高級財務會計（第6版，第1章-第5章）目錄第一章企業合并會計第二章合并財務報表第三章外幣業務會計第四章租賃會計第六章股份支付會計第九章政府補助第五章金融工具會計第七章中期報告第十章清算會計第八章分部報告學習目標：1.掌握企業合并的含義及分類。2.了解購買法與權益聯合法的基本原理。

3.掌握同一控制下企業合并的會計處理方法。

4.掌握非同一控制下企業合并的會計處理方法。5.

關注企業合并的相關會計處理對個別財務報表的影響。第一章企業合并會計第一章企業合并會計第一節企業合并概述第二節同一控制下企業合并的會計處理第三節非同一控制下企業合并的會計處理

第一節企業合并概述一、企業合并的含義二、企業合并的類型三、企業合并涉及的主要會計問題四、企業合并的會計處理方法五、企業合并會計處理的框架主要知識點什么是企業合并？企業合并有哪幾種分類方法？如何理解各類企業合并的實質？既是獨立的法人主體也是獨立的報告主體一、企業合并的含義企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。經濟意義上:一個整體法律意義上:可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體交易:公允價值重組事項:賬面價值（一）基于企業合并的法律形式分類（二）基于企業合并的性質分類（三）基于企業合并所涉及的行業分類（四）基于合并前后最終控制方是否改變的分類二、企業合并的類型（一）基于企業合并的法律形式分類吸收合并新設合并控股合并企業合并法律意義上的企業合并比較……吸收合并、新設合并、控股合并比較++==+=+123吸收合并創立合并控股合并母公司子公司融會貫通：企業合并與股權投資的關系（二）按合并前后最終控制方不同的分類兩類合并的概念兩類合并的實質兩類合并的實施方式兩類合并的法律結果企業合并同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并注意：比較

1.兩類合并的概念比較——同一控制下含義：參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12個月以上同一控制非暫時性B、C同為A的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業合并1.兩類合并的概念比較——非同一控制下A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分別控制C、DB（母公司）含義：參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。C、D合并，屬于非同一控制下的企業合并合并日與購買日的區別控制的含義定義“控制”關系的認定投資單位擁有被投資單位半數以上的表決權但不能控制被投資單位的情形潛在表決權實際取得控制權之日“交易日”與“購買日”有何區別？注意2.兩類合并的實質比較同一控制下的企業合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方沒有發生變化，準則沒有把這種合并視為“交易”，只是當作一個經濟事項。因此，相應的會計處理中采用賬面價值進行計量。非同一控制下的企業合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實質上是一種交易——購買方購買被購買方控制權的交易。正因為如此，相應的會計處理中需要遵循交易規則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值——公允價值。3.兩類合并的合并對價的形式比較付出現金或非現金資產發行債券發行權益性證券兩類合并，合并方的合并對價都有可能是：對被合并方所有者的影響不同不形成母子公司關系的企業合并吸收合并新設合并形成母子公司關系的企業合并控股合并合并方取得股權4.兩類合并的法律結果比較合并后主體仍為多個法律主體合并后主體為一個法律主體合并方取得凈資產企業合并的第二種分類方法（三）基于企業合并涉及的行業分類橫向合并縱向合并混合合并企業合并涉及的行業不同比較……三、企業合并中的主要會計問題兩個主要問題合并日合并方如何對企業合并交易或事項進行確認與計量？合并方的確定合并日的確定被并方凈資產在合并后主體中的計量被并方凈利潤及留存收益的合并處理合并對價的處理合并費用的處理合并日是否需要以及如何編制合并財務報表？見合并財務報表部分主并企業是指在企業合并中以支付現金資產、發行債券、發行股票等方式取得被并企業凈資產或被并企業經營和財務等重大活動控制權的企業；被并企業是指在合并中失去原有企業凈資產或控制權的企業。主并企業主要特征如下：擁另一家企業半數以上的表決權；合同賦予其主導另一家企業相關活動的權利；有能力在另一家企業董事會上行使半數以上表決權；能夠控制另一家企業管理團隊等。（一）合并方（主并企業）的確定以下情況通常為主并企業：如果參與合并中的一家企業的公允價值顯著大于其他參與合并企業的公允價值，那么，公允價值大的這家企業很可能就是主并企業；如果合并是以現金等資產換取有表決權股份的方式完成，那么放棄現金等資產換取股權的企業很可能就是主并企業；如果參與合并企業中的一家公司管理層能夠主導合并后主體管理團隊的選舉，那么，能夠主導管理團隊的一方企業很可能就是主并企業。（二）合并日的確定合并日通常是指被并企業凈資產和經營活動的控制權轉移到主并企業的日期。判斷控制權是否轉移的條件包括：企業合并合同或協議已獲股東大會等通過；企業合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得批準；參與合并各方已辦理了必要的財產權轉移手續；合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應超過50％），并且有能力、有計劃支付剩余款項；合并方或購買方實際上已經控制了被合并方或被購買方的財務和經營決策，并享有相應的利益、承擔相應的風險。（三）被并企業凈資產在合并后主體中的計量有三種計量方式：被并企業凈資產按公允價值計入合并后主體對被并企業凈資產中相當于母公司持股比例部分按公允價值、相當于非控制性權益部分的按賬面價值計入合并后主體被并企業凈資產按原賬面價值計入合并后主體決定因素：企業合并的會計處理方法（購買法還是權益結合法）合并報表的合并理念（母公司觀還是實體觀）（四）被并企業凈利潤及留存收益的合并處理如果企業合并被認為是一種買賣行為，則被并企業的凈利潤及留存收益不能夠并入到主并企業中，這正如企業購買的任何資產不能夠給企業帶來利潤一樣；如果企業合并被認為是一種權益聯合的行為，即參與合并企業股東們在經營上的持續或延續，則被并企業合并前凈利潤和留存收益可以并入主并企業。知識鏈接：企業合并的會計處理方法：購買法、權益結合法（五）合并對價的處理合并對價是主并企業在企業合并中為了取得被合并方的凈資產或控制權所付出的成本。從會計理論上講，合并對價應該實施企業合并所支付的現金或非現金資產、發行的債券或承擔的其他債務或發行的權益性證券等對價的公允價值以及企業合并中發生的直接費用。在會計實務中，由于人們對企業合并性質的不同認定，合并對價在會計處理中按不同的計量屬性核算，在購買式合并中，合并對價通常按公允價值計量；在權益聯合式合并中，合并對價通常按賬面價值計量。知識鏈接：企業合并的會計處理方法：購買法、權益結合法（六）合并費用的處理企業合并中，合并方會發生與企業合并相關的交易費用。企業合并中的交易費用，是指可直接歸屬于企業合并的增量費用。增量費用，是指合并方不發生企業合并就不會發生的費用。現行會計準則規定：直接合并費用如審計費用、評估費用、法律服務費用等計入當期損益；與發行的債券相關的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額；與發行權益性證券發生的交易費用（如登記費，承銷費，法律、會計、評估及其他專業服務費用，印刷成本和印花稅等），應當沖減資本溢價，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。四、企業合并的會計處理方法（一）購買法購買法是基于對企業合并購買行為的認識而采取的會計處理方法。購買法的會計處理要點如下：1.會計計量的基礎是公允價值。2.可能涉及商譽或負商譽的確定。3.被并企業合并前凈利潤及留存收益不可并入合并后主體。四、企業合并的會計處理方法（二）權益結合法權益結合法，又稱股權合并法，其本質特征是將企業合并視為參與合并的企業的股東為了繼續對合并后實體分享利益和分擔風險而聯合控制它們的全部或實際上是全部的凈資產和經營活動的行為。權益結合法的會計處理要點如下：1.會計計量的基礎是賬面價值。2.合并中不涉及損益，只涉及股東權益的調整。。3.被并企業合并前凈利潤及留存收益可并入合并后主體。吸收合并、新設合并

控股合并

借：有關資產賬戶

[取得的凈資產]

貸：有關負債賬戶借：長期股權投資[取得股權]

貸：銀行存款庫存商品等應付債券[支付的合并對價]股本銀行存款等[支付的合并費用]

貸：銀行存款庫存商品等[支付的合并對價]

應付債券股本銀行存款等[支付的合并費用]

五、企業合并會計處理的框架這個框架里有什么值得關注的問題？企業合并賬務處理中的關鍵問題合并方合并日

購買方購買日如何確認與計量取得的凈資產（吸收合并或新設合并）如何確認與計量取得的股權（控股合并）支付的合并對價應如何計量？（公允價值還是賬面價值）兩者如果有差異，應如何處理？（確認為合并商譽還是調整股東權益）合并費用如何處理？注意第二節同一控制下企業合并的會計處理一、確認與計量的要點二、賬務處理框架三、示例主要知識點同一控制下企業合并要點股東權益如何調整分步驟合并的會計處理方法一、確認與計量的要點3.合并費用的處理1.合并方取得的凈資產或股權按賬面價值入賬2.合并方支付的合并對價按其賬面價值計量評估審計咨詢費用當期損益發行債券的費用債券初始計量金額發行權益證券的費用抵減溢價收入兩者之差調整股東權益理解的關鍵調整順序一、確認與計量的要點5.或有對價的處理4.被并方合并前留存收益的處理按《或有事項》準則處理，對于支付中存在的價差調整資本公積；資本公積不足沖減時，沖減留存收益轉入合并后主體吸收合并：轉入合并后主體的個別報表控股合并：轉入合并后主體的合并報表放棄資產實施的企業合并二、賬務處理框架發行債券實施的企業合并發行股票實施的企業合并吸收合并控股合并新設合并基本上與吸收合并相同放棄資產實施的吸收合并：借：有關資產[取得的被并方資產賬面價值]銀行存款、存貨等[支付的資產的賬面價值]B資本公積[A大于B的差額]*C貸：有關負債[承擔的被并方負債賬面價值]A貸：銀行存款等借：管理費用實際發生的直接合并費用如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。以下同發行債券實施的吸收合并：借：有關資產[取得的被并方資產賬面價值]應付債券[發行債券的面值－相關手續費傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D貸：有關負債[承擔的被并方負債賬面價值]A銀行存款等[與債務相關的手續費傭金等]C【例1-5】：甲企業按面值發行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產；甲公司另支付發行債券有關費用1萬元。銀行存款應付債券——利息調整有關資產應付債券——面值1800280011有關負債800資本公積200發行股票實施的吸收合并：借：有關資產[取得的被并方資產賬面價值]股本[發行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D貸：有關負債[承擔的被并方負債賬面價值]A銀行存款等[與發行股票相關的手續費傭金等]C【例1-6】：甲企業按面值增發1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產；甲公司另支付發行股票有關費用1萬元。銀行存款有關資產股本180028001有關負債800資本公積199放棄資產實施的控股合并：借：長期股權投資[取得的被并方凈資產賬面價值]A貸：銀行存款、存貨等[支付的資產的賬面價值]B資本公積[A大于B的差額]*C如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。發行債券實施的控股合并：借：長期股權投資[取得的被并方股東權益賬面價值份額]A貸：應付債券[發行債券的面值－相關手續費傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D銀行存款等[與債務相關的手續費傭金等]C【例1-7】：甲企業按面值發行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權。乙公司合并日凈資產賬面價值為2000萬元。甲公司另支付發行債券有關費用1萬元。應付債券——面值應付債券——利息調整銀行存款長期股權投資1800111600資本公積200發行股票實施的控股合并：貸：股本[發行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D銀行存款等[與發行股票相關的手續費傭金等]C【例1-8】：甲企業按面值增發1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權；乙公司合并日凈資產的賬面價值為2000萬元；甲公司另支付發行股票有關費用1萬元：長期股權投資[取得的被并方股東權益賬面價值份額]A銀行存款長期股權投資股本資本公積三、同一控制下企業合并會計處理舉例

見教材[例1-1]--[例1-8]第三節非同一控制下企業合并的會計處理一、確認與計量的要點二、賬務處理框架三、示例如何計量合并中取得的凈資產或股權？如何確定合并成本？如何確認與計量合并商譽？如何確定被購買方凈資產的公允價值？如何理解合并費用的處理方法？一、確認與計量的要點要點1——購買方取得的凈資產或股權的初始計量吸收合并——取得的可辨認凈資產按其公允價值入賬控股合并——取得的股權按合并成本進行初始計量即使是控股合并，合并資產負債表中對被購買方各項可辨認凈資產也是按取得股權日其公允價值為基礎進行計量。引申所以，要對合并成本在取得的凈資產和合并商譽之間進行分配要點2——合并成本的計量合并成本作為合并對價付出的資產、承擔的負債，其公允價價值與賬面價值之間的差額，計入當期損益。=合并對價的公允價值引申通過多次股權投資交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。要點3——合并商譽的確認與計量合并成本與取得的可辨認凈資產公允價值份額之間的差額計量商譽當期損益前者大于后者之差前者小于后者之差確認思考：吸收合并：單項確認控股合并：如何確認？要點4——遞延所得稅的處理按照會計準則確認的合并商譽，免稅合并情況下其計稅基礎為0，由此產生了合并商譽賬面價值大于計稅基礎的應納稅暫時性差異。根據會計準則的規定，該暫時性差異的未來納稅影響不應予以確認，即不確認與該商譽的暫時性差異有關的遞延所得稅負債。按照會計準則規定將取得的被購買方可辨認凈資產按公允價值進行初始計量，但其計稅基礎卻等于原計稅基礎，由此導致的暫時性差異的納稅影響要予以確認，并調整合并商譽。要點5——合并費用的處理與同一控制下企業合并的會計處理相同放棄資產實施的企業合并二、賬務處理框架發行債券實施的企業合并發行股票實施的企業合并吸收合并控股合并新設合并基本上與吸收合并相同放棄資產實施的吸收合并：借：有關資產[取得的被購買方資產公允價值]貸：有關負債[承擔的被購買方負債公允價值]A貸：營業收入[放棄存貨的公允價值]借：有關凈資產[取得凈資產的公允價值]如果放棄的非現金資產是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產清理無形資產等[支付的合并對價的賬面價值]資產處置損益等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B營業外收入[A大于B之差]C2借：商譽[B大于A之差]C1借：有關凈資產[取得的被購買方凈資產公允價值]A應交稅費等[相關稅費]商譽[差額]還要確認營業成本對價的公允價值發行債券實施的吸收合并：營業外收入[A大于B之差]C商譽[B大于A之差]借：有關凈資產[取得的被購買方凈資產公允價值]A貸：應付債券銀行存款等[債券公允價值-債券相關費用][債券相關費用]B發行股票實施的吸收合并：營業外收入[A大于B之差]商譽[B大于A之差]借：有關凈資產[取得的被購買方凈資產公允價值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關費用]B[溢價-股票相關費用]放棄資產實施的控股合并：貸：營業收入[放棄存貨的公允價值]B借：長期股權投資如果放棄的非現金資產是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產清理無形資產等[支付的合并對價的賬面價值]資產處置損益等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B借：長期股權投資應交稅費等[相關稅費]C還要確認營業成本對價的公允價值[合并成本=B]A[B+C]A發行債券實施的控股合并：借：長期股權投資貸：應付債券銀行存款等[債券公允價值-債券相關費用][債券相關費用]B[合并成本=B]A發行股票實施的控股合并：借：長期股權投資[合并成本=B]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關費用]B[溢價-股票相關費用]符合免稅合并條件（以吸收合并為例）：遞延所得稅負債[需確認的遞延所得稅負債]C商譽[(B+C)大于A之差]借：有關凈資產[取得的被購買方凈資產公允價值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關費用]B[溢價-股票相關費用]營業外收入[A大于(B+C）之差]三、示例

見教材[例1-9]--[例1-15]學習目標：1.掌握合并財務報表的含義與特點。2.掌握合并財務報表的合并范圍的確定方法。

3.掌握合并財務報表的編制流程和基本原理。

4.掌握合并財務報表工作底稿中的主要調整與抵銷處理。5.理解合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表主要項目之間的內在聯系。第二章合并財務報表第二章合并財務報表第一節合并財務報表概述第二節與內部股權投資有關的抵銷與調整第三節與內部債權、債務有關的抵銷處理第四節與內部資產交易有關的抵銷處理第五節編制合并財務報表的其他問題第六節編制合并財務報表的綜合舉例必備基礎（見中級財務會計）：長期股權投資的成本法、權益法、兩種方法的轉換資產負債表、利潤表、所有者權益表變動表“未分配利潤”項目在這三張報表中有關項目的勾稽關系第一節合并財務報表概述主要知識點合并財務報表的特點如何確定合并范圍如何理解合并報表工作底稿中的調整、抵消處理原理一、合并財務報表的涵義、構成及內容二、合并報表編制的理念三、合并范圍四、合并報表編制的程序1涵義：合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量情況的財務報表。一、合并財務報表的涵義、構成及內容母公司子公司設立或通過控股合并取得擁有“控制權”合并報表特點（與個別報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎不同

編制方法不同

企業集團整體財務信息（非單個企業）企業集團的控股公司或母公司

（非單個企業）個別財務報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發生額填列）合并財務報表合并日合并報表中期合并報表年度合并報表非同一控制下的企業

同一控制下的企業合并合并資產負債表合并利潤表合并現金流量表合并資產負債表合并利潤表合并現金流量表合并資產負債表合并利潤表合并現金流量表合并所有者權益變動表合并資產負債表合并日后合并報表2.合并財務報表的構成如下圖所示3.合并財務報表的內容合并現金流量表與個別現金流量表基本一致；合并資產負債表、合并利潤表和合并所有者權益變動表與個別財務報表的主要內容基本相同，但要注意主要區別。關注合并報表不同于個別報表的主要項目合并資產負債表商譽歸屬于母公司股東的權益少數股東權益合并利潤表歸屬于母公司股東的凈利潤歸屬于少數股東的凈利潤二、合并報表編制的理念（合并理念）（一）三種基本觀點項目所有權觀實體觀母公司觀1．對子公司凈資產在合并報表中的計價母公司股權部分按公允價值計價；少數股權部分不予列示全部按公允價值計價母公司股權部分按公允價值計價；少數股權部分按賬面價值計價2．對合并商譽的計量與列示按母公司持股比例計算，與少數股權無關按子公司凈資產全部公允價值確定，屬于全體股東按母公司持股比例計算，與少數股權無關3．對子公司各會計要素的合并按持股比例合并全部合并全部合并4．未實現內部交易損益的抵消按持股比例抵消百分之百抵消逆銷按持股比例抵消；順銷百分之百抵消5．對少數股東權益的列示不予列示列示于股東權益部分在負債部分單項列示6．對少數股東損益的列示不予列示列作合并凈收益的組成部分在合并凈收益前列作減項（二）我國現行規范我國現行會計準則（CAS33）中所使用的合并理論以實體理論為主，但也體現出母公司理論的特征。我國CAS33規定：子公司的資產與負債全部采用公允價值報告；合并凈利潤包括少數股東權益的份額；合并股東權益包括少數股東權益；公司之間發生的未實現損益，全部予以抵銷商譽只列示母公司的部分的做法則是母公司理論的特征。三、合并范圍合并范圍是指在編制合并報表時納入合并報表的公司或企業的范圍。合并范圍應當以控制為基礎予以確定，主要包括根據表決權等確定的子公司及結構化主體。

核心問題：控制及其判斷方法理解合并范圍，應注意以下四個要點：（一）確定合并范圍的基礎是控制（二）控制主要源于表決權和合同安排（三）合并范圍包括全部子公司（四）投資性主體的合并“豁免”獲得可變回報的權利主要責任人實質性權利表決權或合同安排控制權主導被投資方的相關活動的權利對被投資方重大生產經營活動和財務活動的決策權力表明投資方為權益性投資人控制權的含義~指投資方擁有主導被投資方相關活動且享有可變回報的實質性權力；該權利源于表決權或合同安排。要素1要素2賦予權利

1.源于表決權的情況：針對一般子公司的判斷(1)擁有半數以上表決權的情況(2)擁有半數及半數以下表決權，應綜合考慮下列事實和情況①投資方持有的表決權比重以及其他方持有表決權的分散程度②投資方和其他投資方持有的潛在表決權③其他合同安排產生的權利④其他相關事實或情況2.源于合同安排的情況：針對結構化主體控制源于合同安排的情況主要指結構化主體。結構化主體是指在確定其控制方時沒有將表決權或類似權利作為決定因素而設計的主體，主導該主體相關活動的依據通常是合同安排或其他安排形式。控制的判斷~源于表決權或合同安排【例2-1】A公司持有B公司90%的表決權；B公司分別持有C公司、D公司和E公司60%、45%和40%的表決權；C公司和D公司分別持有E公司15%和10%的表決權。判斷A公司的合并范圍。直接持有表決權

間接持有表決權合并范圍（CAS33）

加法原則乘法原則

B公司80%//是C公司060%48%（80%×60%）是D公司045%36%（80%×45%）否E公司055%（40%+15%）39.2%（80%×40%+80%×60%×15%）是【例2-2】A公司持有B公司48%有表決權股份，剩余股份由分散的小股東持有，所有小股東單獨持有的有表決權股份均未超過1%，且他們之間或其中一部分股東未達成進行集體決策的協議。判斷A公司是否為B公司的控股股東？【例2-3】A公司與B公司分別持有被投資方C公司70%及30%有表決權的股份。A公司與B公司簽訂的期權合同規定，B公司可以在當前及未來兩年內以固定價格購買A公司持有C公司50%有表決權的股份，經過判斷，該期權在當前及預計未來兩年內都是深度價外期權(即依據期權合約的條款設計，使得買方B公司到期前行權的可能性極小)。從歷史上，A公司一直通過表決權主導著C公司的相關活動。那么，在判斷C公司的控制權時，B公司的期權合同是否應該考慮呢？【例2-4】-[例2-6]參見教材四、合并會計報表的編制程序（一）編制的基本原則（二）編制之前的準備工作（三）編制的流程（四）關于調整分錄（五）關于抵消分錄1.以個別報表為基礎原則（一）編制原則

指合并報表編制的依據，以個別報表的數據為基礎進行抵銷與調整2.一體性原則在編制合并財務報表時對集團內部交易和事項要予以抵銷3.重要性原則對于重要的會計信息在合并財務報表中必須予以確認和單項披露1.統一會計政策2.統一會計期間3.提供必備資料（二）準備工作注意：為什么要“統一”？若未“統一”如何做？提供哪些資料（三）編制步驟開設工作底稿將個別報表數據過入工作底稿加計合計數編制調整分錄、抵消分錄計算合并數將合并數抄入各合并報表工作底稿法下的編制流程（四）關于調整分錄

哪些調整？為何調整？為統一會計政策、統一會計期間所作的調整對非同一控制下企業合并取得的子公司，將其可辨認凈資產按合并日公允價值為報告基礎進行調整將母公司對子公司長期股權投資的成本法結果按權益法進行調整實現抵銷前的數據基礎可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務中長期以來對抵銷分錄編制基礎的慣性思維這一調整可以省略（思考：為什么？）被購買方可辨認凈資產賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產公允價值

520萬購買方支付的合并對價

550萬凈資產增值20萬商譽30萬調整方法【例】子公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告

——購買方購買被購買方100％股權假定只是固定資產的評估增值表2-1合并報表工作底稿項目個別報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股東權益3002008006005500－－60030010505005001420*調整調整50020800+（600+2020）20（五）關于抵銷處理抵消處理的意義抵消處理的類別第一類：與內部股權投資有關的抵銷處理；第二類：與內部債權、債務有關的抵銷處理；第三類：與內部存貨交易、固定資產交易、無形資產交易等內部資產交易有關的抵銷處理；第四類：與內部現金流動有關的抵銷處理。接下來，詳細解釋……第二節與內部股權投資有關的抵銷與調整注意主要關注點：合并日合并報表與合并日后各期末合并報表的編制中，調整處理、抵消處理的內容和方式均有所不同一、基本原理二、合并日合并報表工作底稿中的相關抵銷處理三、合并日后合并報表工作底稿中的相關抵銷處理（基本、難點）四、子公司持有母公司股權的抵銷處理基本與難點以基本的調整與抵銷處理為主要學習內容，內部股權投資已提減值準備的相關抵銷處理可在學習了第三節內部應收賬款壞賬準備的抵銷原理之后再來消化理解內部股權投資抵銷與調整的具體內容一、基本原理與內部股權投資有關的抵銷同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并合并日合并日后對子公司合并前留存收益的調整內部長期股權投資的抵銷子公司合并前留存收益的調整對內部長期股權投資按權益法調整內部投資收益及其對利潤的影響的抵銷合并日合并日后內部長期股權投資的抵銷子公司凈資產按公允價值調整對子公司凈資產按合并日公允價值為基礎進行調整

內部投資收益及其對利潤的影響的抵銷對內部長期股權投資按權益法調整內部長期股權投資的抵銷內部長期股權投資的抵銷將母公司對子公司股權投資的成本法結果按權益法進行調整這一調整分錄的編制與否，決定了后面的抵銷處理如何進行非同一控制下企業合并的相關處理中可能涉及合并商譽或營業外收入的確認與計量對內部股權投資及投資收益的抵銷處理可能會涉及少數股東損益的確認與計量，并進而影響少數股東權益（一）同一控制下的企業合并（合并日合并報表)1.一次投資實現控股合并合并日合并方與合并資產負債表有關的抵銷分錄為：借：股本資本公積其他綜合收益[子公司報告價值]

盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資[母公司對該子公司長股權投資報告價值]

少數股東權益[子公司股東權益與少數股東持股比例之乘積]二、合并日合并報表工作底稿中與內部股權投資有關的抵消處理資料：被合并方可辨認凈資產賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權。【例2-2】同一控制下股權取得日合并資產負債表的編制合并的賬務處理：借：長期股權投資500

貸：銀行存款450

資本公積50抵消分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長期股權投資500合并報表工作底稿中的處理合并日合并報表工作底稿中的抵銷分錄與前述通常情況下的同一控制下企業合并合并日編制合并報表時的抵銷處理相同。2.分步投資實現控股合并1.一次投資實現控股合并在合并日合并資產負債表里，因企業合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債，應當以公允價值列示。合并成本與子公司可辨認凈資產公允價值份額之差——確認為商譽，或計入留存收益為什么對被購買方各項可辨認凈資產以公允價值調整？為什么將合并成本小于取得凈資產公允價值份額的差額計入留存收益？重點思考（二）非同一控制下的企業合并（合并日合并報表)被購買方可辨認凈資產賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產公允價值

520萬購買方支付的合并對價

450萬凈資產增值20萬商譽？工作底稿的編制【例2-3】購買方購買被購買方80％股權（正商譽)假定只是固定資產的評估增值表2-2合并財務報表工作底稿項目個別報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050調整確認34調整抵消5202020少數股東權益－－確認104104被購買方可辨認凈資產賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產公允價值

520萬購買方支付的合并對價

400萬凈資產增值20萬商譽？工作底稿的編制如下：【例2-4】購買方購買被購買方80％股權（“負商譽”）假定只是固定資產的評估增值表2-3合并財務報表工作底稿項目個別報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050調整確認16調整抵5202020少數股東權益－－確認104104留存收益0016對于合并日之前已經持有的對被合并方的股權投資，按照其在合并日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值之差，計入當期投資收益。2.分次投資實現控股合并（合并日合并報表)合并日之前持有的被合并方股權于合并日的公允價值，加上合并日新購入股權所支付對價的公允價值，兩者之和作為合并日合并報表中的合并成本。比較合并成本與合并日被合并方可辨認凈資產公允價值中合并方應享有的份額，確定合并日應確認的合并商譽或應計入當期損益的金額（負商譽）。合并方對于合并日之前持有的被合并方股權涉及的其他綜合收益中合并方應享有的部分，轉為合并日所屬當期投資收益。甲公司于20×5年7月初用銀行存款2500萬元取得乙公司20％的股份，當日乙公司可辨認凈資產賬面價值為9800萬元、公允價值為10000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產經營決策，對該投資采用權益法核算。20×5年下半年乙公司實現凈利潤1500萬元，甲公司確認投資收益300萬元（假定本例中投資時被投資方可辨認凈資產公允價值與賬面價值之差對權益法下投資收益的確定沒有產生影響）；在此期間，乙公司未宣告發放現金股利或利潤。20×6年1月，甲公司支付6800萬元進一步購入乙公司40％的股份，從而因擁有乙公司60%的表決權資本實現了與乙公司的合并。購買日乙公司可辨認凈資產的賬面價值11300萬元、公允價值為15000萬元。假定乙公司凈資產公允價值高于賬面價值的屬于固定資產的評估增值。不考慮相關稅費及其他會計事項。【例2-5】分步交易實現非同一控制下企業合并根據上述資料，與個別報表有關的確認與計量有關的會計處理如下（萬元）：（1）20X5年7月初進行股權投資時：借：長期股權投資2500

貸：銀行存款2500（2）20X5年確認投資收益時：借：長期股權投資300

貸：投資收益300（3）20X6年1月追加投資時：借：長期股權投資6800

貸：銀行存款6800

至此，購買日甲公司對乙公司的長期股權投資初始成本為9600萬元。與個別報表有關的賬務處理與合并報表有關的調整與抵銷處理（1）重新計算原有股權投資：公允價值份額=1500×20%=3000（萬元）應調整金額=3000-（2500+300）=200（萬元）（2）計算合并成本：合并成本=3000+6800=9800（萬元）（3）計算合并商譽：合并商譽=9800-15000×60%=800（萬元）（4）合并報表工作底稿中的有關調整與抵銷分錄：首先，將原投資調整至公允價值：借：長期股權投資200

貸：投資收益200其次，將母公司股權投資與子公司股東權益相抵銷：借：股本等股東權益11300

固定資產3700

商譽800

貸：長期股權投資9800

少數股東權益6000如果20X5年下半年乙公司確認其他資本公積200萬元，從而甲公司確認40萬元的其他資本公積：借：長期股權投資160

貸：投資收益160借：股本等股東權益11300

固定資產3700

商譽800

貸：長期股權投資9800

少數股東權益6000借：其他資本公積40

貸：投資收益40重新計算原有股權投資應調整金額=3000-（2500+300+40）=160（萬元）調整與抵銷：高級財務會計課程組91三、合并日后（各期末）合并報表工作底稿中抵消分錄的編制（一）與合并資產負債表項目有關的抵消處理（二）與合并利潤表、合并所有者權益變動表項目有關的抵消處理主要關注點區分同一控制下企業合并與非同一控制下企業合并的主要區別：——是否需要將子公司可辨認凈資產按合并日公允價值為基礎進行調整；——是否需要確認合并商譽？區分將母公司對子公司長期股權投資由成本法結果調整到權益法結果與否，對抵銷分錄的不同影響1.將子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷；確認少數股東權益（這個抵消分錄涉及到資產負債表項目）借：股本資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資權益法調整后價值]

少數股東權益[A×少數股權比例][子公司股東權益調整后期末余額]A抵消處理歸納前提：已進行相關調整處理同一控制下企業合并借：股本資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤商譽[B大于A×母公司股權比例之差]

貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資權益法調整后價值]B

少數股東權益[子公司股東權益調整后期末余額]A[A×少數股權比例]抵消處理歸納前提：已進行相關調整處理非同一控制下企業合并2.將內部股權投資收益與內部股利分配相抵銷；確認少數股東損益（這個抵消分錄涉及到利潤表、所有者權益變動表項目）抵消處理歸納前提：已進行相關調整處理借：投資收益[調整后子公司當年凈利潤×母公司持股比例]少數股東損益[調整后子公司當年凈利潤×少數股股東司持股比例]未分配利潤——期初[子公司期初未分配利潤]貸：提取盈余公積[子公司當年分配數]應付普通股股利[子公司當年分配數]未分配利潤——期末[調整后子公司期末未分配利潤][例2-6]綜合舉例——合并當年借：投資收益16

少數股東損益4

貸：提取盈余公積2

應付普通股股利5

未分配利潤——期末13借：股本100

盈余公積2

未分配利潤——期末13

貸：長期股權投資92

少數股東權益23借：長期股權投資12

貸：投資收益12成本法調整到權益法2007年合并報表工作底稿中的有關調整與抵消分錄與資產負債表項目有關的抵消分錄與利潤表和所有者權益表動表項目有關的抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進行股權投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權益為100萬元（均為股本）；投資當年甲子公司實現凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現金股利5萬元，母公司未分配現金股利；假設未發生其他業務。[例2-7]綜合舉例——合并后第二年借：投資收益24

少數股東損益6

未分配利潤——期初13

貸：提取盈余公積3

應付普通股股利8

未分配利潤——期末32借：股本100

盈余公積5

未分配利潤——期末32

貸：長期股權投資109.6

少數股東權益27.4借：長期股權投資29.6

貸：投資收益17.6

未分配利潤——期初12成本法調整到權益法2008年合并報表工作底稿中的有關調整與抵消分錄涉及到資產負債表項目的抵消分錄涉及到利潤表、所有者權益表動表項目的抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進行股權投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權益為100萬元（均為股本）；投資當年甲子公司實現凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現金股利5萬元；2008年子公司實現凈利潤30萬元，提取盈余公積3萬元，分派現金股利8萬元；母公司未分配現金股利；其他業務略。高級財務會計課程組97也可以將前述兩類抵消分錄合編（以非同一控制下企業合并為例）抵消處理歸納前提：已進行相關調整處理借：股本、資本公積、其他綜合收益、盈余公積[調整后子公司相關項目期末余額]商譽投資收益[調整后子公司當年凈利潤×母公司持股比例]少數股東損益[調整后子公司當年凈利潤×少數股股東司持股比例]未分配利潤——期初[子公司期初未分配利潤]貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資權益法調整后價值]

少數股東權益[調整后子公司股東權益期末余額×少數股權比例]

提取盈余公積[子公司當年分配數]應付普通股股利[子公司當年分配數]

3.與內部股權投資有關的其他抵銷處理抵消處理歸納前提：已進行相關調整處理——與內部股權投資有關的其他資本公積、其他綜合收益、盈余公積等有關的抵銷——與內部股權投資有關的減值準備的抵銷比照前述原理參見后面對“壞賬準備”的抵消處理原理四、子公司持有母公司股權的抵消處理子公司持有母公司的股權投資，應當視為企業集團的庫存股，在合并資產負債表中作為所有者權益的減項。融會貫通：“庫存股”在個別報表中的會計處理（見中級財務會計）借：庫存股

貸：

長期股權投資、其他權益工具投資等第三節與內部債權、債務有關的抵消處理一、內部債權、債務的抵銷二、相關利息收益、利息費用的抵銷三、相關壞賬準備、減值準備的抵銷高級財務會計課程組101內部債權、債務的抵消內部應收股利與應付股利、內部其他應收款與其他應付款的抵銷分錄，基本相同。借：應付賬款及應付票據貸：應收賬款及應收票據抵消處理歸納相關利息收益、利息費用的抵消借：投資收益貸：財務費用內部應收賬款上已提壞賬準備的抵消借：應收賬款及應收票據[內部應收賬款上壞賬準備期末余額]

貸：信用減值損失[內部應收賬款上壞賬準備當期計提數]

未分配利潤——期初[內部應收賬款上壞賬準備期初余額]引申內部股權投資、內部交易形成的存貨、固定資產等資產，其已提跌價準備或減值準備的抵消處理，原理同上。資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應收賬款余額的0.5%計提壞賬準備。2007年末母公司應收賬款余額30000元為應向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應收賬款余額50000元全部為子公司的應付賬款。兩年中子公司各年末應付賬款余額分別為35000、60000元。其他業務略。上述資料對個別報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。

工作底稿的編制……【例2-8】內部債權債務的抵消表2-4合并報表工作底稿（簡示）項目個別報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸2007年：未分配利潤未分配利潤——期末未分配利潤29850-15035000應收賬款及應收票據應付賬款及應付票據信用減值損失2008年：應收賬款及應收票據未分配利潤——期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應付賬款及應付票據未分配利潤——期初信用減值損失150

150-1500-150-250②1502500第四節與內部資產交易有關的抵消處理一、內部存貨交易二、內部固定資產交易重要提示難點：與內部固定資產交易相關的遞延所得稅的處理同與內部存貨交易相關的遞延所得稅的處理有何不同抵消以前年度內部存貨交易未實現損益對期初未分配利潤的影響借：營業收入[內部交易銷售收入]

貸：營業成本B借：營業成本[A、B中未實現的部分]

存貨[期末存貨價值中包含的未實現內部交易損益]抵消當年發生內部存貨交易對收入、費用的影響借：未分配利潤——期初[以前年度內部存貨交易未實現損益]

貸：營業成本A抵消期末存貨價值中包含的未實現損益一、內部存貨交易（一）未實現損益的抵銷以存在內部交易利潤為例借：遞延所得稅資產［抵消的內部存貨交易未實現利潤×所得稅率］借或貸：所得稅費用［本期應調整遞延所得稅］貸：未分配利潤——期初［前期已調整遞延所得稅］確認合并報表中內部交易存貨的暫時性差異對未來的納稅影響一、內部存貨交易（二）遞延所得稅的調整（三）內部交易存貨計提的跌價準備的抵消資料：母公司將800萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業集團。所得稅率25%。及其他業務略。僅與此例有關的數據見表6。

工作底稿的編制……【例2-9】內部存貨交易的抵消如果采用資產負債表債務法核算所得稅，則：由于抵消了存貨價值中包含的未實現利潤導致合并資產負債表中存貨的賬面價值與其計稅基礎之間出現差額。這時，需要調整遞延所得稅。項目個別報表抵銷分錄合并數母公司子公司借貸營業收入營業成本利潤總額-所得稅費用凈利潤存貨1000080002000500150001000②50①800②500010001000800遞延所得稅資產①10005000①2008000800500應交稅費5005085000-50表2-5合并報表工作底稿（簡示）抵消固定資產價值中包含的未實現損益及其產生過程借：固定資產

[當年多提折舊]

貸：管理費用等抵消當年按未實現利潤計提的折舊費借：營業收入[內部交易銷售收入]

貸：營業成本[內部交易銷售成本]

固定資產[內部交易未實現利潤]交易當年二、內部固定資產交易（一）未實現損益的抵銷抵消固定資產價值中包含的未實現損益及其對期初未分配利潤的影響借：固定資產

[當年多提折舊]

貸：管理費用等抵消當年按未實現利潤計提的折舊費借：未分配利潤——期初貸：固定資產[內部交易未實現利潤]交易以后各年抵消以前年度累計按未實現利潤計提的折舊費借：固定資產

[以前年度累計多提折舊]

貸：未分配利潤——期初引申報廢期間如何進行相關抵消處理借：遞延所得稅資產［抵消的內部交易固定資產的未實現利潤×所得稅率］借或貸：所得稅費用［本期應調整遞延所得稅］貸：未分配利潤——期初［前期已調整遞延所得稅］注意：內部交易的固定資產不僅在交易當年而且在以后各使用期間，都可能會涉及到遞延所得稅的相關調整；而且，固定資產的折舊因素也會對遞延所得稅的調整產生影響。（二）遞延所得稅的調整（三）內部交易固定資產計提的減值準備的抵消第五節編制合并財務報表的其他問題一、與外幣報表折算差額有關的合并處理二、子公司超額虧損的列報三、合并現金流量表的編制一、與外幣報表折算差額有關的合并處理（一）外幣報表折算差額在合并資產負債表中的列報（二）外幣報表折算差額在合并所有者權益變動表中列報外幣折算差額在合并報表中“其他綜合收益”項目中的報告外幣折算差額對少數股東權益的影響融會貫通：外幣折算會計（見第三章）重點關注二、子公司超額虧損的列報子公司當期虧損超過子公司期初所有者權益金額的情況下，子公司少數股東分擔的虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應沖減少數股東權益。重點關注合并資產負債表與合并所有者權益變動表有關項目比較不同會計期間合并報表有關項目比較（一）主表部分的編制原理

（二）補充資料部分的編制三、合并現金流量表的編制主要知識點主表部分編制思路的選擇將內部現金流動情況予以抵消

編制方法的選擇采用個別現金流量表的編制思路依據：合并資產負債表、合并利潤表、合并利潤分配數據及其他有關資料按合并會計報表的一般編制程序依據：單獨現金流量表、內部現金流動業務等有關資料（一）主表部分的編制原理方法一方法二抵銷分錄的特點抵銷分錄中借、貸方項目均為現金流量表項目借方抵銷付現項目，貸方抵銷收現項目同一抵銷分錄中涉及到的現金流動項目類別，可能同類也可能不同類第二種方法的的應用主要抵銷分錄的內容成員企業間與銷貨有關的現金收付成員企業間與其他經營活動有關的現金收付成員企業間增加籌資與增加投資的現金收付成員企業間收回投資與增加投資的現金收付成員企業間收回投資與減少籌資的現金收付固定資產、無形資產、其他資產交易的現金收付（二）補充資料部分的編制第六節編制合并財務報表的綜合舉例重要提示嘗試理解合并資產負債表中合并所有者權益各項目與合并凈利潤中“歸屬于母公司所有者的利潤”、“歸屬于少數股東的利潤”項目以及合并所有者權益變動表“未分配利潤”項目之間的內在聯系。關注不同會計期間合并報表有關項目的比較見教材第六節學習目標：1.了解外幣、外幣業務、匯兌損益的基本內容。2.掌握并評價現行會計規范對處理外幣業務時的折算匯率選擇方法。

3.掌握外幣賬戶期末調賬的原因及方法。

4.了解外幣財務報表折算的四種基本方法。5.掌握外幣財務報表折算的現行會計規范及其應用。6.關注外幣業務的相關會計處理對財務報表的影響。第三章外幣業務會計第三章外幣業務會計第一節外幣業務概述第二節外幣交易的會計處理第三節外幣財務報表折算第一節外幣業務概述主要知識點記賬本位幣及其確定方法外幣業務及其類型匯兌損益及其分類一、外幣與外匯二、記賬本位幣三、外幣業務及其類型四、匯率五、匯兌損益一、外幣與外匯主要知識點:外幣、外匯的基本概念與辨析（一）概念

企業主要收、支現金的經濟環境記賬本位幣：企業經營所處的主要經濟環境中的貨幣。企業通常應選擇人民幣作為記賬本位幣；業務收支以人民幣以外的貨幣為主的企業，也可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣；編報的財務報表應當折算為人民幣。二、記賬本位幣CAS19規定：焦點:記賬本位幣如何確定？記賬本位幣可否變更？（二）記賬本位幣的確定該貨幣主要影響商品或勞務的銷售價格該貨幣主要影響商品或勞務的人工、材料和其他費用融資活動獲得的資金以及保存從經營活動中收取款項時所使用的貨幣一般企業確定記賬本位幣時應考慮的因素A企業70%以上的營業收入來自對歐盟國家的商品出口，其商品銷售價格主要受歐元的影響。所以，A企業應選擇歐元作為記賬本位幣。B企業的原材料采購以澳元結算，融資獲得的經營所需大部分營運資金也以澳元計價。該企業應選擇澳元作為記賬本位幣。舉例：（二）記賬本位幣的確定“境外經營”確定記賬本位幣時應考慮的因素企業在境外的子公司、