外商投資企業和外國企業稅務籌劃案例外商投資企業和外國企業所得稅是專門對境內外資企業的純收益征收的一種稅，與外資企業的特點緊密相聯。

隨著對外開放的不斷發展，外商投資企業和外國企業的不斷增加，為了維護國家權益、促進對外經濟技術交流、更好地利用外資和引進先進技術，按照稅負從輕、優惠從寬、手續從簡的原則。1991年經第七屆全國人民代表大會第四次會議通過并頒布了《外國投資企業和外國企業所得稅法》，但是，由于制訂的時間較晚，這一稅法還不很完善，其間存在著諸多的避稅機會。如果能把握好這些機會，對企業來說，將是一筆極大的財富。再加上，我國本身就對外商投資企業和外國企業給予了諸多的稅收優惠，在此基礎上，企業要是能有效地合理避稅，那么，從整體上來講，企業得到的稅收收益將是無法估計的。

為了給廣大納稅人一個對避稅的直觀的理解，這里特從居民納稅人、所得來源地、源泉扣繳預提稅、應納稅所得額計算、納稅年度所得額計算、虧損彌補所得額計算、成本費用列支、壞賬準備、"免減"稅收優急、再投資優惠等方面作了詳細的介紹，從大量實證的基礎上說明如何科學地避稅，使自己的避稅行為不違反稅法規定。我們主要從十個方面進行分析：避免成為居民納稅人的避稅籌劃案例、利用所得來源地認定的避稅籌劃案例、利用源泉扣繳預提稅的避稅籌劃案例、利用應納稅所得額計算原則的避稅籌劃案例、利用納稅年度有關規定的避稅籌劃案例、利用虧損彌補的稅收優惠政策的避稅籌劃案例、利用成本費用和損失列支計算的避稅籌劃案例、利用壞賬準備的避稅籌劃案例、利用"免二減三"稅收優惠的避稅籌劃案例和利用再投資優惠政策的避稅籌劃案例。

避免成為居民納稅人的避稅籌劃案例

按照《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅》的規定，外商投資企業和外國企業所得的納稅人可以分為兩個部分。

一是外商投資企業，即按照中國法律組成的企業法人。包括按照中外合資經營企業法和中外合作經營企業法，由外國公司、企業和其他經濟組織在中國境內與中國的公司、企業共同投資舉辦的中外合資經營企業和中外合作經營企業；也包括按照外資企業法，其全部資本由外國投資者投資的外資企業。

二是外國企業，即非中國企業法人的外國公司、企業和其他經濟組織。包括在中國境內設立機構、場所，從事生產經營和雖未設立機構場所，而有來源于中國境內所得的外國公司、企業和其他經濟組織以及不組成企業法人的合作企業的外國合作者。

無論是外商投資企業還是外國企業，都有兩種可能，一是作為居民納稅人；二是作為非居民納稅人。作為避稅籌劃的核心內容就是：一旦作為居民納稅人，就得負無限納稅義務，而無限的納稅義務，其實質就是既要將來源于中國境內的所得申報納稅，又要將來源于國外的收入和所得申報納稅。這樣，有可能導致納稅人稅負很重和雙重征稅。因此，企業就應當進行某種避稅籌劃，盡可能作為非居民納稅人負有限的納稅義務，從而合法地避稅。

如何才能避免成為居民納稅人呢?關鍵在于搞清楚中國大陸對居民納稅人的判定準則。判定準則如下：時間準則，居住時間超過一年即為居民納稅人。因此，對個人來說，避免成為居民納稅人最好的避稅方法是：盡可能利用居住時間規定和避免擁有永久住所；對企業來說，判斷的標準主要是看總部所在地?？倹Q策機構所在地是大陸，即為稅收上的居民，負有全面的納稅義務。因此，避稅方法是：其一，盡可能將總機構設在避稅地或稅負低的地方；其二，盡可能斬斷某些收入與總機構之間的聯系。這方面的避稅籌劃的前提是搞清楚應納稅所得和所得來源地認定；這一點將在下面詳述。

利用所得來源地認定的避稅籌劃案例

世界各國一般都有所得來源地優先征稅的慣例。這方面的避稅籌劃除了盡可能將總機構設在稅負較低地區之外，就是在所得來源認定上避免被稅負較高地區認定此項所得來源于該地區。同一所得在稅負較低地區實現或被認定，稅負相對就較輕。因此，企業避稅主要方法之一就是搞清楚應納稅所得的規定以及所得來源地的認定，在此基礎上作進一步避稅籌劃。

《外商投資企業和外國企業所得稅》應納稅所得的規定包括以下三個方面：

第一，在中國境內的外商投資企業的生產經營所得和其他所得，以及總機構設在中國境內取得來源于生產經營所得和其他所得。

第二，在中國境內的外國企業生產、經營所得和其他所得以及發生在中國大陸境內外與外國企業在中國境內設立的機構場所有實際聯系的股息、紅利、租金、特許權使用費和其他所得。

第三，外國企業未設立機構場所或者雖然設立機構場所，但與其機構場所沒有實際聯系的股息、紅利、利息、租金、特許權使用費和其他所得。

所得來源地的認定有如下規定：

第一，營業利潤來源地的認定

營業利潤來源地的認定，以設有生產、經營的機構場所為標準。分為兩個部分：一是外商投資企業和外國企業在中國境內設立機構場所從事生產經營的所得。二是發生在中國境內外的，與外商投資企業和外國企業在中國有實際聯系的股息、紅利、利息、租金、特許權使用費和其他所得。

第二，投資所得來源地的認定

中國對投資所得來源地的認定以資金、財產、產權的實際運用地為準。具體地說，是指外國企業在中國境內未設立機構場所而取得的下列所得為來源于中國境內所得。

1．從中國境內企業取得的股息、紅利。

2．從中國境內取得存款利息、貸款利息、債券利息、墊付款利息、延期付款利息。

3．將財產租給中國境內租用者而取得的租金。

4．提供在中國境內使用的專利權、專有技術、商標權、著作權等而取得的使用費。

5．轉讓在中國境內的房屋、建筑物及其附屬設施、土地使用權等而取得的收益。

6．經財政部確定征稅的從中國境內取得的其他所得。

根據以上認定準則大致有以下幾種避稅方法：

1．中斷其他所得與外商投資企業之間聯系。因為其他所得指的是發生在中國境內外與外商投資企業有實際聯系的股息、紅利、利息、租金、特許權使用費等。如果以上各項其他所得與外商投資企業不發生實際聯系，那么至少境外部分的其他所得就不必申報納稅。另外，追一步作為預提所得稅的稅率也比"外商投資企業和外國企業所得稅''稅率低13個百分點，100萬的所得稅可節稅11萬(33萬-22萬)。

2．總機構設在避稅地。總機構是否在境內，目前世界各國主要有兩種判定準則，一是看注冊，二是看決策地。中國境內主要是看注冊，因此避免在中國境內注冊總機構，就可以享有避稅的好處。沒有機構一是方便轉移；二是預提稅輕于所得稅。

利用源泉扣繳預提稅的避稅籌劃案例

中國對外商投資企業有兩種稅率，廠是外商投資企業的所得和外國企業就其在中國境內設置的從事生產、經營的機構、場所的所得，按30％繳納所得稅，地方所得稅按3％繳納，合并稅率為33％。二是源泉扣繳預提稅稅率為20％。

源泉扣繳是指外國企業在中國境內沒有設立機構場所，或者雖設有機構場所但與該機構場所沒有實際聯系而從中國取得的應稅所得，其應納所得稅由支付人扣繳。這樣所得稅又稱為預提稅。預提稅按收入金額依20％繳納。

由于是源泉扣繳，稅率又較低，因而產生兩種避稅策略：

企業成本、費用和損失的計算，涉及企業避稅活動的各個方面，對所得稅的避稅影響極大。不同的行業有不同的成本、費用構成，要求避稅者對此熟練掌握。中國稅法、行政法規沒有具體地列舉可以列支的成本、費用和損失項目，而是采取反列舉的方法，列舉了若干不得列支的項目，這樣為避稅提供了可能。同時，要求避稅者劃清資本支出與收益支出的界限，收益分配與費用支出的界線，正常費用與非正常費用的界限。

不得一次列為成本、費用的項目的避稅策略

1．固定資產的購置，建造支出，提高折舊率避稅。

固定資產的購置、建造支出，屬于資本性質的支出。固定資產價值是隨著實體的磨損而逐漸轉移的，其能為相當多的納稅年度提供效用。因此，企業以折舊的形式，分期列入成本、費用。折舊率越高，成本愈高，成本愈高，應納稅所得額愈小，稅額也就越少。因此，固定資產方面的避稅一般是以快速折舊的形式出現。此外快速折舊還有一個間接好處是加快資金回收，節約了利息支出。

2．無形資產的受讓、開發避稅。

受讓、開發無形資產的支出，也屬資本性質的支出。無形資產能在多個納稅年度內為企業提供某種權益。因而，企業為取得某項無形資產所發生的支出，不應一次列為成本費用，應當按照稅法規定的年限，分配攤入成本、費用，如何攤入、什么時間攤入都有避稅籌劃問題。一般來說，攤入成本的無形資本費用越平均，越均衡，對避稅越有利，它可以防止某些納稅期內所得大起大落，導致稅率檔次的爬計。此外，無形資產轉讓受讓時間選擇對避稅的影響也較大。對外資企業來說無形資產轉讓所得一般要繳納預提所得稅，采用轉讓單位稅源代扣代繳方法，此時轉讓方可適當降低無形資產轉讓價格并以其他形式求得受讓方補償，即可減少預提稅，從而達到避稅的目的。

3．遞延資產的支出與避稅。

遞延資產是指企業已經支付，但受益期為若干個納稅年度的費用。如企業籌辦費等，按照權責發生制原則，應當分期攤入成本、費用。因此對企業避稅者來說遞延資產的支出是沖減利潤的手段，支出越多分期分攤的成本愈大，沖減后的應納稅額也就愈少。

不得列入成本、費用和損失的項目

1．資本的利息。

資本是投資者或股東的投入，不得列支利息。如果是用借款投入則所發生的利息支出，應由投資者或股東負擔。

2．各項所得稅稅款。

各項所得稅，如企業所得稅、地方所得稅等，是利潤分配性質的支出，不能列為成本、費用。

3．違法經營的罰款和被沒收的損失。

企業如違法經營，被政府有關部門處以罰款和沒收財物的損失，不屬于正常的營業性支出和損失，而是政府機構對企業從事違法經營的處罰。所以罰、沒損失，不能列入企業的成本、費用和損失。但企業避稅者應將正常經營活動中由于某些難以避免的原因等發生的一些商業性違約、托欠等的罰款，列入成本、費用和損失。如果企業能盡可能地將某些損失進行"包裝"是可以達到列支的目的的。

4．各項稅收的滯納金和罰款。

企業因偷漏稅收被稅務機關所處的罰款和未按時納稅被加收的滯納金，均屬非正常支出，不應列入成本、費用和損失。

5．自然災害或者意外事故發生的損失由保險公司或其他單位賠償的部分，因該部分損失已得到補償，不應再列為損失。

6．用于中國境內公益、救濟性質以外的捐贈。

企業用于中國境內公益、救濟性質的捐贈，盡管這種支出并非營業支出，為了鼓勵企業支持中國境內的公益事業，如為發展社會的科學、文化、教育事業、醫療保健事業和養老院、殘疾人福利事業，其捐贈和實物、財產的折價款，可以列為支出，從應納稅所得額中扣除。但用于公益、救濟性質以外的捐贈，不得列支。

7．支付給總機構的特許權使用費。

分支機構是企業的組成部分，與總機構為同一法人實體，分支機構運用總機構的產權從事生產、經營，是企業自有資產的運用，不存在使用權轉讓問題，不得列支使用費。

8．職工的境外社會保險費。

稅法實施細則規定，企業不能列支其在中國境內工作的職工的境外社會保險費。因為在中國境內工作職工的醫療、保健、養老、退休等福利費，應當遵從中國的法律、行政法規和規章的規定，按照中國的法律行政法規和規章的規定支付。其在中國境外的社會保險費不得列支。

9．向關聯企業支付的管理費。

關聯企業間的關系為法人與法人的關系，其相互之間的商業和財務關系應按獨立企業之間的業務往來處理，不應因資本或管理上有控制與被控制關系，而攤計行政管理費。因此，如果發生企業向關聯企業支付的管理費，在計算應納稅所得額時，不能列入成本、費用和損失。

10．與生產經營業務無關的其他支出。

稅法及其細則有關計算應納稅所得額所涉及的成本、費用和損失列支限定，總的原則是允許企業扣除其進行生產、經營所發生的各項費用和損失，不允許扣除與生產、經營無關的支出，也不得列支。如屬于股東或投資者本身的開銷，就不得列為企業的費用或損失。

限定條件準予列支的項目與避稅

1．支付給總機構管理費的避稅籌劃。

外國企業在中國境內設立的機構、場所支付給其總機構的同本機構、場所生產、經營有關的、合理的管理費，只要避稅者能提供總機構出具的管理費匯集范圍、總額、分攤依據和方法的證明文件，并附有注冊會計師的查證報告，經稅務機關審核同意后，可以列支，就可以達到節約所得稅的目的。

2．借款、利息支出的避稅籌劃。

企業因生產、經營資金不足或自有資金不能滿足某項投資，以及因擴大生產經營規模等實際需要而發生的借款所支付的利息，可以列支。但避稅者應當特別注意和包裝使它符合以下三個條件，才能保證被列支，從而達到避稅的目的。

1．取得借款付息的證明文件。

2．使借款利息不高于按一般商業貸款利率計算的利息。

3．取得稅務機關的審核同意。

此外，避稅者還應視借款的用途和使用的情況分別作如下避稅-理：

企業在籌建期間，因自有資金不足而借款投資的，其在籌建期間內支付的利息，應作為資本支出，計入有關資產的原價，通過固定資產折舊或無形資產攤銷的方式列支。企業開始生產經營后，需要繼續逐年支付利息的，按當年實際應負擔的數額列支。企業在生產經營期間，借款用于固定資產購置、建造無形資產受讓開發的，在該項資產投入使用前發生的利息，應當計入該項資產的原價；資產投入使用后繼續發生的利息支出，可按當年實際負擔數額作為費用列支。企業在生產、經營期間，充作流動資金的借款利息，可以列為當年的費用開支。

3．交際應酬支出的避稅籌劃。

交際應酬費的避稅籌劃要注意兩點：一是要取得交際應酬費的確實記錄，或者單據發票；二是指清楚準予作為費用列支的限度。

一般來說，工業制造、種植、養殖、商業等行業，全年銷貨凈額在1500萬以下的，其交際應酬費的列支，不得超過銷貨凈額的5‰；全年銷貨凈額超過1500萬的部分，該部分交際應酬費的列支不得超過該部分銷貨凈額的3％o。因此，對避稅者來說，1500萬是應當記住的關鍵的臨界點。

旅店、飲食、娛樂、運輸、金融、租賃、修理、設計、咨詢等行業，以及其他服務性行業，全年業務收入總額超過500萬以上的，其超過部分應酬費的列支，不得超過該部分業務收入總額的5％。

如果既有產品、商品銷售，又有服務性業務的企業，應分別按其銷貨凈額或業務收入額計算交際應酬費的列支限額；如銷貨收入與業務收人劃分不清，可按主要經營項目所屬的行業確定。

利用壞賬準備的避稅籌劃案例

企業時常有發生壞賬的情況，發生了壞賬取得稅務機關認可后，可列為杯賬損失，沖減應納稅所得額，節約所得稅的上繳。但不是所有壞賬都作為壞賬損失處理。因此，避稅者必須搞清楚在什么條件下的壞賬損失可以列為壞賬損失。下面就是需要避稅者注意的條件：

1．因債務人破產，在以其破產財產清算后，仍然不能收回的。

2．因債務人死亡，在以其遺產償還后，仍然不能收回的。

3．因債務人逾期未履行債務義務，已超過兩年，仍然不能收回的。

此外，企業已列為壞賬損失的應收款項，在以后年度全部或者部分收回的，應計入收回年度的應納稅所得額。從事信貸、租賃等業務的企業，可以根據實際需要，報經稅務機關批準，逐年按年末放款余額(不包括銀行間拆借)，或者年末應收賬款、應收票據等應收款項的余額，計提不超過3％的壞賬準備，從該年度應納稅所得額中扣除。

從事其他業務的企業，如果確有實際需要計提壞賬準備的，也可以在報請稅務機關審核批準后實行。按年末應收賬款、應收票據等應收款項的余額，計提壞賬準備。應收賬款有約定期限的，應以到期的為限，未到期的債權或代銷商品的應收款，不計提壞賬準備。

企業實際發生的壞賬損失超過上一年度計提的壞賬準備部分，可列入當期損失，少于上一年度計提的壞賬準備部分，應列入本年度應納稅所得額。并繼續對該年度的年末放款余額或應收賬款的余額計提壞賬準備。

例．某企業1992年末計提壞賬準備為3萬元，1993年實際發生壞賬損失為2萬元，1993年底應收賬款余額200萬元，則1993年底應實際提取壞賬準備為:

200萬元×3％-(3-2)＝5(萬元)

如果1993年實際發生壞賬損失為5萬元，則1993年底實提壞賬準備為：200萬元×3％-(2-5)＝9(萬元)。

利用"免二減三"稅收優惠的避稅籌劃案例

在中國對外商投資企業和外國企業的稅收優惠中以''免二減三"優惠最為顯著。享受此項優惠的關鍵也是避稅的關鍵是開始計算"免二減三"的年度--獲利年度。獲利年度是企業開業以來第一次出現應納稅所得大于零的年度，它是企業計算"免二減三"的起點年度。

這里的避稅策略包括：

1．開業當年獲利的企業應當盡可能推遲獲利年度，將利潤的實現安排在免二的年度里。

2．開業當年獲利，只要實際獲利的月份不超過6個月，就應當向當地稅務部門申請將獲利年度的計算推遲到下一年計算。

3．從獲利三年開始后"免二減三"五年內，盡可能將減半稅收后三年利潤提前在免二年度內實現，根據權責發生制的會計原則這樣做是可行的。

4．如果某企業從開業之日起兩年未獲利，后五年享受"免二減三"，從第八年開始停止，又開始新的合資企業生涯，那么實際上它又可以從頭享受"免二減三"的優惠。

利用再投資優惠政策的避稅籌劃案例

外商投資企業的外國投資者，將從企業取得的利