第五章風險評估與應對審計學教學目標：通過本章的學習，掌握如何了解被審計單位及其環境，如何評估重大錯報風險、企業內部控制制度的有關理論及控制風險的評估、財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施，如何設計進一步審計程序的性質、時間和范圍。審計學導入案例A會計師事務所是國內一家知名的會計師事務所，在年末業務量較大的情況下，面臨承接那些業務的選擇。其中甲上市公司曾經委托B會計師事務所進行過審計，不知出于何種原因，甲公司解除了與B會計師事務所的合作關系改為由A會計師事務所進行審計。經調查，甲公司從事高科技產業，并曾多次變更會計師事務所，會計師事務所在與甲上市公司進行溝通時，發現其態度較傲慢，且對審計意見提出種種要求。A會計師事務所在考慮是否承接甲上市公司的業務時，應如何考慮審計風險？如果承接此業務，應如何應對審計風險？審計學第一節風險評估一、風險評估的含義風險評估是指以了解被審計單位及其環境為內容，以識別和評估財務報表重大錯報風險為目的，在設計和實施進一步審計程序之前實施的程序。審計學二、風險評估程序和信息來源1.詢問被審計單位管理層和內部其他相關人員2.分析程序3.觀察和檢查4.其他程序和信息來源審計學三、風險評估的內容（步驟）審計學設計和實施內部控制的責任主體是治理層、管理層和其他人員，組織中的每一個人都對內部控制負有責任。實現內部控制目標的手段是設計和執行控制政策和程序。內部控制的五要素是：控制環境；風險評估過程；信息系統與溝通；控制活動；對控制的監督。審計學第一要素：控制環境控制環境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內部控制及其重要性的態度、認識和措施。良好的控制環境是實施有效內部控制的基礎。審計學控制環境的構成要素（1）管理層和治理層對誠信和道德價值觀念的溝通與落實；（2）管理層和治理層對勝任能力的重視；（3）治理層的參與程度；（4）管理層的理念和經營風格；（5）組織結構；（6）職權與責任的分配；（7）人力資源政策與程序。審計學第二要素：被審計單位的風險評估過程被審計單位風險評估過程的含義

——識別、評估和管理影響被審計單位實現經營目標能力的各種風險的過程。針對財務報告目標的風險評估過程則包括識別與財務報告相關的經營風險，評估風險的重大性和發生的可能性，以及采取措施管理這些風險。審計學第三要素：信息系統與溝通信息系統與溝通是收集與交換單位執行、管理和控制業務活動所需信息的過程，包括收集和提供信息（特別是履行內部控制崗位職責所需的信息）給適當人員，使之能夠履行職責。信息系統與溝通的質量直接影響到管理層對經營活動作出正確決策和編制可靠的財務報告的能力。與財務報告相關的信息系統，包括用以生成、記錄、處理和報告交易、事項和情況，對相關資產、負債和所有者權益履行經營管理責任的程序和記錄。

與財務報告相關的信息系統應當與業務流程相適應。審計學與財務報告相關的溝通包括使員工了解各自在與財務報告有關的內部控制方面的角色和職責，員工之間的工作聯系，以及向適當級別的管理層報告例外事項的方式。

公開的溝通渠道有助于確保例外情況得到報告和處理。溝通可以采用政策手冊、會計和財務報告手冊及備忘錄等形式進行，也可以通過發送電子郵件、口頭溝通和管理層的行動來進行。

審計學第四要素：控制活動控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執行的政策和程序。包括與授權、業績評價、信息處理、實物控制和職責分離等相關的活動。

審計學第五要素：對控制的監督對控制的監督是指被審計單位評價內部控制在一段時間內運行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設計和運行，以及根據情況的變化采取必要的糾正措施。

通常，被審計單位通過持續的監督活動、專門的評價活動或兩者相結合，實現對控制的監督。審計學（2）內部控制的局限性內部控制存在固有局限性，無論如何設計和執行，只能對財務報告的可靠性提供合理的保證。內部控制存在的固有局限性包括：1．在決策時人為判斷可能出現錯誤和由于人為失誤而導致內部控制失效。2．可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內部控制之上而被規避。此外，如果被審計單位內部行使控制職能的人員素質不適應崗位要求，也會影響內部控制功能的正常發揮。被審計單位實施內部控制的成本效益問題也會影響其職能，當實施某項控制成本大于控制效果而發生損失時，就沒有必要設置控制環節或控制措施。內部控制一般都是針對經常而重復發生的業務而設置的，如果出現不經常發生或未預計到的業務，原有控制就可能不適用。審計學（3）與審計相關的內部控制——被審計單位為實現財務報告可靠性目標設計和實施的控制。審計學2.風險評估程序中對內部控制的了解（1）了解控制環境（2）了解風險評估過程（3）了解信息系統與溝通（4）了解控制活動（5）了解對控制的監督審計學（三）評估重大錯報風險評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險（四）與治理層和管理層的溝通就內部控制重大缺陷與治理層和管理層溝通

就重大錯報風險的控制與治理層溝通

（五）審計工作記錄審計學第二節風險應對注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。審計學審計學一、針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施

注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定下列總體應對措施：

總體應對措施向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作提供更多的督導在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改審計學擬實施進一步審計程序的總體方案（審計方案）。包括實質性方案和綜合性方案。實質性方案是指CPA實施的進一步審計程序以實質性程序為主。綜合性方案是指CPA在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質性程序結合使用。審計學二、針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序（一）進一步審計程序的含義和要求1.進一步審計程序的內涵進一步審計程序相對于風險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。2.設計進一步審計程序考慮的因素審計學因素具體要求（1）風險的重要性風險的重要性是指風險造成的后果的嚴重程度。風險的后果越嚴重，就越需要CPA關注和重視，越需要精心設計有針對性的進一步審計程序（2）重大錯報發生的可能性重大錯報發生的可能性越大，同樣越需要CPA精心設計進一步審計程序（3）涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征不同的交易、賬戶余額和列報，產生的認定層次的重大錯報風險也會存在差異，適用的審計程序也有差別，需要CPA區別對待，并設計有針對性的進一步審計程序予以應對（4）被審計單位采用的特定控制的性質不同性質的控制（尤其是人工控制還是自動化控制）對CPA設計進一步的審計程序具有重要影響（5）CPA是否擬獲取審計證據，以確定內部控制在防止或發現并糾正重大錯報方面的有效性如果CPA在風險評估時預期內部控制運行有效，隨后擬實施的進一步審計程序就必須包括控制測試，且實質性程序自然會受到之前控制測試結果的影響審計學（二）進一步審計程序的性質進一步審計程序的性質是指進一步審計程序的目的和類型。其中：進一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內部控制運行的有效性，通過實施實質性程序以發現認定層次的重大錯報；進一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序。

審計學（三）進一步審計程序的時間進一步審計程序的時間有如下含義：1．CPA何時實施進一步審計程序；2．審計證據適用的期間或時點；3．在某些情況下指的是審計程序的實施時間；4．在另一些情況下是指需要獲取的審計證據適用的期間或時點。審計學重大錯報風險性質時間范圍高實質性方案（1）期末或接近期末；（2）采用不通知的方式；（3）在管理層不能預見的時間較大樣本、較多證據中實質性方案或綜合性方案期中適中樣本、適量證據：（1）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據；（2）確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據低綜合性方案期中或期末較小樣本、較少證據針對剩余期間獲取證據審計學（四）進一步審計程序的范圍進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數等。因素影響1．確定的重要性水平確定的重要性水平越低，CPA實施進一步審計程序的范圍越廣2．評估的重大錯報風險評估的重大錯報風險越高，對擬獲取審計證據的相關性、可靠性的要求越高，因此CPA實施的進一步審計程序的范圍也越廣3．計劃獲取的保證程度是指CPA計劃通過所實施的審計程序對測試結果可靠性所獲取的信心。計劃獲取的保證程度越高，對測試結果可靠性要求越高，CPA實施的進一步審計程序的范圍越廣4．可容忍錯報評估的重大錯報風險及計劃獲取的保證程度與樣本規模的關系5．隨著重大錯報風險的增加應當考慮擴大審計程序的范圍審計學進一步審計程序的重要概念——控制測試（一）控制測試的含義和要求控制測試指的是測試控制運行的有效性，這一概念需要與“了解內部控制”進行區分。審計學區別了解內部控制控制測試目的不同（1）評價控制的設計（哪里來？）（2）確定控制是否得到執行（用不用？）測試控制運行的有效性（好不好？）重點不同控制得到執行控制運行的有效性過程不同風險評估程序時進一步審計程序時審計學證據質量（適當性）不同（1）某項控制是否存在（有沒有？）（2）被審計單位正在使用（用不用？）從下面4個方面來看，控制能夠在各個不同時點按照既定設計得以一貫執行（一貫性）：（1）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；（2）控制是否得到一貫執行；（3）控制由誰執行；（4）控制以何種方式運行（如人工控制或自動化控制）證據數量（充分性）不同（1）只需抽取少量的交易進行檢查（2）觀察某幾個時點（1）需要抽取足夠數量的交易進行檢查（2）對多個不同時點進行觀察審計學性質不同（1）詢問被審計單位的人員；（2）觀察特定控制的運用；（3）檢查文件和報告；（4）穿行測試。（1）詢問以獲取與內部控制運行情況相關的信息；（2）觀察以獲取控制（如職責分離）的運行情況；（3）檢查以獲取控制的運行情況；（4）穿行測試；（5）重新執行。要求不同必要程序必要時或決定測試時：作為進一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實施。當存在下列情形之一時，CPA應當實施控制測試：（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；（2）僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據審計學控制測試與了解內部控制的聯系測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執行所需獲取的審計證據雖然存在差異，但兩者也有聯系。1．雙重證據。2．雙重目的。審計學當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；（2）僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

審計學（二）控制測試的性質控制測試的性質是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。雖然控制測試與了解內部控制的目的不同，但兩者采用審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程序還包括重新執行。審計學程序類型定義詢問向被審計單位適當員工詢問，獲取與內部控制運行情況相關的信息觀察測試不留下書面記錄的控制（如職責分離）的運行情況的有效方法檢查對運行情況留有書面證據的控制，檢查非常適用重新執行通常只有當詢問、觀察和檢查程序結合在一起仍無法獲得充分的證據時，CPA才考慮通過重新執行來證實控制是否有效運行穿行測試穿行測試不是單獨的一種程序，而是將多種程序按特定審計需要進行結合運用的方法。穿行測試是通過追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程，來證實CPA對控制的了解、評價控制設計的有效性以及確定控制是否得到執行審計學（三）控制測試的時間控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。一個基本的原理是，如果測試特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據。因此，注冊會計師應當根據控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關控制的時點或期間。

審計學（四）控制測試的范圍對于控制測試的范圍，其含義主要是指某項控制活動的測試次數。CPA應當設計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當的審計證據。審計學

進一步審計程序的重要概念——實質性程序（一）實質性程序的含義和要求1．實質性程序的概念。實質性程序是指CPA針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程序。實質性程序包括：（1）對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試；（2）實質性分析程序。審計學2．實質性程序實施（1）CPA實施的實質性程序應當包括下列與財務報表編制完成階段相關的審計程序：1）將財務報表與其所依據的會計記錄相核對；2）檢查財務報表編制過程中作出的重大會計分錄和其他會計調整。CPA對會計分錄和其他會計調整檢查的性質和范圍，取決于被審計單位財務報告過程的性質和復雜程度以及由此產生的重大錯報風險。（2）由于CPA對重大錯報風險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，并且由于內部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風險結果如何，CPA都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質性程序。審計學（二）實質性程序的性質實質性程序的性質，是指實質性程序的類型及其組合。實質性程序的兩種基本類型包括細節測試和實質性分析程序。細節測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節進行測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報。

實質性分析程序從技術特征上講仍然是分析程序，主要是通過研究數據間關系評價信息，只是將該技術方法用作實質性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關認定是否存在錯報。審計學（三）實質性程序的范圍重要考慮因素1．評估的認定層次重大錯報風險；2．實施控制測試的結果。確定范圍的原則1．CPA評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣2．如果對控制測試結果不滿意，CPA應當考慮擴大實質性程序的范圍。審計學三、評價列報的適當性

四、評價審計證據的充分性和適當性五、審計工作記錄銀廣夏審計失敗案例

“銀廣夏”是廣夏（銀川）實業股份有限公司的簡稱。其公司股票（00057）于1994年6月17日在深圳證券交易所掛牌上市。公司起初以生產軟磁盤為主業，后通過兼并收購等資本運作，由單一產業公司發展成為擁有27家全資、控股子公司和分公司的跨行業實業公司，從事牙膏、水泥、海洋物產、白酒、麻黃草等產業，但盈利水平一直一般。1999年7月，公司從德國進口二氧化碳超臨界萃取設備并在其全資子公司天津廣夏投入生產，銀廣夏的利潤神化就此開始。1999年每股收益達前所未有的0.51元；1999年12月30日，股價為13.97元；2000年4月19日，股價為35.83元；2000年12月29日，股價為37.99元；2000年，股本擴大一倍，每股收益達0.827元，凈資產收益率為34.56%。很快，銀廣夏的這一利潤神話就受到了多方關注。2001年8月7日，《財經》雜志發表的《銀廣夏陷阱》揭露了銀廣夏的造假情況，成為銀廣夏轟然崩塌的導火索。8月9日，銀廣夏開始連續停牌30天。2002年5月14日，中國證監會對銀廣夏發出行政處罰決定書。銀廣夏精心策劃的這場騙局主要包括以下幾個方面：首先，為銀廣夏業績貢獻了80%的天津廣夏公司根本就沒有二氧化碳超臨界萃取生產能力，其生產經營完全是虛構的；其次，銀廣夏購入的原材料業務是虛構的。其通過偽造從北京瑞杰商貿有限公司、北京市京通商貿有限公司、北京市東風實用技術研究所等單位購入萃取產品的原材料蛋黃粉、姜、桂皮等，并到黑市上購買發票、匯款單、銀行進賬單等票據，虛構銷售發票和銀行匯款單；再次，銀廣夏的銷售業務也是虛構的。其偽造了總價值5610萬馬克的貨物出口報關單四份、德國捷高公司北京辦事處支付的金額5400萬元、出口產品貨款銀行進賬單三份；最后，銀廣夏又虛構了天津廣夏萃取產品出口收入23898.6萬元。之后該虛假年報經深圳中天勤會計師事務所審計后，并入廣夏公司年報。中注協在其后的調查中表明，銀廣夏1998年虛增利潤1776萬元，1999年虛增利潤17782萬元，2000年虛增利潤56704萬元。銀廣夏公司1999年和2000年的“問題”報表都是中天勤會計師事務所審計的，并且都出示了無保留審計意見。該事務所是由深圳中天會計師事務所（原深圳中華會計師事務所）、天勤會計師事務所（原蛇口中華會計師事務所）于2000年7月合并成立，工商注冊名為“深圳中天勤會計師事務所”。

中天勤會計師事務所在對銀廣夏的年度會計報表進行審計時，雖然收集到了基本的審計證據資料，但是，對于虛假的海關報關單、發票、銀行進賬單以及對德國簽訂的銷售合同都沒有提出質疑。銀廣夏事發之后，財政部已經吊銷中天勤會計師事務所的執業資格，同時吊銷其簽字的注冊會計師劉加榮、徐林文的注冊會計師資格，并把幾位注冊會計師移送公安機關處理。

在銀廣夏案件中，中天勤會計師事務所的審計人員在事后承認他們對生物萃取技術不懂，而且對外貿業務也并不專長。另外，銀廣夏公司于1999