稅消費品應納消費稅稅額中抵扣：當期準予扣除的委托加工應稅消費品已納稅款=期初庫存的委托加工已納稅款+當期收回的委托加工應稅消費品已納稅款-期末庫存的委托加工應稅消費品已納稅款(2)自行加工時，計稅根據為產品銷售價錢。在通常情況下，委托方收回委托加工的應稅消費品后，要以高于本錢的價錢售出。不論委托加工費大于或小于自行加工本錢，只需收回的應稅消費品的計稅價錢低于收回后的直接出賣價錢，委托加工應稅消費品的稅負就會低于自行加工的稅負。對委托方來說，其產品對外售價高于收回委托加工應稅消費品的計稅價錢部分，實踐上并未納稅。案例4-3(P142)委托加工與自行加工稅負不同⑴委托加工的消費品收回后，繼續加工成另一種應稅消費品A卷煙廠委托B廠將一批價值100萬元的煙葉加工成煙絲，協議規定加工費75萬元；加工的煙絲運回A廠后繼續加工成甲類卷煙，加工本錢、分攤費用合計95萬元，該批卷煙售出價錢〔不含稅〕700萬元，出賣數量為0.4萬大箱。煙絲消費稅稅率為30%，卷煙的消費稅稅率為45%，每規范箱(50000支)150元，僅限于卷煙。〔增值稅不計〕①A廠支付加工費同時，向受托方支付其代收代繳消費稅、城建稅及教育費附加： 〔100+75〕/〔1－30%〕×30%×〔1+7%+3%〕=75+7.5=82.5〔萬元〕②A廠銷售卷煙后，應交納消費稅、城建稅及教育費附加： 〔700×45%＋0.4×150－75〕×〔1+7%+3%〕=300+30=330(萬元)A廠稅后利潤： (700－100－75－82.5－95－300－30)×(1－33%)=11.725(萬元)⑵委托加工的消費品收回后，委托方不再繼續加工，而是直接對外銷售。如上例，A廠委托B廠將煙葉加工成甲類卷煙，煙葉本錢不變，支付加工費為170萬元；A廠收回后直接對外銷售，售價仍為700萬元。A廠支付受托方代收代扣消費稅金、城建稅及教育費附加： [〔100+170〕/〔1—45%〕×45%+0.4×150]×〔1+7%+3%〕=280.91+28.091=308.991(萬元)A廠銷售時不用再交納消費稅，因此其稅后利潤的計算為： 〔700－100－170－280.91-28.091〕×〔1－33%〕=81.069(萬元)兩種情況的比較在被加工資料本錢一樣、最終售價一樣的情況下，后者顯然比前者對企業有利得多，稅后利潤多69.344萬元(81.069－11.725)。而在普通情況下，后種情況支付的加工費要比前種情況支付的加工費〔向委托方支付加本人發生的加工費之和〕要少。對受托方來說，不論哪種情況，代收代繳的消費稅都與其盈利無關，只需收取的加工費與其盈利有關。⑶自行加工方式的稅負假設消費者購入原料后,自行加工成應稅消費品對外銷售，其稅負如何呢？仍以上例，A廠自行加工的費用為170萬元，售價為700萬元，應交納消費稅：700×45%+150×0.4=375〔萬元〕交納城建稅及教育費附加：375×〔7%+3%〕=37.5〔萬元〕稅后利潤：(700—100－170－375－37.5)×(1-33%)=11.725(萬元)由此可見，在各相關要素一樣的情況下，自行加工方式的稅后利潤與委托加工方式的稅后利潤一樣，普通情況下，自行加工的費用通常大于委托加工所支付的費用，在這種情況下，可選擇委托加工方式。4.2.2.3以應稅消費品抵債、入股的謀劃案例4-5某摩托車消費企業，當月對外銷售同型號的摩托車時共有三種價錢，以4000元的單價銷售50輛，以4500元的單價銷售10輛，以4800元的單價銷售5輛。當月以20輛同型號的摩托車與甲企業換取原資料。雙方按當月的加權平均銷售價錢確定摩托車的價錢，摩托車的消費稅稅率為10%。稅法規定，納稅人自產的應稅消費品用于換取消費資料和消費資料、投資入股或抵償債務等，該當按照納稅人同類應稅消費品的最高銷售價錢作為計稅根據。應納消費稅為：4800×20×10%=9600〔元〕假設該企業按照當月的加權平均單價將這20輛摩托車銷售后，再購買原資料，那么應納消費稅為：〔4000×50+4500×10+4800×5〕/〔50+10+5〕×20×10%=8276.92(元)節稅額為:9600-8276.92=1323.08(元)4.2.2.4外購應稅消費品用于延續消費的謀劃用外購已納稅的應稅消費品延續消費應稅消費品，在計算征收消費稅時，按當期消費領用數量計算準予扣除外購的應稅消費品已納消費稅稅款。消費企業用外購已稅消費品延續加工應稅消費品時，需求留意的是：允許扣除已納稅款的應稅消費品只限于從工業企業購進的應稅消費品，對從商業企業購進應稅消費品的已納稅款一概不得扣除。假設企業購進的已稅消費品開具的是普通發票，在換算不含稅的銷售額時，應一概按6%的征收率換算。卷煙消費企業購進卷煙直接銷售不再交納消費稅。〔留意兩個條件〕4.2.2.5以外匯結算的應稅消費品的謀劃納稅人銷售的應稅消費品，在外匯結算時，應按外匯市場牌價折合成人民幣銷售額后，再按公式計算應納稅額。人民幣折合匯率既可以采用結算當天的國家外匯牌價，也可以采用當月1日的外匯牌價。根據稅法規定，匯率的折合方法一經確定，一年內不得隨意變動。納稅人該當根據未來經濟情勢及匯率走勢做出恰當的判別，選擇較低的人民幣匯率計算應納稅額。4.2.2.6包裝物的謀劃根據消費稅暫行條例實施細那么規定，實行從價定率方法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝物能否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。假設包裝物不作價伴隨產品銷售，而是收取押金，此項押金那么不應并入應稅消費品的銷售額中納稅。但對逾期未收回的包裝物不再退還的和億收取一年以上押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。從1995年6月1日起，對酒類產品消費企業銷售酒類產品而收取的包裝物押金，無論押金能否返還及會計上如何核算，均應并入酒類產品銷售額征收消費稅。對包裝物謀劃的關鍵是企業可以經過先銷售、后包裝的方式以降低應稅銷售額，從而降低消費稅稅負。taxchina/StatuteLib_statuteDetail.asp?StatuteId=125277&key=對白酒業的稅收政策分析4.3消費稅稅率的謀劃4.3.1稅率的法律界定消費稅稅率分為比例稅率和定額稅率。同一種產品由于其產品性能、價錢、原資料構成不同，其稅率也高低不同。如酒