稅法第9章

資源稅和環境保護稅9.1資源稅資源稅沿革及作用納稅人與征稅范圍稅目與稅率計稅依據與應納稅額的計算稅收優惠與征收管理水資源稅改革試點實施辦法1.沿革資源稅于1984開征，當時只對原油、天然氣、煤炭征收，實行按超額利潤征稅的方式。1994年稅制改革，將鹽稅并到資源稅中，同時將征稅范圍擴大到所有的礦產資源，實行極差調節，從量定額征收的方式。2010年6月1日，在新疆對原油、天然氣進行了資源稅從價計征改革試點工作，2011年11月1日起，原油、天然氣資源稅由從量計征改為從價計征，2014年12月又對煤炭的資源稅由從量計征改為從價計征。2016年7月1日起，對絕大部分應稅產品實行從價計征方式，只對經營分散、多為現金交易且難以控管的黏土、砂石，仍實行從量定額計征，同時在河北省開征水資源稅試點工作，采取水資源費改稅方式，將地表水和地下水納入征稅范圍。2017年水資源稅改革試點進一步擴大到北京、天津、山西、內蒙古、山東、河南、四川、陜西、寧夏等9個省（自治區、直轄市）。2019年8月《資源稅法》通過，并于2020年9月1日起施行，《資源稅暫行條例》同時廢止。2.作用（1）促進對自然資源的合理開發利用。（2）為國家籌集財政資金。9.1.1

資源稅沿革及作用1．基本規定資源稅的納稅人是在我國領域及管轄的其他海域開發應稅資源的單位和個人。開發應稅資源包括開發礦產品和生產鹽，具體范圍由《資源稅法》所附《資源稅稅目稅率表》確定。在開發環節征稅是資源稅的一個重要特點。進口礦產品和鹽不征資源稅，相應地，對出口應稅產品也不免征或退還已納資源稅。“進口不征，出口不退”2.視同銷售（1）納稅人將開采或者生產的應稅產品用于連續生產應稅產品的，不繳納資源稅。例如，將鐵原礦用于繼續生產鐵精粉，在移送使用鐵原礦時不繳納資源稅。因為該種情形下后面生產出的鐵精粉是要繳稅的，如果移送環節視同銷售會造成重復征稅。（2）其他情形應視同銷售納稅。具體包括兩類：一是以應稅產品用于連續生產非應稅產品，如將開采的鐵礦繼續用于冶煉，開采的原油用于加工生產汽油等，應當在移送環節繳納資源稅。第二類是除用于連續生產以外的其他各種情形，包括非貨幣性資產交換、捐贈、償債、贊助、集資、投資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配等。9.1.2

納稅人與征稅范圍能源礦產

金屬礦產

非金屬礦產

水氣礦產鹽

資源稅稅目包括5大類，在5個稅目下面又設有若干個子目。《資源稅法》所列的稅目有164個，涵蓋了所有已經發現的礦種和鹽。（1）原油，是指開采的天然原油，不包括人造石油。（2）天然氣、頁巖氣、天然氣水合物。（3）煤炭。（4）煤成（層）氣。（5）鈾、釷。（6）油頁巖、油砂、天然瀝青、石煤。（7）地熱。（1）黑色金屬。包括鐵、錳、鉻、釩、鈦。（2）有色金屬。包括銅、鉛、鋅、錫、鎳、汞；鎢；鉬；金、銀；輕稀土；中重稀土等。（1）礦物類。包括高嶺土；石灰巖；磷；石墨、硫鐵礦、水晶、工業用金剛石、芒硝、鈉硝石、明礬石、石膏等。（2）巖石類。包括大理巖、花崗巖、白云巖、石英巖、砂巖、砂石等。（3）寶玉石類。包括寶石、玉石、寶石級金剛石、瑪瑙、黃玉、碧璽。（1）鈉鹽、鉀鹽、鎂鹽、鋰鹽。（2）天然鹵水。（3）海鹽。（1）二氧化碳氣、硫化氫氣、氦氣、氡氣。（2）礦泉水。9.1.3

稅目與稅率各稅目征稅時有的對原礦征稅，有的對選礦征稅，具體適用的征稅對象按照《稅目稅率表》的規定執行，主要包括以下三類：1.按原礦征稅。2.按選礦征稅。3.按原礦或者選礦征稅。原礦：經過采礦過程采出后未進行選礦或者加工的礦石。選礦：通過破碎、切割、洗選、篩分、磨礦、分級、提純、脫水、干燥等過程形成的產品，包括富集的精礦和研磨成粉、粒級成型、切割成型的原礦加工品。9.1.3

稅目與稅率二、稅率1.設計特點

按原礦、選礦分別設定稅率。

對原油、天然氣、中重稀土、鎢、鉬等戰略資源實行固定稅率，由稅法直接確定。其他應稅資源實行幅度稅率，其具體適用稅率由省、自治區、直轄市人民政府統籌考慮該應稅資源的品位、開采條件以及對生態環境的影響等情況，在規定的稅率幅度內提出。9.1.3

稅目與稅率2.適用不同稅率的應稅產品應分別核算銷售額或者銷售數量（1）針對納稅人開采或者生產不同稅目（按細類掌握）應稅產品的“不同稅目”按照《資源稅稅目稅率表》中所列應稅產品的細類掌握，如“黑色金屬”下的“鐵”“錳”“鉻”“釩”“鈦”等礦產品為不同稅目，應當分別核算銷售額或者銷售數量。（2）納稅人開采或者生產同一稅目下原礦和選礦分設稅率的應稅產品同一稅目下區分不同征稅對象可能設置不同的適用稅率，比如，江蘇省規定銅礦石原礦和選礦產品分別適用3%和2%的稅率，則該省銅原礦和銅選礦需要分別核算銷售額，按不同的稅率申報資源稅。未分別核算或者不能準確提供適用不同稅率應稅產品的銷售額或者銷售數量的，從高適用稅率。9.1.3

稅目與稅率1.從價定率征收的計稅依據（1）銷售額的基本規定資源稅應稅產品的銷售額，按照納稅人銷售應稅產品向購買方收取的全部價款確定，不包括增值稅稅款。由于實際交易中結算方式多種多樣，有的銷售收入包含運雜費，而礦產品的運雜費用較高，為了使資源稅的計稅依據回歸到資源本身的價值上來，稅法規定，計入銷售額中的相關運雜費用，凡取得增值稅發票或者其他合法有效憑據的，準予從銷售額中扣除。相關運雜費用是指應稅產品從坑口或者洗選（加工）地到車站、碼頭或者購買方指定地點的運輸費用、建設基金以及隨運銷產生的裝卸、倉儲、港雜費用。9.1.4計稅依據與應納稅額的計算要點提示：資源稅應稅產品的銷售額不包括增值稅稅款，同時準予扣除計入銷售額中的符合條件的運雜費用。（2）特殊情形下銷售額的確定納稅人申報的應稅產品銷售額明顯偏低且無正當理由的，或者有自用應稅產品行為而無銷售額的，主管稅務機關可以按下列方法和順序確定其應稅產品銷售額：①按納稅人最近時期同類產品的平均銷售價格確定。②按其他納稅人最近時期同類產品的平均銷售價格確定。③按后續加工非應稅產品銷售價格，減去后續加工環節的成本利潤后確定。④按應稅產品組成計稅價格確定。組成計稅價格＝成本×（1+成本利潤率）÷（1-資源稅稅率）上述公式中的成本利潤率由省、自治區、直轄市稅務機關確定。如河南省規定成本利潤率10%。⑤按其他合理方法確定。9.1.4計稅依據與應納稅額的計算（3）外購應稅產品購進金額、購進數量的扣減①直接扣減納稅人以外購原礦與自采原礦混合為原礦銷售，或者以外購選礦產品與自產選礦產品混合為選礦產品銷售的，在計算應稅產品銷售額或者銷售數量時，直接扣減外購原礦或者外購選礦產品的購進金額或者購進數量。9.1.4計稅依據與應納稅額的計算

外購原礦自采原礦直接混合原礦銷售

外購選礦自采選礦直接混合選礦銷售適用情形1適用情形2（3）外購應稅產品購進金額、購進數量的扣減②計算扣減納稅人以外購原礦與自采原礦混合洗選加工為選礦產品銷售的，按照下列方法計算扣減：準予扣減的外購應稅產品購進金額（數量）=外購原礦購進金額（數量）×（本地區原礦適用稅率÷本地區選礦產品適用稅率）納稅人以外購原礦與自采原礦混合洗選加工為選礦產品銷售的，由于洗選加工過程會產生增值，基于外購原礦產生的增值也不應征收資源稅。上式中原礦稅率與選礦稅率的比，體現了外購原礦的增值因素。9.1.4計稅依據與應納稅額的計算

外購原礦自采原礦選礦銷售混合洗選加工適用情形扣減方法準予扣減的外購應稅產品購進金額（數量）=外購原礦購進金額（數量）×（本地區原礦適用稅率÷本地區選礦產品適用稅率）2.從量定額征收的計稅依據實行從量定額征收的，以應稅產品的銷售數量為計稅依據。應稅產品的銷售數量，包括納稅人開采或者生產應稅產品的實際銷售數量以及自用于應當繳納資源稅情形的應稅產品數量。3.應納稅額的計算實行從價定率方式征收資源稅的，計算公式為：應納稅額＝銷售額×適用稅率實行從量定額方式征收資源稅的，計算公式為：應納稅額＝課稅數量×單位稅額9.1.4計稅依據與應納稅額的計算1.稅收優惠（1）有下列情形之一的，免征資源稅：

①開采原油以及油田范圍內運輸原油過程中用于加熱的原油、天然氣；

②煤炭開采企業因安全生產需要抽采的煤成（層）氣。（2）有下列情形之一的，減征資源稅：

①從低豐度油氣田開采的原油、天然氣減征20%資源稅。

②高含硫天然氣、三次采油和從深水油氣田開采的原油、天然氣，減征30%資源稅。

③稠油、高凝油減征40%資源稅。

④從衰竭期礦山開采的礦產品，減征30%資源稅。（3）有下列情形之一的，省、自治區、直轄市人民政府可以決定減稅或者免稅：

①納稅人開采或者生產應稅產品過程中，因意外事故或者自然災害等原因遭受重大損失的。

②納稅人開采共伴生礦、低品位礦、尾礦。（4）授權國務院根據國民經濟和社會發展需要確定的階段性減免稅。9.1.5稅收優惠與征收管理2.征收管理納稅人銷售應稅產品，納稅義務發生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當日；自用應稅產品的，納稅義務發生時間為移送應稅產品的當日。資源稅按月或者按季申報繳納；不能按固定期限計算繳納的，可以按次申報繳納。納稅人按月或者按季申報繳納的，應當自月度或者季度終了之日起15日內，向稅務機關辦理納稅申報并繳納稅款。納稅人應當在礦產品的開采地或者海鹽的生產地繳納資源稅。9.1.5稅收優惠與征收管理1.納稅人除規定情形外，水資源稅的納稅人為直接取用地表水、地下水的單位和個人，包括直接從江、河、湖泊（含水庫）和地下取用水資源的單位和個人。下列情形，不繳納水資源稅：（1）農村集體經濟組織及其成員從本集體經濟組織的水塘、水庫中取用水的。（2）家庭生活和零星散養、圈養畜禽飲用等少量取用水的。（3）水利工程管理單位為配置或者調度水資源取水的。（4）為保障礦井等地下工程施工安全和生產安全必須進行臨時應急取用（排）水的。（5）為消除對公共安全或者公共利益的危害臨時應急取水的。（6）為農業抗旱和維護生態與環境必須臨時應急取水的。2.稅率除中央直屬和跨省（區、市）水力發電取用水外，由試點省份省級人民政府統籌考慮本地區水資源狀況、經濟社會發展水平和水資源節約保護要求，在《試點省份水資源稅最低平均稅額表》（見表9-2）規定的最低平均稅額基礎上，分類確定具體適用稅額。9.1.6水資源稅改革試點實施辦法3.應納稅額的計算

水資源稅實行從量計征。對一般取用水按照實際取用水量征稅，對采礦和工程建設疏干排水按照排水量征稅；對水力發電和火力發電貫流式（不含循環式）冷卻取用水按照實際發電量征稅。一般取用水應納稅額=實際取用水量×適用稅額疏干排水應納稅額=實際取用水量×適用稅額

疏干排水的實際取用水量按照排水量確定。疏干排水是指在采礦和工程建設過程中破壞地下水層、發生地下涌水的活動。水力發電和火力發電貫流式（不含循環式）冷卻取用水應納稅額=實際發電量×適用稅額

火力發電貫流式冷卻取用水，是指火力發電企業從江河、湖泊（含水庫）等水源取水，并對機組冷卻后將水直接排入水源的取用水方式。火力發電循環式冷卻取用水，是指火力發電企業從江河、湖泊（含水庫）、地下等水源取水并引入自建冷卻水塔，對機組冷卻后返回冷卻水塔循環利用的取用水方式。9.1.6水資源稅改革試點實施辦法4.稅收減免下列情形，予以免征或者減征水資源稅：（1）規定限額內的農業生產取用水，免征水資源稅。（2）取用污水處理再生水，免征水資源稅。（3）除接入城鎮公共供水管網以外，軍隊、武警部隊通過其他方式取用水的，免征水資源稅。（4）抽水蓄能發電取用水，免征水資源稅。（5）采油排水經分離凈化后在封閉管道回注的，免征水資源稅。（6）財政部、稅務總局規定的其他免征或者減征水資源稅情形。9.1.6水資源稅改革試點實施辦法9.2環境保護稅基本特點納稅義務的判定稅目與稅率計稅依據與應納稅額的計算稅收優惠征收管理環境保護稅（簡稱環保稅）是對在我國領域以及管轄的其他海域直接向環境排放應稅污染物的企事業單位和其他生產經營者征收的一種稅。具有以下基本特點：1．屬于調節型稅種。《環境保護稅法》第一條規定了環保稅的立法目的是保護和改善環境，減少污染物排放，推進生態文明建設。因此，環保稅的首要功能是減少污染排放，而非增加財政收入。2．其淵源是排污收費制度，基本平移了原排污費的制度框架。3．屬于綜合型環境稅。環保稅的征稅范圍包括大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲四大類，與對單一污染物征收的稅種不同，屬于綜合型環境稅。4．采用稅務、環保部門緊密配合的征收方式。環境保護稅采用“納稅人自行申報，稅務征收，環保監測，信息共享”的征管方式，稅務機關負責征收管理，環境保護主管部門負責對污染物監測管理，高度依賴稅務、環保的部門配合與協作。9.2.1基本特點環境保護稅的納稅人是在我國領域和管轄的其他海域直接向環境排放應稅污染物的企業事業單位和其他生產經營者。其中，企業事業單位和其他生產經營者、直接向環境排放、應稅污染物三個關鍵詞涉及到排污主體、排污行為和征稅對象，是判斷應否繳納環保稅的三個條件。從排污主體看，排放生活污水和垃圾的居民個人是不需要繳納環保稅的；從排污行為看，只有直接向環境排放應稅污染物，才繳納環保稅；從征稅對象看，所排放污染物屬于稅法規定的應稅污染物，方應繳納環保稅。如果滿足排污主體、排污行為、排放污染物三方面條件，即為環保稅納稅義務人，應按規定繳納環保稅。有下列情形之一的，不屬于直接向環境排放污染物，不繳納相應污染物的環境保護稅：（1）企業事業單位和其他生產經營者向依法設立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放應稅污染物的。（2）企業事業單位和其他生產經營者在符合國家和地方環境保護標準的設施、場所貯存或者處置固體廢物的。（3）達到省級人民政府確定的規模標準并且有污染物排放口的畜禽養殖場，應當依法繳納環境保護稅，但依法對畜禽養殖廢棄物進行綜合利用和無害化處理的，不屬于直接向環境排放污染物，不繳納環境保護稅。9.2.2

征稅范圍與納稅人9.2.3

稅目與稅率應稅污染物計稅單位稅額大氣污染物二氧化硫、氮氧化物、一氧化碳、氯氣、氯化氫、氟化物、氰化氫、硫酸霧、鉻酸霧、汞及其化合物、一般性粉塵、石棉塵、玻璃棉塵、碳黑塵、鉛及其化合物、鎘及其化合物、鈹及其化合物、鎳及其化合物、錫及其化合物、煙塵、苯、甲苯、二甲苯、苯并(a)芘、甲醛、乙醛、丙烯醛、甲醇、酚類、瀝青煙、苯胺類、氯苯類、硝基苯、丙烯腈、氯乙烯、光氣、硫化氫、三甲胺、甲硫醇、甲硫醚、二甲二硫、苯乙烯、二硫化碳，共計44項。每污染當量1.2至12元水污染物第一類水污染物：總汞、總鎘、總鉻、六價鉻、總砷、總鉛、總鎳、苯并(a)芘、總鈹、總銀；共10項每污染當量1.4至14元第二類水污染物：懸浮物、生化需氧量、化學需氧量、總有機碳、石油類、動植物油、揮發酚、總氰化物、硫化物、氨氮、氟化物、甲醛、苯胺類、硝基苯等，共51項其他水污染物：PH值、色度、大腸菌群數、余氯量，共4項固體廢物煤矸石每噸5元尾礦每噸15元危險廢物每噸1000元冶煉渣、粉煤灰、爐渣、其他固體廢物（含半固態、液態廢物）每噸25元噪聲工業噪聲超標1~3分貝每月350元超標4~6分貝每月700元超標7~9分貝每月1400元超標10~12分貝每月2800元超標13~15分貝每月5600元超標16分貝以上每月11200元9.2.4

計稅依據與應納稅額的計算應稅大氣污染物和水污染物應納稅額的計算應稅固體廢物應納稅額的計算應稅噪聲應納稅額的計算采用抽樣計算法的小型排污者應納稅額的計算

（一）應稅大氣污染物和水污染物應納稅額的計算應稅大氣污染物和水污染物以污染物排放量折合的污染當量數為計稅依據，應納稅額為污染當量數乘以適用稅額。公式表示為：應稅大氣污染物和水污染物應納稅額=污染當量數×單位稅額1.污染當量數的計算應稅大氣污染物、水污染物的污染當量數=該污染物的排放量÷該污染物的污染當量值9.2.4

計稅依據與應納稅額的計算第一步：污染排放量的確定環保稅法規定了四種計算污染物排放量的方法，按順序使用：1安裝使用合規污染物自動監測設備的，按自動監測數據計算2未安裝自動監測設備的，按監測機構出具的合規監測數據計算3不具備監測條件的，按國務院生態環境部公布的排污系數或物料衡算法計算4不能按照前三種方法確定的，則按省、自治區、直轄市生態環境部門公布的抽樣測算方法核定計算9.2.4

計稅依據與應納稅額的計算水污染物污染當量值（千克）第二步：污染當量數的計算污染當量數=該污染物的排放量÷該污染物的污染當量值污染當量值的理解以水污染物為例，將排放1千克的化學需氧量所造成的環境危害作為基準，設定為1個污染當量，其他水污染物造成的環境危害與其進行比較，設定相當的量值。總汞的污染當量值為0.0005千克---排放0.0005千克的總汞與排放1千克的化學需氧量的環境危害基本相等。懸浮物的污染當量值為4千克---排放4千克的懸浮物與排放1千克的化學需氧量的環境危害基本相等。9.2.4

計稅依據與應納稅額的計算2.大氣污染物應納稅額的計算對每一排放口或者沒有排放口的應稅大氣污染物，按照污染當量數從大到小排序

，對前三項污染物征稅。例：某企業只有一個排放口，2018年3月向大氣直接排放二氧化硫、氟化物各100千克，一氧化碳200千克、氯化氫80千克，當地大氣污染物每污染當量稅額1.2元。二氧化硫、氟化物、一氧化碳、氯化氫的污染當量數分別為0.95、0.87、16.7、10.75。其應納稅額計算如下：第一步：計算各污染物的污染當量數。污染當量數＝該污染物的排放量÷該污染物的污染當量值據此計算各污染物的污染當量數為：二氧化硫污染當量數=100/0.95=105.26氟化物污染當量數=100/0.87=114.94一氧化碳污染當量數=200/16.7=11.98氯化氫污染當量數=80/10.75=7.44第二步：按污染當量數排序。氟化物污染當量數（114.94）＞二氧化硫污染當量數（105.26）＞一氧化碳污染當量數（11.98）＞氯化氫污染當量數（7.44）排序選取計稅前三項污染物為：氟化物、二氧化硫、一氧化碳。第三步：計算應納稅額。應納稅額=（114.94+105.26+11.98）×1.2=278.62（元）3.水污染物應納稅額的計算每一排放口的應稅水污染物，區分第一類水污染物和其他類水污染物分別計稅，按照污染當量數從大到小排序。對第一類水污染物按照前五項征收環境保護稅對其他類水污染物按照前三項征稅。計算第二類水污染物應納稅額揮發酚：125x1.4=175（元）總有機碳：20.41x1.4=28.57（元）氨氮：12.5x1.4=17.5（元）9.2.4

計稅依據與應納稅額的計算（二）應稅固體廢物的應納稅額應納稅額=固體廢物的排放量×適用稅額應稅固體廢物按照固體廢物的排放量確定計稅依據固體廢物的排放量當期固體廢物的產生量當期固體廢物的綜合利用量當期固體廢物的貯存量當期固體廢物的處置量符合國務院發展改革、工業和信息化主管部門關于資源綜合利用要求符合環境保護法律法規相關要求以及國家和地方環境保護標準的固體廢物貯存、處置量不屬于直接排放鼓勵資源綜合利用9.2.4

計稅依據與應納稅額的計算（三）應稅噪聲的應納稅額為超標分貝數對應的具體適用稅額。例：某工業企業只在晝間生產，生產時產生噪聲為60分貝，該區域晝間的噪聲排放限值為55分貝，當月超標天數為18天。該企業當月噪聲污染應繳納的環境保護稅為：解析：超標分貝數：60-55=5（分貝）根據《環境保護稅稅目稅額表》，可得出該企業當月噪聲污染應繳納環境保護稅700元。噪聲工業噪聲超標1~3分貝每月350元備注超標4~6分貝每月700元1.聲源一個月內超標不足十五天的，減半征收；2.晝、夜均超標的環境噪聲，分別計算應納稅額，累計計征超標7~9分貝每月1400元超標10~12分貝每月2800元超標13~15分貝每月5600元超標16分貝以上每月11200元9.2.4

計稅依據與應納稅額的計算禽畜養殖業、小型企業和第三產業污染當量值本表僅適用于計算無法進行實際監測或物料衡算的禽畜養殖業、小型企業和第三產業等小型排污者的污染當量數。2僅對存欄規模大于50頭牛、500頭豬、5000羽雞、鴨等的禽畜養殖場征收。3醫院病床數大于20張的按本表計算污染當量。四、采用抽樣計算法的小型排污者應納稅額的計算類型污染當量值禽畜養殖場1.牛0.1頭2.豬1頭3.雞、鴨等家禽30羽4.小型企業