第四章

國際重復征稅的解決方法本章內容：第一節免稅法第二節扣除法第三節抵免法

第一節免稅法

methodoftaxexemption一、免稅法原理二、免稅法種類三、免稅法公式以及舉例四、總結五、實訓練習

一、免稅法原理：（一）概念：免稅法是指一國政府對本國居民的國外所得全部或部分免予征稅。

居住國（國籍國）政府，對本國居民（公民）來源或存在于非居住國（非國籍國）的跨國收益、所得或一般財產價值，在一定條件下，放棄居民（公民）管轄權，免于征稅。教材P65-66（二）實質意義歐洲大陸法系國家多采用免稅法。實際上，是納稅人的居住國，承認來源地國的權利優先，放棄了自己國的征稅權。（三）免稅法的指導原則承認收入來源地稅收管轄權的獨占地位，對居住在本國的跨國納稅人來自外國并已由外國政府征稅的那部分所得，完全放棄行使居民（公民）管轄權，免予課征國內所得稅。這就從根本上消除了因雙重稅收管轄權而導致的雙重課稅。（四）國際規定經合組織（OECD）范本《關于對所得和財產的重復征稅協定范本》與聯合國（UN）范本《關于發達國家與發展中國家間雙重征稅的協定范本》特別推薦使用這種方法。二、免稅法種類（一）全部免稅法

methodoffullexemption

（二）累進免稅法

methodofprogressionexemption

(一）全部（全額）免稅法（methodoffullexemption）

一國政府對本國居民的國外所得不予征稅，并且在確定對其國內所得征稅的稅率時也不考慮這筆免于征稅的國外所得。這種辦法在目前國際稅務實踐中已不多見。

（二）累進免稅法（methodofprogressionexemption）是指居住國政府對其居民來自國外的所得不征稅，只對其居民的國內所得征稅，但在決定對其居民的國內所得征稅適用的稅率時，有權將其居民的國外所得加以綜合考慮。該方法主要適用于實行累進所得稅制的國家，而且是通過簽訂雙邊稅收協定的途徑來實現的。

《經合發組織范本》和《聯合國范本》中也有此項規定。目前實行免稅制的國家，大多采用這個辦法。

三、免稅法公式、舉例、練習（一）公式設：居住國所得額居住國所得稅率居住國應征所得稅額

非居住國應征所得稅額

i為不同累進級距所得，j為相應級距稅率。

1、全額免稅公式

2、累進免稅公式

（二）免稅法舉例假定甲國一居民公司在某納稅年度中總所得100萬元，其中來自居住國甲國的所得70萬元，來自來源國乙國的所得為30萬元。為簡化起見，假定甲國實行累進稅率，其中，應稅所得61—80萬元的適用稅率為35%，81—100萬元的適用稅率為40%；來源國乙國實行30%的比例稅率。現用兩種方法計算該公司應向甲國繳納多少稅款。

1.全部免稅法甲國只對國內所得70萬元按適用稅率征稅。對來自乙國的30萬元所得不予征稅。甲國應征所得稅額＝70×35%＝24.5(萬元)

2.累進免稅法：甲國根據該公司的總所得100萬元，找出其適用稅率，然后用稅率乘以相應所得，求得該公司應繳居住國稅額。甲國應征所得稅額＝（80×35%+20×40%）×70/(70+30)＝25.2(萬元)

（三）練習一

R國居民公司Z，在S國公司有一個分公司。R國所得300萬元，S國所得250萬元。S國稅率30%，并已經繳納75萬元所得稅。而R國稅率是在0——300萬元的稅率30%，300——500萬元的40%，500萬元以上稅率50%。（1）如果R國不采用任何免除重復征稅法，Z公司共納多少稅？（2）如果R國采用全額免除法，Z公司共納多少稅？（3）如果R國采用累進免除法，Z公司共納多少稅？解一不采用任何免除法

1、Z公司在S國已經繳納所得稅

=250×30%=75萬元

2、Z公司境內外所得應納所得稅額

=300×30%+200×40%+50×50%=195萬元

3、Z公司共納所得稅額=75+195=270萬元解二采用全額免除法

1、Z公司在S國已經繳納所得稅

=250×30%=75萬元

2、Z公司境內所得應納所得稅額

=300×30%=90萬元（境外全免稅）

3、Z公司共納所得稅額=75+90=165萬元解三采用累進免除法

1、Z公司在S國已經繳納所得稅

=250×30%=75萬元

2、Z公司境內外所得應納所得稅額

=（300×30%+200×40%+50×50%）

×300/(300+250)=106.4萬元

3、Z公司共納所得稅額=75+106.4=181.4萬元

請你當老師——總結一下三種情況比較

項目不免除法全額免除法累進免除法在S國已繳稅757575境內外所得應納稅19590106.4共納所得稅額270165181.4

四、免稅法的優缺點

1、免稅法的優點

1）可以徹底消除國際重復征稅。

2）在來源的國稅率低于居住國稅率時，居住國采用免稅法，可以使納稅人實際享受到來源的國給與的優惠。

3）在稅務管理方面，簡便易行。

2、免稅法的缺點

1）免稅法是建立在居住國放棄對其居民的境外所得的征稅權的基礎之上，使居住國的利益受到損害。

2）在采用免稅法時，如果居住國對本國居民的境外收入免征稅，在來源國稅率低于居住國稅率時，就會出現在境外取得的的收入，比在境內取得的同樣收入，稅務負擔低。與公平原則不符。也會引起國內的資本與利潤，不正常地轉移到低稅負國家或者避稅地區。在實踐中，采用此種方法的國家較少。

五、實訓及分析

A國居民R公司在B國有一家分公司。A國是居住國，B國是來源地國。2013年度，R公司的全部納稅所得300萬元，其中來自A國200萬元，B國的100萬元。A國采用累進稅率300萬元以上稅率35%，300萬元（不含）以下為30%。假設：B國稅率為20%與40%兩種。請比較全額免稅法與累進免稅法R公司應交的所得稅額。(1、A國未采取免稅法時;2、A國采取全額免稅法時;3、A國采取累進免稅法時.)六、總結1、由于居住國放棄對本國居民境外所得稅征稅權，具有徹底消除國際雙重征稅作用。2、來源地國稅率水平不影響居住國放棄稅收。3、居住國實行全額免稅時，納稅人稅負比采用累進免稅法輕。4、來源地國稅率低于居住國稅率時，有境外所得的稅負比居住國全部境內所得稅負輕。納稅人之間沒有實現稅負公平。第二節扣除法

methodoftaxdeduction一、扣除法原理二、扣除法種類三、扣除法公式以及舉例四、總結

一、扣除法原理一國政府在對本國居民的國外所得征稅時，允許其將該所得負擔的外國稅款作為費用從應稅國外所得中扣除，只對扣除后的余額征稅的方法叫做扣除法。公式如下設：居住國所得額居住國所得稅率居住國應征所得稅額

非居住國應征所得額非居住國應征所得稅額

二、扣除法種類

1、比例稅率扣除法

2、累進稅率扣除法三、扣除法舉例

假定甲國一居民公司在某納稅年度取得總所得100萬元，其中來自于甲國(居住國)的所得70萬元，來自于乙國(非居住國)的所得30萬元；甲國公司所得稅稅率為40%，乙國公司所得稅稅率為30%。如甲國實行扣除法，分析該公司的納稅情況。

根據題目：居住國所得額=70萬元居住國所得稅率=40%

居住國應征所得稅額？非居住國應征所得額=30萬元非居住國應征所得稅額=30×30%=9萬元非居住國所得稅率=30%則：居住國應征所得稅額=（70+30-9）×40%=36.4萬元四、總結分析甲國公司實行扣除法實際共繳納稅款

=(9+36.4)=45.4萬元甲國公司不實行扣除法共繳稅款

=100×40%=40萬元結論：緩解（一部分免除=9×40%）但不能免除重復征稅課外作業

第三節抵免法

methodoftaxcredit

一、抵免限額二、直接抵免法與間接抵免法三、外國稅收抵免的匯率問題四、費用分攤五、稅收饒讓抵免

一、抵免限額

1、抵免法概念全稱為外國稅收抵免法，即一國政府在對本國居民的國外所得征稅時，允許其用國外已納的稅款沖抵在本國應繳納的稅款，從而實際征收的稅款只為該居民應納本國稅款與已納外國稅款的差額。

抵免法可以有效地免除國際重復征稅。

2、抵免限額在實踐中，各國為了保證本國的稅收利益，都實行限額抵免。即規定本國應納稅款的抵免額不能超過國外所得按照居住國稅率計算的應納稅額(抵免限額)。

抵免限額是允許納稅人抵免本國稅款的最高數額，它并不一定等于納稅人的實際抵免額。

抵免限額有三種方法

抵免限額法種類分國抵免限額法綜合抵免限額法分項限額抵免法3、抵免限額具體做法（1）分國抵免限額法當居民納稅人有來源于多個來源地國的所得時，以每一個國家為單位，分國計算抵免限額。即居民來源于每一個來源地國的所得都有一個抵免限額。

3、抵免限額具體做法（2）綜合抵免限額法居住國將居民納稅人來源于境外的全部所得匯總相加，作為一個整體計算抵免限額。即只有一個統一的抵免限額。

3、抵免限額具體做法（3）分項限額抵免法是指居民納稅人來源于境外的某些特定項目的所得單獨計算抵免限額，與其他項目分開，納稅人就各境內所得在來源地國繳納的稅款只能在同項抵免限額內抵免。

公式對比分國抵免限額

=來源于某一外國所得額/境內、境外所得總額×（境內、境外總所得按居住國稅率計算的應納稅總額）綜合抵免限額

=來源于境外所得總額/境內、境外所得總額×（境內、境外總所得按居住國稅率計算的應納稅總額）分項限額法

=來源于國外某一項所得額/境內、境外所得總額×（境內、境外總所得按居住國稅率計算應納稅總額）4、抵免限額舉例：

在甲國的總公司A和其設在乙國和丙國的分公司B、C都為盈利，納稅情況如下。請用分國抵免和綜合抵免方法計算抵免限額及總公司應向甲國繳納的稅額。國家企業應稅所得（萬元）所在國稅率（%）已納外國所得稅額（萬元）甲國（居）總公司A100050乙國（非）分公司B1006060丙國（非）分公司C1004040按綜合限額法計算抵免限額

(1)

綜合抵免限額=

（1200×50%）×（100+100）/1200=100萬元（2）B公司與C公司已納外國稅額=(60十40)=100萬元（3）實際抵免額=100萬元（4）A公司抵免后應納居住國稅額=

（1200×50%）－100=500萬元按分國限額法計算抵免限額（1）乙國抵免限額=1100×50%×100/（1000+100）=50萬元（2）丙國抵免限額=1100×50%×100/（1000+100)=50萬元（3）允許乙國實際抵免額=50萬元(60)（4）允許丙國實際抵免額=40萬元(40)（5）抵免后A公司應納居住國稅額=1200×50%－50－40=510萬元國家企業應稅所得（萬元）所在國稅率（%）已納外國所得稅額（萬元）甲國（居）總公司A100050乙國（非）分公司B1006060丙國（非）分公司C-5040如果C公司虧損50萬元上例中，如果C公司虧損50萬元，其他情況相同。

按綜合限額法計算（1）綜合抵免限額=〔（1000+100-50）×50%×

（100-50）/1050〕=25萬元（2）實際抵免額=25萬元（B國外納60萬元）（3）A公司抵免后應納居住國稅額=

（1000+100-50）×50%—25=500萬元

按分國限額法計算（1）乙國抵免限額=

（1000+100）×50%×100/1100=50萬元（2）由于C公司在丙國的經營虧損，所以不存在抵免問題。（3）A公司抵免后應納居住國稅額=

（1000+100-50）×50%－50)=475萬元5、抵免限額法分析（1）境外分公司都盈利的情況下，對納稅人來說，綜合限額法比分國限額法更有利。（分國限額不能相互調劑）（2）境外分公司有盈有虧的情況下，對納稅人來說，分國限額法比綜合限額法更有利。（綜合所得被減除虧損）這種方法對居住國的情況正好相反。國家企業應稅所得（萬元）所在國稅率（%）已納外國所得稅額（萬元）甲國（居）總公司A100050乙國（非）分公司B-5060丙國（非）分公司C1004040如果B公司虧損50萬元，請計算結果并分析。國家企業應稅所得（萬元）所在國稅率（%）已納外國所得稅額（萬元）甲國（居）總公司A120050乙國（非）分公司B060丙國（非）分公司C040如果A公司所得1200萬元，沒有境外所得，請計算結果并分析。國家企業應稅所得（萬元）所在國稅率（%）已納外國所得稅額（萬元）甲國（居）總公司A050乙國（非）分公司B110060660丙國（非）分公司C1004040如果全部是境外所得，請計算結果并分析。二、直接抵免與間接抵免（一）直接抵免1、概念：指居住國的納稅人用其直接繳納的外國稅款沖抵在本國應繳納的稅額。

2、公式：應納居住國稅額＝(居住國所得+來源國所得)×居住國稅率－實際抵免額＝納稅人全部所得×居住國稅率－實際抵免額

3、直接抵免法舉例假定甲國一居民公司在某納稅年度獲得總所得10000萬元。其中，來自本國所得8000萬元，來自乙國(來源國)分公司所得2000萬元。現計算該公司在采用直接抵免法時應向甲國繳納多少稅款。分三種稅率計算

＝,>，<

（1）當甲國適用稅率為30%、乙國為30%，兩國稅率相等時，甲國政府允許該公司用已納全部乙國所得稅沖抵甲國總公司的應納稅額。甲國應納稅額=10000×30%=3000萬元分公司已納乙國稅=2000×30%=600萬元實際抵免額=600萬元（直接抵）總公司應向甲國繳納的稅額=3000-600=2400萬元

（2）當甲國稅率為30%、乙國稅率為20%時，該總公司僅能按實納外國稅款進行抵免，在實行稅收抵免后，還要就乙國所得按照兩國稅率差額，向甲國補交其稅收差額。

甲國應納稅額=10000×30%=3000萬元分公司已納乙國稅額=2000×20%=400萬元乙國稅收抵免限額=2000×30%=600萬元（400）

實際抵免額=400萬元總公司抵免后應向甲國繳納稅額

=3000－400=2600萬元

（3）當甲國稅率為30%、乙國稅率為40%時，該居民公司在乙國已納稅額在甲國得不到全部抵免，其可以用于抵免的數額僅為其乙國所得按照甲國稅率計算的稅額。

甲國應納稅額=10000×30%=3000萬元分公司已納乙國稅額=2000×40%=800萬元乙國稅收抵免限額=2000×30%=600萬元實際抵免額=600萬元（800萬元）

總公司應向甲國繳納稅額=3000－600=2400萬元

4、直接抵免法總結（1）在居住國稅率和非居住國稅率相等情況下，直接減免只有名義上意義。（2）在居住國稅率和非居住國稅率不相等情況下，非居住國的地域管轄權優先性才能得到體現。（3）在居住國稅率高于非居住國稅率情況下，跨國納稅人只能免除部分稅額。總之：直接抵免法能免除重復征稅。（二）間接抵免

1、概念：指居住國的納稅人用其間接繳納的國外稅款沖抵在本國應繳納的稅額。

計算應納居住國稅額步驟如下：2、原理步驟第一步：（1）母公司承擔的外國子公司所得稅額=

外國子公司所得稅額×母公司所獲毛股息/外國子公司納公司所得稅后的所得（2）外國子公司所得稅額=子公司納稅前全部所得×子公司所在國適用稅率（3）母公司承擔的外國子公司所得稅如果沒有超過本國的抵免限額，即是母公司可以享受的間接抵免額。

第二步：母公司來自子公司的所得額=母公司所獲毛股息+母公司承擔的外國子公司所得稅額=母公司所獲毛股息+外國子公司所得稅×母公司所獲毛股息/外國子公司繳納公司所得稅后的所得也可采用比較簡便的公式計算：

母公司來自子公司的所得額=母公司所獲毛股息/（1-子公司所在國適用稅率）

3、間接抵免法舉例甲國母公司A擁有設在乙國子公司B的50%的股份。A公司在某納稅年度在本國獲利100萬元，B公司在同一納稅年度在本國獲利200萬元，繳納公司所得稅后，按股權比例向母公司支付毛股息，并繳納預提所得稅；甲國公司所得稅稅率為40%，乙國公司所得稅稅率為30%，乙國預提稅稅率為10%。現計算甲國A公司的間接抵免額及向甲國應繳稅額。公司

所得額（萬元）所在國稅率（%）(預提稅率）擁有下屬公司的股份（%）甲國A公司（母）10040

50乙國B公司（子）20030

B公司繳納乙國公司所得稅=200×30%=60萬元B公司納公司所得稅后所得=200－60=140萬元B公司付A公司毛股息=140×50%=70萬元（股權50%）乙國征收預提所得稅=70×10%=7萬元A公司承擔的B公司所得稅=200×30%×70/140=30萬元A公司來自B公司稅前所得=200×50%=100萬元抵免限額=(100十100)×40%×100/（100+100）=40萬元

實際抵免額=37萬元（30+7）

A公司抵免前應向甲國納稅=(100十100)×40%=80萬元A公司抵免后應向甲國納稅=80－37=43萬元小知識：預提所得稅

《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第19條；《國務院關于外國企業來源于我國境內的利息等所得減征所得稅問題的通知》

（國發[2000]37號）指針對外國企業在中國境內未設立機構、場所，而取得的來源于中國境內的利潤、利息、租金、特許權使用費和其他所得征收的稅率為10%的所得稅；外國企業在中國境內雖設立機構、場所，但取得的來源于中國境內的利潤、利息、租金、特許權使用費和其他所得與其機構、場所沒有實際聯系的所得征收的稅率為10%的所得稅。4、多層間接抵免法舉例設甲國A公司為母公司，乙國B公司為子公司，丙國C公司為孫公司。

A公司和B公司各擁有下一層附屬公司股票的50%，其在某一納稅年度的基本情況如下表：公司

所得（萬元）所在國稅率（%）擁有下屬公司的股份（%）甲國A公司（母）20040

50乙國B公司（子）20030

50丙國C公司（孫）10020要求計算：(1)A，B兩公司各自可得到的間接抵免稅額。(2)A公司、B公司和C公司各自向所在居住國繳納的稅額。(征收股息預提稅，忽略不計)。

分析與解答C公司向丙國納稅：C公司納公司所得稅=100×20%=20萬元C公司稅后所得=100－20=80萬元C公司付給B公司股息=80×50%=40萬元

（股權50%）B公司向乙國納稅：B公司承擔的C公司稅額=20×50%=10萬元（B占C50%）

B公司全部應稅所得=200十100×50%=250萬元B公司抵免前應納乙國所得稅=250×30%=75萬元B公司稅后所得=250－75=175萬元B公司付給A公司股息=175×50%=87.5萬元(A占B50%)

B公司的抵免限額=(200十50)×30%×50/250=15萬元B公司實際抵免額=10萬元（B公司承擔C公司稅額）B公司抵免后應納乙國所得稅

=250×30%－10=65萬元A公司向甲國納稅：A公司所獲股息已經承擔C公司和B公司所得稅

=（10+65）×50%=37.5萬元A公司全部應稅所得

=200十200×50%十100×50%×50%=325萬元A公司抵免限額=325×40%×(100+25)/325=50萬元A公司實際抵免額=37.5萬元A公司抵免后應納甲國所得稅

=325×40%－37.5=92.5萬元課外練習

A國居民公司H，持有B國S公司50%的股權，S公司又持有C國G公司40%的股權。某年H公司取得稅前所得240萬元，S公司取得稅前所得200萬元，G公司取得稅前所得100萬元。假設A國公司稅率40%，B國公司稅率30%，C國公司稅率20%。S、G兩公司已經按照各國稅率繳納公司稅，并進行分配。問：如果A、B國允許采用多層間接抵免，H公司應納A國所得稅是多少？H公司在A國共納所得稅額=

三、外國稅收抵免的匯率問題從跨國母子公司之間的稅收抵免的情況來看，各國在計算以本國貨幣表示的國外應稅股息時一般都使用當期匯率，即使用外國子公司向本國母公司分配股息時兩國貨幣之間的匯率。而在計算間接抵免時使用什么匯率各國則并不統一，有的國家使用外國子公司繳納外國稅款時的匯率(即所謂歷史匯率)，有的國家則仍使用子公司向母公司分配利潤時的當期匯率

。

四、費用分攤費用分攤的方法有兩種：

一是據實分攤法，即要根據費用與外國所得之間的實際聯系對費用進行分攤。

二是公式分攤法，即要根據納稅人在國外資產占其總資產的比重或國外毛收入占全部毛收入的比重來分攤費用。

五、稅收饒讓抵免

(taxsparingcredit)(一）概念也稱稅收饒讓，它是指一國政府對本國居民在國外得到減免的那部分所得稅，視同已經繳納，并允許其用這部分被減免的外國稅款抵免在本國應繳納的稅款。稅收饒讓不是一種消除國際重復征稅的方法，而是居住國對從事國際經濟活動的本國居民采取的一種稅收優惠措施。

（二）稅收饒讓的國際慣例稅收饒讓抵免是通過國家之間協定來完成的。通常包括三個方面

1、預提稅的饒讓減免

2、對營業利潤的饒讓減免

3、對減免優惠的饒讓減免（三）稅收饒讓抵免的運用

1、直接減免（視同繳納）假設中瑞合資公司2008年所得1000萬元，中國法定稅率25%，瑞士分支機構所得500萬元，瑞士所得稅率33%，享受減半優惠稅率。中國政府在稅收饒讓抵免下應征收的所得稅額。解：（1）瑞士公司應繳稅額

=500*33%=165萬元（2）瑞士公司實繳稅額

=500*33%*50%=8