非營利組織的會計問題研究

隨著我國經濟的快速發展，市場化體制的建立健全和政府職能的轉變，非營利組織在國家社會保障體系中發揮著不可或缺的作用，是政府和市場之間不可替代的組織創新形式。但由于缺乏良好的信息披露及其他社會體制原因,單純依靠政府資助和扶持的非正常機制使非營利組織得不到廣泛的社會支持,社會財富再分配功能沒有充分發揮,無法真正減輕政府負擔,并進一步制約了非營利組織的正常和健康發展。因此,研究并解決非營利組織會計存在的問題,使非營利組織早日走向“非營利性”與“非政府性”并行的國際化道路十分重要和迫切。一、非營利組織的會計概念(一)非營利組織和非營利組織的會計賬簿1.外提供服務或商品按照美國會計理論界公認的、財務會計準則委員會明確提出的標準,凡具備以下三個特征的,均應歸屬于政府單位與非營利組織,并應遵循有關的會計規則:(1)資財供應者提供的各種資源既不指望返還,也不期望取得經濟利益上的回報;(2)對外提供服務或商品不以營利或獲取某種營利等價物作為目的;(3)不存在可以出售、轉讓、贖賣或一旦清算可以分享一份剩余資財的明確的所有者利益。我國的非營利組織可以定義為:不以營利為目的,資財供應者不圖回報,其剩余資財不存在明確的所有者權益的單位。可見,非營利組織不以獲取利潤為目的,他們提供服務是服從于某些公共目的和為公眾奉獻。也就是說,非營利組織是不以獲取利潤為目的,為社會公益或共益服務的組織。非營利組織表現為學會、協會、商會、基金會、聯合會等各種社會團體,以及學校、圖書館、博物館、研究所、醫院、福利院等各種事業單位和民辦非企業單位的形式,在教育、文化、科學技術、醫療衛生、環境保護、權益保護、社區服務、扶貧發展及慈善救濟等領域為社會公益或共益提供服務。2.民間非營利組織非營利組織的按其資金的主要來源不同,可分為公立非營利組織和民間非營利組織。公立非營利組織是指其資金主要來源于政府的非營利組織。在我國,公立非營利組織是指那些公辦事業單位。在美國,公立非營利組織被稱為政府類非營利組織。民間非營利組織是指其主要資金來源于民間的非營利組織。在我國,民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。在美國,民間非營利組織被常稱為非政府的非營利組織。3.工況型會計類型非營利組織會計就是用于確認、計量、記錄和報告各類非營利組織財務收支活動及其受托責任履行情況的一種會計類型。作為會計的一個分支,它與企業會計在會計基礎理論方面如會計對象、會計信息質量特征、基本原則、基本假設、會計信息的表達方面有許多相似之處,但由于其組織目標、財務資源來源、財務資源分配機制、受托責任和業績考核方面的特征,使得非營利組織會計又有其特殊性。(二)非營利組織的會計特征1.非營利組織的績效評估企業的目的是追求利潤最大化或股東價值的最大化,而非營利組織是社會公益性服務組織,主要提供公共產品或服務實現社會使命,不以獲取利潤為目的,對組織的評價不能以利潤指標衡量,應該更注重宏觀的社會利益。2.地方政府資金保護非營利組織的資金來源按性質劃分,大體包括四個部分:(1)財政撥款,包括:來自中央政府和地方政府的撥款和項目經費;(2)社會捐贈,包括:個人、社會、企業捐款;(3)服務收費,包括:會員繳費;(4)經營性收入,非營利組織為了最大程度地實現組織目標,維持組織自身的持續發展,在使命的約束下可以開展一定的經營性業務以獲取收入,但以不損壞組織公益形象為前提。3.按俄羅斯法上的利益劃分,主要包括財產和資源與企業不同,非營利組織的資源提供者并不是組織財產的所有者,他們在向非營利組織提供財產或資源時一般不期望收回經濟上的利益。非營利組織在運營過程中獲取的盈余既不歸組織資源提供者所有,也不能在人員之間進行分配。二、非營利組織的會計問題(一)“系”的界定西方國家對非營利組織會計目標的研究共可歸納為三個方面。其一,誰是財務信息的使用者。非營利組織財務信息使用者應按照與非營利組織有無“利害關系”作為標準來界定,一般情況下,可分為立法機關或其他統治團體、公眾、投資者、貸款人、其他非營利組織、其他資源提供者及管理人員等。其二,他們需要什么樣的信息。財務信息的使用者一般需要管理的信息、財務狀況信息、業績信息以及經濟影響的信息等。其三,財務報告能夠提供什么信息。根據我國特定的社會、政治和經濟環境,考慮并借鑒國外有關非營利組織會計目標的研究成果,我們可以從以下三個方面來研究我國的非營利組織會計目標。1.直接從事處理職能。根據黨的要求,中國我國的非營利組織應為下列使用者提供財務信息:各級人民代表大會及其代表、國家各級審計機關、非營利組織的服務對象、納稅人、資源捐贈者、財政部門和上級單位。2.資財使用信息非營利組織財務信息的使用者需要的主要信息包括:資財分配使用的信息、估價勞務和評價勞務能力的信息、評估管理當局的業績和經營責任的信息,以及關于經濟資源、債務、凈資產及其變動的信息等。3.非營利組織資產非營利組織的財務報告包括資產負債表、收人支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。資產負債表反映非營利組織某一時日獨立擁有的資產和承擔債務的情況。收入支出表反映非營利組織在某一時期的收入和支出以及收支相抵后結余的情況。基建投資表反映各方面投人資金的使用情況及其效益。附表及會計報表附注和收支情況說明書是對上述報表的補充和說明。(二)不受市場約束的非營利組織的管理非營利組織的特征是“沒有最終委托人的代理人”,不存在所有者的權益,一般不受產品市場和資本市場的約束。非營利組織主要是通過法律(規)及合同條款、基金會計和預算控制來替代其所缺乏的市場規則,并對組織進行約束和控制。非營利組織的會計恒等式為:資產-負責=凈資產(基金余額);收入-支出=節余。1.非營利組織管理和管理決策能力不強非營利組織提供的產品或服務不存在競爭性的市場以及沒有剩余索取權的情況下,很難明確地制定管理者業績評價標準。結果,與非營利組織進行協作而發生交易的主體,只能通過在理事機構中尋求代表和對管理決策實施加適當限制的方式來保護自身的利益。因此,非營利組織會計廣泛使用基金和基金會計。2.預算控制組織對非營利組織的管理非營利組織用預算規則替代了其所缺乏的市場規則,預算在非營利組織中發揮了重要的作用。預算控制組織的理事會機構負責批準,它是非營利組織的工作計劃中對管理當局在各個方面的活動作出了詳細專門指導。預算執行情況的比較信息提供了評價管理當局的受托責任的基準。3.財務會計與管理會計的結合三、中國非營利組織的會計準則(一)非營利組織的會計要素確認主要存在對權責發生制、或有負債、未到期債務等的確認問題。(二)為非營利組織內部管理提供有效的會計信息1.非營利組織在日常業務核算中,大多采用收付實現制確認收支,這一核算基礎雖能正確反映單位預算的執行情況,但不能為非營利組織內部管理提供有效的會計信息。2.目前,非營利組織會計一般不實行成本核算,即使有少數單位實行成本核算,采用的也是“全部成本法”。(三)非營利組織會計的會計模式在過去高度集中的計劃經濟管理體制下,我國的非營利組織會計采用的是按預算管理形式制定的會計模式。隨著市場經濟的發展,這種舊的會計模式急需改進。(四)充分披露信息,體現透明度非營利組織和企業、政府不同,它不擁有企業的商業秘密,也不涉及國家的安全機密,完全可以充分地披露會計信息,體現透明度,并通過各種渠道向公眾宣傳其使命、基本道德標準及操作規程,而不必擔心其他非營利組織的競爭。因為競爭的實質就是看誰能為公眾服務得更好,誰能更多地得到公眾的信任和支持,而會計信息的披露恰恰是獲得公眾理解和支持的一個必備條件。1.非營利組織的剩余控制權需求引導供給,沒有需求就不會有供給,需求的弱勢地位必然會導致供給的不足。非營利組織不存在一個完整產權的所有者,捐贈者沒有剩余索取權和控制權,非營利組織只有一定范圍內的剩余控制權,受益人雖然最終擁有剩余索取權,但其本身作為虛擬主體具有很大的不確定性,產權所有者的缺位很大程度上造成了信息需求的內在動力不夠強大。且不同信息使用者的個人素質不同,對組織會計處理的理解力存在差別,需求重點不同,更導致了需求動力的嚴重分散,減弱了信息使用者的群體影響力。這種狀況下,非營利組織很容易忽視信息使用者的需求,簡化組織的會計信息披露。2.非營利組織信息成本的現狀對非營利組織來說,可能少了像企業那樣因信息披露而引起的訴訟成本和披露導致的競爭劣勢而產生的成本,但仍然會有處理和提供信息所需要的成本。處理和提供信息的成本包括搜集、處理、審計(如果需要審計的話)以及傳輸信息的成本,還包括對已披露信息的質詢進行處理和答復的成本。而當前非營利組織所面臨的一個比較普遍的現象是“慈善不足”,世界各國的非營利組織都在不斷積極地搜尋擴大取得資金的途徑并盡量壓縮不必要的開支以能最大限度地將資金投向組織所從事的慈善事業。因此國有非營利組織往往將會計信息披露的成本當作一項可有可無的管理費用,總是想方設法壓縮其規模,這種情況下會計信息的不充分披露就成為必然。3.非營利組織與會計制度的發展:對我國法制建設的新探索會計信息的生產與披露無疑會受到會計理論的影響和限制。會計理論的發展一方面對會計主體本身的會計信息生產和披露產生直接的影響,另一方面還會影響規范會計信息生產與披露的會計規則。非營利組織的產生雖然與企業同步,但其發展的步伐卻遠遠落后于企業,對其會計理論的深入研究更是最近十幾年才興起,且會計法規和制度均有很多不完善和有爭議的地方,需要結合實踐不斷探索和發展。會計理論的不完善直接影響到非營利組織會計信息的披露情況。4.積極鼓勵自愿披露我國目前基本通過財務情況說明書來提供表外披露,但是內容還不夠豐富。財務情況說明書可以根據編制的時期不同而詳略有別。披露的信息必須遵循可靠性、相關性等標準,積極鼓勵自愿披露。我國非營利組織財務報告披露信息還存在局限性:報表反映的信息不夠完整,表外信息反映不夠充分,財務分析不夠完善。應該重新設計我國非營利組織財務報告信息披露模式,增加現金流量表,修正資產負債表,加強表外信息披露,重視財務情況說明書和適當增加財務分析指標等。(五)現行會計監管體系存在的問題我國非營利組織現行會計監管體系對維護社會經濟秩序,保證會計工作的正常進行發揮了一定作用。但是,現行會計監管體系是在計劃經濟體系下延續下來的,其監管的基本思路、手段、方法等沒有實質性的發展。在經濟關系日益復雜的形勢下,現行會計監管體系日益暴露出一些問題,主要表現在以下:1.會計監管模式存在的不足我國的會計監管模式從總的方面來看,可分為行業自律、政府主導以及政府監管與行業自律相結合三種模式。目前,我國會計監管模式采取以政府監管為主,行業自律為輔的模式。我國政府雖然已經初步建立了以《會計法》為主體,相關的行政法規、規章等規范性文件為補充的全方位、多層次的會計監管法規體系,但在實施監管的過程中,我國現行的會計法規體系依然存在許多不足,主要表現在:一是會計監管配套的法律法規不完善;二是會計法規之間的協調存在問題。2.不分主次、職能混亂我國非營利組織會計監管是多方位進行的,各機構之間的職能重疊交錯,多頭監管現象普遍存在,導致監管部門的職能異化,以至于不分主次。這些弊端將會造成部門之間的相互協調困難,最終導致無效的監管。3.監督權力分散4.管理部門的監督非營利組織內部的會計監管主體主要是本部門會計人員及審計人員,他們對本單位的經濟事項雖然最為了解,但他們并沒有充分發揮其監管作用,有些內部監管人員甚至與管理當局共同作弊,幫助管理當局制造虛假會計信息。四、解決中國非營利組織的會計問題的對策(一)會計要素的確認根據我國的實際情況,非營利組織會計要素的確認應注意以下問題:1.必須采用責任發生制度進行確認對某些收入,如財產稅、車船牌照使用稅、政府間補助收入和下級上繳收入等,以及某些支出,如退休養老金等,應采用權責發生制確認。2.必須證明或承擔有罪責任3.尚未到期的債務現行非營利組織會計只確認當期實際收支的債務,對尚未到期的債務(包括政府債券和國外借款等)均未予以確認,這不利于強化非營利組織受托責任,也不便于財務報告使用者了解國家債務情況。4.保護加工企業權益非營利組織會計對許多屬于國家和政府的權利均未予以確認、記錄和報告,如上級政府的應補助款、下級政府的應上繳款、我國政府在國際組織中的權益,以及權益屬于國家而委托非營利組織管理的國有資產產權等。國有資產產權及其變動情況尤其應在非營利組織會計中予以記錄和報告,這是保護國有資產的一種有效方法。(二)會計賬簿1.減少財政費用,爭取三年來實際發展型財政目前,我國非營利組織的全面改革已經啟動,按照國務院的有關設想,非營利組織“除了教育單位和極少數需要由財政撥款單位外,其他單位每年減少財政撥款1/3,爭取三年基本達到自負盈虧”。可以預計,我國非營利組織將發生巨大的變化,市場觀念、競爭觀念等將全面進入非營利組織,非營利組織的會計核算基礎也將由以考核預算收支為主的收付實現制會計基礎,逐漸轉向以考核經濟效益為主的權責發生制會計基礎。2.重視學校和企業在學生費用的核算中的作用隨著非營利組織走向市場,許多經濟專家及決策者都感到實行成本核算非常必要。如對一向不進行成本核算的高等學校,現已有越來越多的人認為它應該進行成本核算。因為教育經費投入是智力開發投資,學校的經費支出應是生產性的支出,而不是消費性質的支出,所以學校應是一種特殊的生產部門,它的產品是人,是合格畢業生。為了提高學校的經濟管理水平,增強其競爭能力,就有必要進行人才成本的核算。進行人才成本核算時應采用企業的“制造成本法”,根據發生的費用與受益對象的經濟關系,將費用劃分為直接費用(如學生基本費、教學人員費、教學業務費等)和間接費用(如折舊修繕費、教學管理費、教育培養服務費等)。直接費用直接計入成本核算對象,間接費用按照一定的標準分配計入成本核算對象,期間費用(如財務費用、學校管理費用等)直接列入當期支出。這種“制造成本法”應普遍用于非營利組織的成本核算。(三)非營利組織自身的準則群構建“兩級準則層、三個準則群”的會計模式。借鑒國外的經驗和我國企業會計準則制定中的成功做法,應構建“兩級準則層、三個準則群”的會計模式。所謂兩級準則層,就是將整個非營利組織會計準則體系分為基本準則和具體準則兩個層次。其中,基本準則是各級非營利組織進行會計核算所共同遵守的基本規范,具體準則是非營利組織進行具體業務會計核算及報告揭示的具體操作規范。兩個層次準則各有特點又相互聯系,基本準則在整個會計準則體系中居統治地位,對具體準則起指導作用,具體準則要符合基本準則的要求。所謂三個準則群,就是將整個會計準則體系分為基本準則、通用業務準則、特殊行業和特殊業務準則三個群體。基本準則群包括:制定目的和適用范圍,確定基本前提和基本會計假設,提出會計核算的基本一般要求,確認、計量、記錄、報告會計要素及提供信息等。通用業務準則群由若干條通用具體準則而組成,包括資產會計準則、負債會計準則、凈資產會計準則、基金會計準則、業務收支會計準則、成本會計準則和基本會計報表準則等。特殊行業和特殊業務準則群由若干條特殊具體準則構成,包括預算和決算會計準則、國庫會計準則、福利會計準則、捐贈會計準則、基金會計準則、合并會計報表準則、匯總會計報表準則等。(四)信息披露1.重視會計信息的使用由受托人提供的會計信息要能滿足物資提供者即委托人的決策需求。會計信息披露將使組織內的會員了解會計信息有了一個制度化、規范化的渠道,從中可以獲取資源(包括物質資源和人力資源)運作效率和效果的信息,進而做出增資或減資等決策。同時,會計信息的披露要能幫助委托人了解所提供資金的用途和去向。只有滿足了委托人的知情權要求,委托人才能清楚自己委托的資產是否得到了恰當的利用。2.對受托人信息的強制性監管薄弱由于非營利組織不以營利為目的特點,造成了對非營利組織會計信息監管主體的缺失。從某種范圍來說,真正關注于非營利組織運作效率的主體,除了委托人以外,就應該是政府部門。但是,我國的現狀是政府對非營利組織的監管更多是針對其行為,而不是其財產利用情況。至于公眾就更沒有立場來對與己關系不大的非營利組織的活動進行監督。因此,這種對受托人會計信息披露行為的強制性監管就很薄弱。這也正是需要加強和改進的方面。3.信息披露的社會責任信息披露制度是現代資本市場存在的基礎,它要求在資本市場上籌集資金的企業公開會計和非會計信息,信息披露的要求同樣適用于非營利組織,且由于非營利組織具有服務公眾的使命,并享有減免稅待遇,這就在客觀上要求更嚴格的信息披露與其突顯的社會責任相適應。一是政府通過相關部門的監管向公眾提供非營利組織的信息。通過制訂相關法律,政府對非營利組織提供法律上的檢查,如果非營利組織未按照法律規定辦事,那么它將受到政府的懲罰甚至遭到解散。二是獨立的評估機構通過監察向公眾提供非營利組織的相關信息。獨立的評估機構是獨立于政府機構的第三部門,沒有法律所賦予的管制權,它只是通過搜集非營利組織的資料,按一些大家一致認可的評估標準,對非營利組織的表現進行評估,并將評估資料及評估結果用最簡單最直接的方法告之公眾。三是媒體通過信息傳播向公眾披露非營利組織的相關情況。新聞媒體關注整個社會,當非營利組織在社會中扮演的角色越來越重要的時候,媒體也應該給予它們更多的關注。4.增加現金流量表,以現金結合服務事業單位會計報表不包括現金流量表,因此事業單位應增設現金流量表。現金流量表反映企業一定時期內現金的流入和流出,表明企業獲得現金和現金等價物的能力,并能幫助分析企業投資和理財活動對經營成果和財務狀況的影響。增加現金流量表,以現金為基礎來編制單位的財務狀況變動表,提供現金流入、流出、凈現金流量的財務信息,便于單位準確地了解可支配資金數額,有計劃地使用和調度資金。同時,投資者和管理部門有權知道企業的可用現金量,這些均使得現金流量表的編制成為必要同時也成為可能。再者,會計報表附注也要調整。附注就是表外披露的重要方式之一,而《事業單位會計制度》中根本沒有提到,可見從規范上就沒有足夠重視表外信息的披露。一份完整的會計報告體系應包括以下幾個部分,單位基本情況、基本會計報表、會計報表附表、會計報表附注、財務情況說明書等內容。(五)會計監督、會計監督1.健全會計制度強化會計監管,必須以完備、健全的會計監管法律制度為基礎,主要包括兩方面的內容:一是規范和完善制約會計活動的法規制度;二是健全會計監管自身的法律體系。要建立符合我國具體情況的非營利組織會計監管法律體系,就要從法律的角度,明確會計監管的地位、作用、職責、任務等,強化會計監管檢查手段,規范會計監管工作的方法、工作程序,做到有法可依。2.完整的授權部門對現行的各監管主體的有關法律法規與會計法律、法規進行對比分析,從法律上統一會計監管權,將會計的監管權完整地授權給財政部門,徹底界定國家對會計監管權的授權部門,達到授權與責任都清楚。為此,要在有關經濟法律中全面、系統地澄清各監管主體的主要工作職責和輔助工作職責,讓各監管主體真正清楚自己的主要工作職責和輔助工作職責,使之將自己應該負責的工作真正有效地擔負起來,以解決各監管部門權責不清、職能重疊交叉的問題。3.建立非營利組織財務監控關于內部控制,財政部已經頒發一系列規范,從而使單位建立內部控制制度成為一種強制性要求,非營利組織應結合自己的特點建立相適應的內部控制制度。目前,我們應從文化建設、法制建設、管理體制等方面多管齊下切實建立有效的內部控制制度以實現非營利組織會計監管。首先,建立健全非營利組織的財務管理制度,加強財務控制。任何一個非營利組織開展活動都會有一定的收支。有收支,就必須要建立相應的財務管理制度,包括會計管理體制、會計機構責任機制、會計崗位責任制等,要求按照不相容職務相分離的原則,合理設置財務會計及相關工作崗位,明確職責權限,形成相互制衡機制。其次,建立健全業務授權控制制度。經過授權,可以盡可能明確規定涉及財務及相關工作的授權批準的范圍、權限、程序