第五章企業生產成本核算系統設計

第五章企業生產成本核算系統設計

。學習目標

同學們，完成這一章內容的學習后，你將可以：描述成本流程與產品成本核算程序以及成本

核算規范體系;歸納產品成本核算基礎內容與品種法以及分批法以及分步法等具體產品成本

核算程序的設計要點；闡述作業成本核算程序的設計內容。

預備知識

如果同學們對成本會計中的相關內容淡忘了，這里為大家提供了:費用支出界限與標準,

產品成本項目設置原則以及內容，要素費用分配方法以及報表設計等內容，請點擊查看>>

本章引例

2009年，財政部組織駐各地財政監察專員辦事處對78戶企業2008年會計信息質量

進行了檢查，部分企業存在的問題是：

①某企業多計期間費用2581萬元。

②某企業少計成本5192萬元。

③某企業虛列成本549萬元。

@某企業在未按照合同約定完成用地手續的情況下，將在"其他應收款"科目核算的借款轉入

"開發成本"科目核算，多計開發成本6502萬元；預付賬款沒有按期結轉成本，截至2008

年末少計開發成本14499萬元。

⑤某企業多計成本費用601萬元。

⑥某企業在進行前期差錯更正時未追溯調整以前年度損益,虛減2008年度運輸成本3987萬

JL?

這些問題的出現，意味著企業成本費用核算不規范，成本費用內部控制未發揮應有的作

用，企業應設計完善的生產成本核算系統以提高會計信息質量。

本章內容

知識點1:生產活動與成本核算網頁

知識點2:產品成本核算基礎設計網頁

知識點3:具體產品成本核算程序設計網頁

知識點4:作業成本核算制度設計網頁

知識點1:生產活動與成本核算

學習目標

同學們學習了本知識點能夠說出成本核算與資產計價的關系，能夠描述成本流程與產品

成本核算程序，能夠理解成本核算的規范體系。

學習任務

—

現階段由于我國尚未形成全國統一的能對企業會計人員具有強制約束力的成本核算規

范，并且企業會計準則與成本核算完全無關，成本核算僅僅是依賴會計實踐進行的，主要是

會計職業判斷在發揮著直接的約束作用，這就是說企業對生產成本核算系統擁有完全設計

權。你認同這種說法嗎？試分析并說明理由。

答：財政部2006年12月4日正式頒布新的《企業財務通則》，要求我國國有及

國有控股企業（金融企業除外）于2007年1月1日起正式實施。新《企業財務通則》

第五章是關于企業成本控制的，共十一條，主要圍繞成本控制以及費用管理以及研發費用管

理以及社會責任的承擔以及業務費用的支付以及薪酬辦法以及職工勞動報酬以及職工福利

以及繳納政府非稅收入的義務與權利以及企業與個人的支出界限等方面做出規定。比如第三

十九條規定，"企業依法實施安全生產以及清潔生產以及污染治理以及地址災害防治以及生

態恢復和環境保護等所需經費，按照國家有關規定列入相關資產成本或者當期費用"。

2007年3月16日頒布于2008年1月1日實施《中華人民共和國企業所得稅

法》，2007年11月28日，國務院通過了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，

實施條例自2008年1月1日起與新企業所得稅法同步實施。《企業所得稅法》第二章

應納稅所得額的第17條關于收入以及支出以及資產計價以及成本的規定。比如條例第34

條取消了對計稅工資的規定，企業發生的合理的工資薪金支出準予扣除，?第21條規定在計

算應納稅所得額時，企業財務以及會計處理辦法與稅收法律以及行政法規的規定不一致的，

應當依照稅收法律以及行政法規的規定處理。

知識點2:產品成本核算基礎設計

學習目標

同學們學習了本知識點的內容，主要能夠說出產品成本核算基礎設計的內容，能夠對要

素費用歸集以及分配以及核算等進行制度設計。

學習任務

任^一

《企業會計準則第1號一存貨》第五條規定"存貨應當按照成本進行初始計量。存貨

成本包括采購成本以及加工成本和其他成本。"；第六條"存貨的采購成本，包括購買價款

以及相關稅費以及運輸費以及裝卸費以及保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用"。

對于通過加工而取得的產成品存貨而言，這里的“存貨的采購成本"是指什么？是成本核算

的一項基礎工作嗎？

通過仔細研讀題目所提供資料的內容，并比較《內部會計控制規范——存貨》以及《企

業內部控制規范應用指引——存貨》，可知該公司作為一家大型生產性企業，其存貨的內

控制度是不健全的，主要體現在以下幾方面：

一以及存貨的內容有缺失，缺少其他方式取得存貨的控制，比如接受投資取得的存貨以

及通過貨幣性資產交換以及債務重組以及企業合并等方式取得存貨的控制制度。

二以及缺少崗位分工與授權批準的有關內容，應增加：

（一）應當建立存貨業務的崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責權限，包括計劃部

門以及采購部門以及銷售部門以及財務部門等，比如：倉儲以及保管部門應當明確各崗位在

值班輪班以及入庫檢查以及貨物調運以及出入庫登記以及倉場清理以及安全保衛以及情況

記錄等各方面的職責任務，并定期或不定期地進行檢查。

（二）要確保辦理存貨業務的不相容崗位相互分離以及制約和監督。存貨業務不相容崗

位至少包括：

1.計劃與審批；

2.存貨的采購以及驗收與付款;3.存貨的保管與清查;4.存貨的銷售與收款；

5.存貨處置的申請與審批以及審批與執行;6.存貨業務的審批以及執行與相關會計記

錄。單位不得由同一部門或個人辦理存貨的全過程業務。

（三）應當配備合格的人員辦理存貨業務。辦理存貨業務的人員應當具備良好的職業道

德和業務素質。要以崗位說明書或組織管理程序的方式加以明確和規范。

（四）應當建立存貨業務的授權批準制度，明確授權批準的方式以及程序和相關控制措

施，規定審批人的權限以及責任以及經辦人的職責范圍和工作要求。嚴禁未經授權的機構或

人員辦理存貨業務。審批人應當根據存貨授權批準制度的規定，在授權范圍內進行審批，不

得超越審批權限。經辦人應當在職責范圍內，按照審批人的批準意見辦理存貨業務。對于審

批人超越授權范圍審批的存貨業務經辦人有權拒絕辦理，并及時向審批人的上級授權部門報

告。

（五）應當制定科學規范的存貨業務流程，明確存貨的取得以及驗收與入庫，倉儲與保

管，領用以及發出與處置等環節的控制要求，并設置相應的記錄或憑證，如實記載各環節業

務的開展情況，確保存貨業務全過程得到有效控制。

三以及要建立存貨的取得以及驗收與入庫控制流程。

文中只規定了存貨業務的會計處理程序，其流程也不清晰，控制不完善。比如：文中提

到——首先由供貨單位將存貨購買發票和運輸提貨單函寄業務部門；業務部門根據有關存

貨購買通知單和合同編制存貨驗收單，一式四聯）等發票以及提貨單以及驗收單給財會部門，

這種處理是不正確的驗收必須是根據實物驗收，而不能根據購買通知單和合同編制驗收單。

需要補充以下控制內容：

（一）應當根據存貨的不同取得方式，采取相應的控制方法實施有效控制，確保存貨取

得真實以及合理以及透明。比如：單位接受投資者投入的存貨，其實有價值和質量狀況應當

經過評估和檢查，并與單位籌資合同或協議的約定相一致；單位取得的存貨為對方單位抵頂

債務的，該類存貨的取得應經過單位有關部門和人員審核批準，其實有價值和質量狀況應當

符合雙方約定。

（二）應當對采購環節建立完善的管理制度，確保采購過程的透明化。應根據預算或采

購計劃辦理采購手續，嚴格控制預算外或計劃外采購。應當根據預算有關規定，結合本單位

的業務特點編制存貨年度以及季度和月份的采購以及生產以及存儲以及銷售預算，并按照預

算對實際執行情況予以考核。

（三）應當組織有關部門和人員對所取得的存貨的品種以及規格以及數量以及質量和

其他相關內容進行驗收，出具驗收證明。對于驗收合格的存貨，應當及時辦理入庫手續。對

驗收過程中發現的異常情況，負責驗收的部門和人員應當立即向有關部門報告;有關部門應

當及時查明原因，視存貨的不同取得方式作出相應處理。（四）財會部門應當按照國家

統一的會計制度的規定，根據驗收和入庫證明對驗收合格的存貨及時辦理入賬手續，正確登

記入庫存貨的數量與金額。對會計期末貨物已到以及發票未到的收貨，應暫估入賬。

（五）存貨管理部門應當設置實物明細賬，詳細登記經驗收合格入庫的存貨的類別以

及編號以及名稱以及規格以及型號以及計量單位以及數量以及單價等內容，并定期與財會部

門核對。對代管以及代銷以及暫存以及受托加工的存貨，應單獨記錄，避免與本單位存貨相

混淆。

四以及倉儲與保管控制

（-）應當根據銷售計劃以及生產計劃以及采購計劃以及資金籌措計劃等制定倉儲計

劃，合理確定庫存存貨的結構和數量。（二）應當建立存貨限制接觸制度。

（三）應當建立生產部門對生產現場的材料以及低值易耗品以及半成品等物資的管理

與控制制度，包括根據生產特點以及工藝流程等對轉入以及轉出存貨的品種以及數量等進行

的登記，以及對在生產過程中廢棄的存貨的登記。

（四）應當建立存貨的分類管理制度，對貴重物品以及生產用關鍵備件以及精密儀器

以及危險品等重要存貨，應當采取額外控制措施，確保重要存貨的保管以及調用以及轉移等

經過嚴格授權批準，且在同一環節有兩人或兩人以上同時經辦。（五）應當按照國家有

關法律法規要求，結合存貨的具體特征，建立以及健全存貨的防火以及防潮以及防鼠以及防

盜和防變質等措施，并建立相應的責任追究機制。（六）應當建立健全存貨清查盤點制

度，定期或不定期地對各類存貨進行實地清查和盤點，及時發現并掌握存貨的滅失以及損壞

以及變質和長期積壓等情況。存貨發生盤盈以及盤虧的，應查明原因，分清責任，并及時報

告有關部門。（七）應當建立存貨的信息化管理制度，創新工作方式，確保相關信息及

時傳遞，提高存貨運營效率。

（八）應當建立健全存貨成本會計核算系統，正確計算和結轉存貨成本。

五以及領用以及發出與處置控制

（一）內部各業務部門因生產以及管理以及基本建設等需要領用原材料等存貨的，應當

履行審批手續，填制領料憑證。對外捐贈存貨，應當履行審批手續，簽訂捐贈協議，捐贈對

象應當明確，捐贈方式應當合理,捐贈程序應當可監督檢查。單位運用存貨進行對外投資,

應當履行審批手續，并與投資合同或協議等核對一致。

（二）應當建立銷售存貨的控制制度。

（三）應當建立存貨處置環節的控制制度，明確存貨處置的范圍以及標準以及程序以及

審批權限和責任，應當組織相關部門或人員對存貨的處置方式以及處置價格等進行審核，重

點審核處置方式是否適當，處置價格是否合理，處置價款是否及時以及足額收取并入賬。

（四）應當建立健全存貨取得以及驗收以及入庫以及保管以及領用以及發出及處置等各

環節憑證以及資料的保管制度，并定期與財會部門核對，發現問題，及時處理。

知識點3:具體產品成本核算程序設計

學習目標

學習了本知識點，同學們能夠設計具體產品成本核算程序，并能對多種成本核算程序綜

合使用進行設計。

學習任務

任務一

某企業使用同一種原材料在同一生產工藝過程中生產出A產品以及B產品與C半成品

三種，C半成品還需要進一步加工才能銷售。A產品以及B產品與C半成品是聯產品，其

成本核算方式如下圖所示:

投入原材料

A產品銷售

要求：根據上述成本核算方式設計A產品以及B產品與C產品成本核算程序。

2015-04-2911:35

A產品標準產量=60x1=60

B產品標準產量=10x2=20

C產品標準產量=15x3=45

材料費用分配表

產量單位成本

產品名稱

計劃實際上年實際本年計劃本年實際

甲800900160150155

乙20001800908580

借：生產成本一基本生產成本（A產品）19200

（B產品）6400

（C產品）14400

貸：原材料40000

知識點4:作業成本核算制度設計

學習目標

同學們學習了本知識點后，能夠說出傳統成本核算與作業成本核算的不同；能夠設計作

業成本核算的制度。

學習任務

任^一

某企業生產A以及B和C三種電子產品。產品A生產工藝最簡單，年銷售12000件;

產品B生產工藝相對復雜，年銷售24000件；產品C最復雜，年銷售4800件。公司設有

一個基本生產車間，主要工序包括零部件排序準備以及自動插件以及手工插件以及壓焊以及

技術沖洗及烘干以及質量檢測和包裝。原材料和零部件均外購。查看詳細>>

成本項目A產品B產品C產品以直接人工工時為

基礎的制造費用分

直接材料（元）600000216000096000

配率

直接人工（元）6960001920000192000

=4672800/177000

制造費用（元）11880003168000316800

=26.4

合計24840007248000604800

產量（件）12000240004800

單位產品成本207302126

制金額年作成本動單位作A產品B產品C產品

造因

（元）業量業成本作業量作業成作業量作業成本作業量作業成本

費本

用

裝145512064500機器小22.56150003384003750084600012000270720

配時（小

時）

材24000030000定單張818001440072005760021000168000

料數（張）

采

購

物72000015000材料移4810505040045002160009450453600

料動（次

數）

處

理

起360022500準備次0.1615002406000960150002400

動數（次

數）

準

備

質50520030000檢驗小16.8460001010401200020208012000202080

量時（小

時）

控

制

產30000015000包裝次20600120004500900009900198000

品數（次

數）

包

裝

工84000060000處理時14150002100002700037800018000252000

程間（小

時）

處

理

管608880177000直接人3.44450001548001200004128001200041280

理工（小

時）

合467280088128022034401588080

計

項目總成本單位成本

直接材料直接人工制造費用成本合計直接直接制造費用成本合計

材料人工

A產品傳統60000069600011880002484000505899207

（12000作業6000006960008812802177280505873.44181.44

件）

差異003067203067200025.5625.56

額

差異0014.09%0034.80%14.09%

率

B產品傳統21600001920000316800072480009080132302

（24000作業2160000192000022034406283440908091.81261.81

件）

差異009645609645600040.1940.19

額

差異0043.78%15.35%0043.78%15.35%

率

C產品傳統96000192000316800604800204066126

（4800作業96000192000158808018760802040390.85

件）

差異00-1271280-127128000-264.85-264.85

額

差異00-80.05%-67.76%00-80.05%-67.76%

率

要求：試分析：①作業成本核算與傳統成本核算的主要區別；②兩種成本核算方法產生

差異的原因。

1.其區別主要體現在。

(1)成本核算對象不同。傳統產品成本核算對象是產品，作業成本的核算對象是作業。(2)成

本計算程序不同。

與傳統成本制度相比，作業成本制度要求首先要確認費用單位從事了什么作業，計算每種作

業所發生的成本。然后，以這種產品對作業的需求為基礎，將成本追蹤產品。作業成本采用

的分配基礎是作業的數量化，是成本動因。

(3)成本核算范圍不同。在傳統成本核算制度下，成本的核算范圍是產品成本；在作業成本

制度下，成本核算范圍有所拓寬，建立了三維成本模式:第一維是產品成本;第二維是作業成

本;第三維是動因成本。作業成本產出的這三維成本信息，不僅消除了傳統成本核算制度扭

曲的成本信息缺陷，而且信息本身能夠使企業管理當局改變作業和經營過程。

(4)費用分配標準不同。在傳統成本核算制度下，是用數量動因將成本分配到產品里，間接

費用或間接成本的分配標準是工時或機器臺時。在作業成本核算制度下，作業成本法是根據

成本動因將作業成本分配到產品中去。首先要確認費用單位從事了什么作業，計算每種作業

所發生的成本。然后，以產品對這種作的需求為基礎，經過原材料以及燃料和人力資源轉換

成產成品的過程，將成本追蹤到產品，因而作業成本采用的分配基礎是作業的數量化，是成

本動因。

2.作業成本核算與傳統成本核算的聯系。

(1)作業成本是責任成本與傳統成本核算的結合點。責任成本按內部單位界定費用，處于相

對靜止狀態，傳統成本核算是按工藝過程進行歸屬，處于一種動態。兩項內容性質不同，很

難結合，我國會計理論界進行了多年探討，未能奏效。在作、業成本制度下，作業成本的實質

是一種責任成本，更嚴謹一點說，它是一種動態的責任成本，其原因是它與工藝過程和生產

組織形式緊密結合。

(2)二者的最終目的是計算最終產出成本。在傳統成本核算制度下，成本計算的目

的是通過各種材料以及費用的分配和再分配,最終計算出產品生產成本;在作業成本制度下,

發生的間接費用或間接成本先在有關作業間進行分配，建立成本庫，然后再按各產品耗用作

業的數量，把作業成本計入產品成本。

會計制度設計第三次形考作業完成情況包括第五章(知識點1以及知識點2

以及知識點4共3次任務)和第六章(知識1任務1),已經完成4次任務

第五章企業生產成本核算系統設計

知識點1：生產活動與成本核算

任務1:現階段由于我國尚未形成全國統一的能對企業會計人員具有強制約

束力的成本核算規范，并且企業會計準則與成本核算完全無關，成本核算僅僅是

依賴會計實踐進行的，主要是會計職業判斷在發揮著直接的約束作用，這就是說

企業對生產成本核算系統擁有完全設計權。你認同這種說法嗎？試分析并說明理

由。

答：不認同此種說法。因為：（1）企業會計準則并不是與成本核算完全無關,

成本核算也不僅僅是依賴會計實踐進行的。產品生產意味著資產消耗，因此資產

價值與成本費用間具有一定的等量關系，資產的賬面價值決定著成本費用水平。

（2）《企業會計準則第1號一存貨》第五條以及第六條以及第七條與第八條對產

品成本核算的具體明細劃分進行了規范，就形成了實踐中的直接材料以及直接人

工以及制造費用及廢品損失等成本項目。（3）企業對生產成本核算系統擁有較大

的設計權但并不是完全設計權，因為只要設計到具體核算，還是要遵循會計準則

的相關規定的，比如成本核算的總分類賬戶體系的設置。

財政部2006年12月4日正式頒布新的《企業財務通則》，要求我國國

有及國有控股企業（金融企業除外）于2007年1月1日起正式實施。新《企

業財務通則》第五章是關于企業成本控制的，共十一條，主要圍繞成本控制以及

費用管理以及研發費用管理以及社會責任的承擔以及業務費用的支付以及薪酬

辦法以及職工勞動報酬以及職工福利以及繳納政府非稅收入的義務與權利以及

企業與個人的支出界限等方面做出規定。比如第三十九條規定，“企業依法實施

安全生產以及清潔生產以及污染治理以及地址災害防治以及生態恢復和環境保

護等所需經費，按照國家有關規定列入相關資產成本或者當期費用”。2007年

3月16日頒布于2008年1月1

日實施《中華人民共和國企業所得稅法》，2007年11月28日，國務院

通過了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，實施條例自2008年1月

1日起與新企業所得稅法同步實施。《企業所得稅法》第二章應納稅所得額的第

17條關于收入以及支出以及資產計價以及成本的規定。比如條例第34條取消

了對計稅工資的規定，企業發生的合理的工資薪金支出準予扣除；第21條規定

在計算應納稅所得額時，企業財務以及會計處理辦法與稅收法律以及行政法規的

規定不一致的，應當依照稅收法律以及行政法規的規定處理。

知識點2：產品成品核算基礎設計

任務1：《企業會計準則第1號一存貨》第五條規定“存貨應當按照成本進

行初始計量。存貨成本包括采購成本以及加工成本和其他成本。"；第六條“存

貨的采購成本，包括購買價款以及相關稅費以及運輸費以及裝卸費以及保險費以

及其他可歸屬于存貨采購成本的費用”。對于通過加工而取得

的產成品存貨而言，這里的“存貨的采購成本”是指什么？是成本核算的一

項基礎工作嗎？

答：首先：存貨的采購成本，包括購買價款以及相關稅費以及運輸費以及裝

卸費以及保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。其中，存貨的購買價

款是指企業購入的材料或商品的發票賬單上列明的價款，但不包括按規定可以抵

扣的增值稅額。存貨的相關稅費是指企業購買存貨發生的進口稅費以及消費稅

以及資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額以及相應的教育費附加等應計入存貨

采購成本的稅費。其他可歸屬于存貨采購成本的費用是指采購成本中除上述各

項以外的可歸屬于存貨采購的費用，如在存貨采購過程中發生的倉儲費以及包裝

費以及運輸途中的合理損耗，入庫前的挑選整理費用等。商品流通企業在采購

商品過程中發生的運輸費以及裝卸費以及保險費以及其他可歸屬于存貨采購成

本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本，也可以先行歸集，期末根據所購

商品的銷售情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益;對于未售

商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業采購商品的進貨費用金額較小的，可

以在發生時直接計入當期損益。是成本核算的一項基礎工作。

成本核算的基礎工作有：

1.定額的制定和修訂。產品的消耗定額是編制成本計劃以及分析和考核成本

水平的依據，也是審核和控制耗費的標準。企業應當制定和修訂先進而又可行的

原材料以及

燃料以及動力和工時等項消耗定額，并據以審核各項耗費是否合理，是否節

約，借以控制耗費，降低成本。

2.材料物資的計量以及收發以及領退和盤點。為了進行成本管理和成本核

算，還必須對材料物資的收發以及領退和結存進行計量，建立和健全材料物資的

計量以及收發以及領退和盤點制度。

3.原始記錄。為了進行成本核算和管理，對于生產過程中工時和動力的耗費,

在產品和半成品的內部轉移，以及產品質量的檢驗結果等，均應做出真實以及完

整的記錄。

4.廠內計劃價格的制定和修訂。在計劃管理基礎較好的企業中，為了分清企

業內部各單位的經濟責任，便于分析和考核內部各單位成本計劃的完成情況，還

應對材料以及半成品和廠內各車間相互提供的勞務（如運輸以及修理等）制定廠

內計劃價格，作為內部結算和考慮的依據。廠內計劃價格應該盡可能接近實際并

相對穩定，年度內一般不作變更。

知識點4:作業成本核算制度設計

任務1：某企業生產A以及B和C三種電子產品。產品A生產工藝最簡單，

年銷售12000件；產品B生產工藝相對復雜，年銷售24000件；產品C最復雜，

年銷售4800件。公司設有一個基本生產車間，主要工序包括零部件排序準備以

及自動插件以及手工插件以及壓焊以及技術沖洗及烘干以及質量檢測和包裝o原

材料和零部件均外購。

要求：試分析：①作業成本核算與傳統成本核算的主要區別；②兩種成本核

算方法產生差異的原因。

答：20世紀70年代以來，隨著經濟的發展和科技的進步，企業的內部環境

和外部環境都發生了巨大變化，制造費用在產品總成本中所占比例大大提高，傳

統成本核算出現弊端，出現了作業成本法，又稱ABC法。一以及作業成本法的

產生1.企業環境的變化。個性化服務要求企業放棄大批量生產，改為采用能對

顧客多樣化以及日新月異的需求迅速做出反應的柔性生產系統（FMS）,以保證

能在較短時間內生產出

不同的新產品，及時滿足消費者多樣化的需求。許多人工己被機器取代，制

造費用大比例上升，而且制造費用的結構和可歸屬性也徹底發生了改變。無論從

提高產品成本計算的正確性看，還是從提高成本控制的有效性看，都要求成本核

算把工作重點放在制造費用上。

2.傳統成本核算出現弊端。傳統的成本核算，以直接人工為主，產品成本中

除直接材料以及直接人工外，其余的都歸入制造費用，然后，采用單一的分配標

準，按各產品所用的直接人工小時或機器工作小時的比例進行分配，形成各種產

品應負擔的制造費用成本。在傳統成本計算中，通常暗含一個假定：產量成倍增

加，投入的所有資源也隨其成倍增加。這種缺陷在直接人工成本占主要地位或制

造費用所占比例不高的情況下不會很突出，但在制造費用所占比例很高的情況

下，傳統成本核算的弊端就會日益突出。

隨著經營復雜性的增加，產品以及服務的多樣化也隨之增加，要求更為精確

地定量資

源消耗，產品組合以及定價和其他決策也都需要更為準確的成本信息。如

果繼續沿用傳統的會計系統，用在產品成本中占有越來越小比重的直接人工去分

配占有越來越大比重的制造費用，分配越來越多與工時不相關的作業費用，以及

忽略批量不同產品實際耗費的差異等等，將會過高地估計高產量以及低復雜度產

品的成本，過低地估計低產量以及高復雜度產品的成本，必將導致產品成本信息

的嚴重失真，從而引起經營決策失誤以及產品成本失控。傳統的成本核算系統已

不適用于自動化生產的要求。

3.解決傳統成本核算弊端的基本途徑是：（1）縮小制造費用的分配范圍一一

由全廠或全車間改為由若干個“作業”或“作業成本池”分別進行分配。

（2）增加分配標準一一由單標準（直接人工小時或機器工作小時）分配改為

多標準分配，即按引起制造費用發生的多種“作業動因”進行分配。這種方法正

是作業成本法下成本核算的方法，稱之為作業成本核算。二以及作業成本法的

基本原理

作業成本法包括作業成本計算和作業管理兩個方面的內容。作業成本法的基

本原理：生產導致作業的產生，作業導致成本的產生，成本與費用是通過作業聯

系在一起的。因此，作業成本計算法的成本計算程序，就是把各資源庫成本分配

給各作業,

再將各作業成本庫成本分配給最終產品。這一過程可以分為以下三個步驟：

1.確認和計量各種資源耗費。資源可以簡單地區分為貨幣資源以及材料資源以及

以及動力資源等幾類。有關各類資源耗費的信息可從企業的總分類賬得到。作業

成本計算法并不改變企業所耗資源的總額，作業成本計算法改變的只是資源總額

在各種產品之間的分配額以及資源總額在存貨和銷售成本之間的分配額。

2.把資源分配到作業，開列作業成本單，歸集成本池成本。這一步要做的工

作包括以下幾方面：

（1）確認作業所包含的資源種類，也就是確認一作業所包含的成本要素（項

目）（2）確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象（作業），據此

計算出作業中該成本要素的成本額。開列作業成本單，匯總各成本要素，得出作

業成本池的總成本額。

3.選擇作業動因，把作業成本池的總成本分配到產品，并開列產品成本單。

這一步驟包括以下幾個方面：

（1）確認各作業的作業動因，并統計作業動因的總數，據此分別計算各作

業的單位作業動因的制造費用分配率。

（2）統計各產品所耗作業量（或作業動因數）。計算產品承擔的制造費用，

開列產品成本單。

三以及作業成本核算與傳統成本核算的比較

作業成本核算與傳統成本核算既有區別又有聯系1.其區別主要體現在。

（1）成本核算對象不同。傳統產品成本核算對象是產品，作業成本的核算對

象是作業。

(2)成本計算程序不同。在傳統成本核算制度下所有成本都分配到產品中去,

成本計算程序如圖1所示：圖1傳統成本核算程序與傳統成本制度相比，作業

成本制度要求首先要確認費用單位從事了什么作業，計算每種作業所發生的成

本。然后，以這種產品對作業的需求為基礎，將成本追蹤產品。作業成本采用的

分配基礎是作業的數量化，是成本動因。作業成本計算程序如圖2所示：圖2

作業成本核算程序

(3)成本核算范圍不同。在傳統成本核算制度下，成本的核算范圍是產品成

本；在作業成本制度下，成本核算范圍有所拓寬，建立了三維成本模式第一維是

產品成本第二維是作業成本第三維是動因成本。作業成本產出的這三維成本信

息，不僅消除了傳統成本核算制度扭曲的成本信息缺陷，而且信息本身能夠使企

業管理當局改變作業和經營過程。

(4)費用分配標準不同。在傳統成本核算制度下，是用數量動因將成本分配

到產品里，間接費用或間接成本的分配標準是工時或機器臺時。在作業成本核算

制度下，作業成本法是根據成本動因將作業成本分配到產品中去。首先要確認費

用單位從事了什么作業，計算每種作業所發生的成本。然后，以產品對這種作的

需求為基礎，經過原材料以及燃料和成品的過程，將成本追蹤到產品，因而作業

成本采用的分配基礎是作業的數量化，是成本動因。2.作業成本核算與傳統成

本核算的聯系。

(1)作業成本是責任成本與傳統成本核算的結合點。責任成本按內部單位界

定費用，處于相對靜止狀態，傳統成本核算是按工藝過程進行歸屬，處于一種動

態。兩項內容性質不同，很難結合，我國會計理論界進行了多年探討，未能奏效。

在作業成本制度下，作業成本的實質是一種責任成本，更嚴謹一點說，它是一種

動態的責任成本，其原因是它與工藝過程和生產組織形式緊密結合。

(2)二者的最終目的是計算最終產出成本。在傳統成本核算制度下，成本計

算的目

第六章負債業務的會計制度設計

第六章負債業務的會計制度設計

O學習目標

同學們，在本章的學習中你會了解到短期借款以及交易性金融負債以及應付賬款以及應付職

工薪酬以及長期借款以及應付債券等重要負債項目的內部控制應用實踐，學完本章內容后你

們能夠運用已學知識設計出負債項目的會計制度。

預備知識

如果想設計出管理負債的會計制度，你需要能夠準確說出負債要素的定義，能夠熟練掌

握各項負債的會計核算。否則請大家預習中級財務會計中負債業務的內容。

本章引例

2009年，財政部組織駐各地財政監察專員辦事處對78戶企業的2008年會計信息質

量進行了檢查，部分企業存在的問題是：

①某企業未披露支付履約保函金所形成的或有負債6744萬元。

②某企業多計負債188萬元。

③某企業虛列負債1318萬元。

④某企業將勞務保證金及代儲工資結余存入關聯單位，少計資產和負債1221萬元。

⑤某企業少計遞延所得稅負債926萬元。

這些問題的出現，意味著企業負債類業務會計核算不規范，相關內部控制不到位，企業

應著力提高負債會計信息質量。

o本章內容

一以及流動負債

知識點1:短期借款網頁

知識點2:交易性金融負債網頁

知識點3:應付賬款網頁

知識點4:應付職工薪酬網頁

二以及長期負債

知識點5:長期借款網頁

知識點6:應付債券網頁

知識點7:長期應付款網頁

知識點8:預計負債

知識點1：短期借款

任務1：實例分析：審計人員2014年1月份檢查某企業“短期借款”明細

賬時發現有余額400000元，是2013年8月1日從某股份制銀行借入的期限為

10個月的臨時借款，月利率為0.75%,到期一次還本付息。該企業除此筆借款外

并無其他短期借款。檢查該企業“預

提費用一預提借款利息”明細賬時發現從2013年8月份到12月份預提短期

借款利息的會計分錄均為：借：財務費用6000貸：預提費用一預提借款利息

6000

截止2013年12月31日已經預提借款利息費用30000元。會計人員解釋說

2013年把10個月的利息費用都計提完了，2014年就不需要再計提此筆短期借款

利息了。

試分析：這樣做是否符合要求？對企業損益有怎樣的影響？

答:這種情況不符合要求，因為按照權責發生制，什么時候發生的費用要計

提到當期，一年計提了要到其它年份進行攤銷。這種做法可以使企業經營狀況不

好時，能減少費用，維持一定的利潤水平會計分錄如下：借入時

借：銀行存款200000

貸：短期借款一某商業銀行200000每月計提利息時

借：財務費用一利息1000(200000*0.5%)貸:其他應付款一應付利息

1000

提費用一預提借款利息”明細賬時發現從2013年8；截止2013年12月31

日已經預提借款利息費用3；試分析：這樣做是否符合要求？對企業損益有怎樣

的影；答:這種情況不符合要求，因為按照權責發生制，什么；借：銀行存款20

0000；貸：短期借款一某商業銀行200000每月計提利息；借：財務費用一利息

1000(200000*0.5；

提費用一預提借款利息”明細賬時發現從2013年8月份到12月份預提短期

借款利息的會計分錄均為：借：財務費用6000貸：預提費用一預提借款利息

6000

截止2013年12月31日已經預提借款利息費用30000元。會計人員解釋說

2013年把10個月的利息費用都計提完了，2014年就不需要再計提此筆短期借款

利息了。

試分析：這樣做是否符合要求？對企業損益有怎樣的影響？

答:這種情況不符合要求，因為按照權責發生制，什么時候發生的費用要計

提到當期，一年計提了要到其它年份進行攤銷。這種做法可以使企業經營狀況不

好時，能減少費用，維持一定的利潤水平會計分錄如下：借入時

借：銀行存款200000

貸：短期借款一某商業銀行200000每月計提利息時

借：財務費用一利息1000(200000*0.5%)貸：其他應付款一應付利息

1000

知識點2:交易性金融負債

學習目標

通過這個知識點的學習同學們需要掌握如何制定嚴密的交易性金融負債內部控制制度，

進而學會設計交易性金融負債會計核算的制度。

請同學們根據所學的交易性金融負債會計核算和內部控制的要點,試著解答如下學習任

務：

學習任務

任^―

L請舉實例說明交易性金融負債業務內部控制制度設計的要點。

交易性金融負債業務內部控制制度設計的要點包括：

(1)建立健全金融負債分類和重分類的內控制度。通常由董事會確定

分類標準和相應的授權；在重分類時要對其合理性進行表決。管理層在初始

確認時根據標準和授權進行合理分類。不得隨意重分類，重分類必須有充分

證據以支持其合理性。

(2)公允價值計量模式選用要遵循謹慎性與適度選用原則，建立健全公允

價值相關的決策體系。通常由管理層在綜合考慮各項相關因素，比如市場狀

況以及同業類似負債情況以及估值技術的適用條件等的基礎上，提供可靠計

量公允價值的證據；董事會在審核管理層提交的相關證據基礎上，對重要的

負債項目采用公允價值計量做出決議。(3)按規定程序充分披露公允價值

信息，包括確定方法(比如聘請專業中介機構評估按照評估值計量)以及估

值假設以及主要參數等。

知識點3:應付賬款

學習目標

通過這個知識點的學習同學們需要掌握如何制定嚴密的應付賬款內部控制制度，進而學

會設計應付賬款會計核算的制度。

請同學們根據所學的應付賬款會計核算和內部控制的要點，試著解答如下學習任務：

學習任務

任^―

實例分析——下述是一些對負債的情況：

(1)對于因合同糾紛或無力償還，或是銷貨單位撤消或注銷而無從支付的"應付賬款"

明細款項可長期掛賬。

(2)對付款期內付款享有現金折扣的應付賬款，企業應先按總價借記"材料采購"，

貸記"應付賬款"，在付款期內付款時，對享有的現金折扣應予以扣除，以折扣后金額付款.

(3)企業用商品償還債務時，通常編制："借：應付賬款，貸：庫存商品”會計分錄。

(4)企業對已預提完畢的預提費用在支付時要重新計入相應的成本費用賬戶。

要求：試分析其合理與否并給出相應的理由。

知識點4:應付職工薪酬

學習目標

通過這個知識點的學習同學們需要掌握如何制定嚴密的應付職工薪酬內部控制制度，進

而學會設計應付職工薪酬會計核算的制度。

請同學們根據所學的應付職工薪酬會計核算和內部控制的要點，試著解答如下學習任

務：

學習任務

任務一

任務二

據《第一財經日報》2010年6月24日報道，審計署發布的6家中央企業2008年度

財務收支審計結果顯示，財務處理不規范成為普遍問題。其中包括：

①華電集團約70億資本金未到位問題，即截至2009年5月，華電集團未經國家發

展和改革委員會核準，開工建設云南魯地拉水電以及內蒙古卓資等11個電源項目；江蘇望

亭油改煤項目的實際建設規模超過核準規模66萬千瓦。上述12個項目的總裝機容量為

1242萬千瓦。由于企業自有資金不足，截至2008年底，華電集團有20個電源項目的資

本金70.17億元未到位，主要依靠銀行貸款來彌補。

②中航集團所屬2家企業將其2005年至2007年支付的勞務派遣員工工資等約5.83

億元以及2005年至2008年支付的職工公務交通補貼約1.76億元，直接計入成本和費用，

未納入工資總額核算，而且在發放上述公務交通補貼時，未足額代扣代繳個人所得稅。2006

年7月至2009年3月，中航集團所屬6家企業超標準為職工多繳納住房公積金6998.97

萬元，其中2008年2717.12萬元。

③東航集團所屬7家企業2004年至2008年將約1.03億元收入直接用于發放獎金以

及補貼和業務招待等支出。

④南航集團所屬企業將6821.85萬元收入直接用于發放職工獎金補貼及其他支出。

要求：

試分析①自有資本金不足而由銀行貸款彌補的危害與風險;②將職工提供服務的對價不

納入工資總額核算而直接計入成本和費用的危害與風險;③超標準為職工多繳納住房公積金

的危害與風險；④闡述企業在"應付職工薪酬"核算方面的主要風險防范措施。

知識點5:長期借款

學習目標

通過這個知識點的學習同學們需要掌握如何制定嚴密的長期借款內部控制制度，進而學

會設計長期借款會計核算的制度。

請同學們根據所學的長期借款會計核算和內部控制的要點，試著解答如下學習任務：

學習任務

任務一

某公司于2007年1月1日動工興建一幢工期為2年的辦公樓，公司為此發生的借款

業務如下：

(1)專門借款有兩筆：①2007年1月1日3年借款期限的專門借款3000萬元，利

息按年支付，年利率為8%;②2007年7月1日5年借款期限的專門借款3000萬元，年

利率10%并按年支付。專門借款資金均存入銀行，存款利率6%并于每月末收取利息。

(2)一般借款有兩筆：①2006年12月1日向某股份制銀行借入期限為3年的長期借

款1500萬元，年利率6%并按年支付利息1◎2006年1月1日按面值發行期限為5年的

公司債券1500萬元，年利率8%并按年支付利息。

(3)工程采用出包方式，2007年支付工程進度款如下：①1月1日2250萬元;②7

月1日4500萬元；③10月1日1500萬元。

(4)該辦公樓于2008年12月31日完工，達到預定可使用狀態。若按年計算資本化

利息費用，則該公司2007年借款費用資本化金額是420萬元嗎？

試分析上述做法是否符合要求？對企業損益有怎樣的影響？

知識點6:應付債券

學習目標

通過這個知識點的學習同學們需要掌握如何制定嚴密的應付債券內部控制制度進而學

會設計應付債券會計核算的制度。

請同學們根據所學的應付債券會計核算和內部控制的要點，試著解答如下學習任務：

學習任務

任務一

實例分析：渝鈦白是一家于1993年7月12日在深圳證券交易所掛牌上市企業，其

1995年貸款建了一條鈦白粉生產線，1996年開始生產，該公司認為生產線未能達到設計

生產能力，屬于試運行，所以始終未辦理竣工結算，將1997年應計入財務費用的借款及應

付債券利息8604萬元資本化為鈦白粉工程成本。欠付中國中國銀行重慶分行的美元借款利

息89.8萬美元（折合人民幣743萬元）也未計提入賬。兩項業務共影響利潤8807萬元，

該公司拒絕調整。重慶會計師事務所對其出具了中國證券市場首份否定審計意見。

要求：試析渝鈦白公司在利息費用的會計處理上存在的問題。

答：（一）1997年借款的應付債券利息8064萬元屬于資本還是費用？

渝鈦白公司1997年度的虧損總額為3136萬元,而這筆引起爭議的借款利息總額為8064

萬元，從重要性角度來說，這筆利息費用不管是否調整，渝鈦白公司當年都屬于虧損，只不

過是虧多虧少的問題。可見，這一筆利息費用的處理，對渝鈦白公司來說，表面上似乎不太

重要，實際上，如果這筆8064萬元的會計事項按公司會計處理方法，最多只是一筆一般性

的虧損，但如按照會計師事務所的方法來處理，則整個公司就將資不抵債，而屬于另一種性

質的虧損了。可見，該筆業務處理非常重要。

根據《企業會計準則》，固定資產價值的構成是指團定資產價值包括的范圍。從理論上

來說，它應包括企業為購建某項固定資產達到可使用狀態前所發生的一切合理以及必要的支

出，其中當然包括為購建某項固定資產所發生的借款利息。但是，一旦固定資產購建完畢，

并投入使用，為購建固定資產而發生的借款利息就應進入期間費用，予以資本化，這是有關

會計規則重視而又非常明確規定的。不按規定處理，就會引起信息誤導，產生不利的導向。

由于對1997年渝鈦白公司的鈦白粉工程究竟已進入投資回收期還是仍處在在建期不能

確定，就難以解決上述爭議。

渝鈦白公司的總會計師認為：一般的基建項目，建設完工即進入投資回收期，當年就開

始產生效益。但鈦白粉工程項目不同于一般的基建項目，這是基于兩個方面的因素：一方面,

鈦白粉這種基礎化工產品不同于普通商品，對各項技術指標的要求非常嚴格，需要通過反復

試生產，逐步調整質量以及消耗等指標，直到生產出合格的產品才能投放市場。而試生產期

間的試產品性能不穩定，是不能投放市場的；另一方面，原料的腐蝕性很強，如生產鈦白粉

的主要原料硫酸，一旦停工，則原料淤積于管道以及容器中，再次開工前，就必須進行徹底

的清洗以及維護，并調試設備，年報中披露的900萬元虧損中很大一筆就是設備整改費用。

因此總會計師總結說，鈦白粉項目交付使用進入投資回報期以及產生效益前，還有一個過渡

期，即整改和試生產期間，這仍屬于工程在建期。也就是說，公司在1997年度年報中，將

8064萬元的項目建設期借款的應付債券利息進入工程成本是有依據的。

渝鈦白公司為了證實總會計師的說法，還以重慶市有關部門的批復文件為依據堅持認為

該工程為在建性質，而非完工項目。

在上述背景下，重慶會計師事務所堅持認為：應計利息8064萬元人民幣應計入當期損

益。因為，該公司鈦白粉工程于1995年下半年就開始投產，1996年已經可以生產出合格產

品。這一工程雖曾一度停產，但1997年全年共生產1680噸，這一產量盡管與設計能力1.5

萬噸還相差甚遠，但主要原因是缺乏流動資金，而非工程尚未完工，該工程應認定已交付使

用。

雙方各執一詞。重慶會計師事務所作為一個民間機構，它既無法定權力來命令上市公司

改變其做法，也無理由表示沉默，為此不得不運用獨立審計準則中否定意見的格式，將上述

問題向所有報表使用者告示，以明確各自的責任。

（二）欠付銀行的借款利息89,8萬美元（折人民幣743萬元）是否應計提入賬？

截止到1997年底，渝鈦白公司欠付銀行利息89.8萬美元。對此，公司管理當局的解釋

為：這是1987年12月原重慶化工廠為上PVC彩色地板生產線，向中國銀行重慶分行借入

的美元貸款60萬元造成的。該項目建成后，一直未正常批量生產。1992年公司改制時，已

部分作為未使用資產。但改制前，重慶化工廠已部分償還了利息和本金。數年之后（1997年）,