解讀國稅發[]31號文獻為了加強從事房地產開發經營公司的公司所得稅征收管理，規范從事房地產開發經營業務公司的納稅行為，根據《中華人民共和國公司所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則等有關稅收法律、行政法規的規定，結合房地產開發經營業務的特點，國家稅務總局制訂了《房地產開發經營業務公司所得稅解決方法》（國稅發[]31號），對房地產行業的所得稅制度體系進行了充足完善。關注一、合用范疇國稅發[]31號第二條規定，本方法合用于中國境內從事房地產開發經營業務的公司。這里的公司既涉及，內資公司，也涉及外商投資公司。對外商投資公司而言，國稅發[]31號對其財稅解決的影響很大，需要重點學習與把握。我們中稅網的客戶群中不少臺灣同胞投資公司，如果涉及房地產業務應當及時關注我網對新31號文的釋義和解讀。任何一種公司，只要其從事了房地產開發經營業務，就要受到國稅發[]31號的約束。房地產開發經營業務涉及土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其它建筑物、附著物、配套設施等開發產品。關注二、開發產品竣工條件國稅發[]31號第三條規定，除土地開發之外，其它開發產品符合下列條件之一的，應視為已經竣工：（一）開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。（二）開發產品已開始投入使用。（三）開發產品已獲得了初始產權證明。沿用我們過去的理解，以上三個條件如果同時滿足，以最早的一種為準。但是國稅發[]31號第三條仍然存在缺點，就是沒有規定土地開發的竣工條件。如果有關公司開發土地再行轉讓，只能比照普通貨品銷售或者財產轉讓進行所得稅解決。國稅發[]31號第四條規定，公司出現《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規定的情形，稅務機關可對其以往應繳的公司所得稅按核定征收方式進行征收管理，并逐步規范，同時按《中華人民共和國稅收征收管理法》等稅收法律、行政法規的規定進行解決，但不得事先擬定公司的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。這意味著我國不少地區對房地產行業硬性規定必須實施核定征收的錯誤政策必須得到糾正。近來，某地國稅機關就電話告知某些公司，如果預計所得發生虧損，必須實施核定征收，而不是查賬征收，顯然是不符正當理的。關注三、收入的解決范疇國稅發[]31號第五條規定，開發產品銷售收入的范疇為銷售開發產品過程中獲得的全部價款，涉及現金、現金等價物及其它經濟利益。公司代有關部門、單位和公司收取的多個基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由公司開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入；未納入開發產品價內并由公司之外的其它收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。其實代收代繳費用與否納入收入管理，對公司所得稅不會造成本質影響。中稅網財稅專家王駿提示有關納稅人還是需要對代收代繳款項開票流程進行必要策劃，畢竟開票還要涉及營業稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅。關注四、收入確認時點國稅發[]31號沿用了老31號文的收入確認時點規定，對房地產行業收入確認時點提出了下列特殊規定：第一、采用一次性全額收款方式銷售開發產品的，應于實際收訖價款或獲得索取價款憑據（權利）之日，確認收入的實現。和普通公司商品銷售幾乎一致。第二、采用分期收款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或合同商定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。付款方提前付款則實際付款日確認收入，已經突破了公司所得稅法實施條例的規定，事實上實施條例第23條根本沒有任何允許財政部、國家稅務總局對分期收款業務進行特殊規定的授權，其合理性還需要進一步論證。第三、采用銀行按揭方式銷售開發產品的，應按銷售合同或合同商定的價款擬定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。這是實踐中最普遍存在的收入確認模式。第四、采用委托方式銷售開發產品的，應按下列原則確認收入的實現：1.采用支付手續費方式委托銷售開發產品的，應按銷售合同或合同中商定的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。2.采用視同買斷方式委托銷售開發產品的，屬于公司與購置方訂立銷售合同或合同，或公司、受托方、購置方三方共同訂立銷售合同或合同的，如果銷售合同或合同中商定的價格高于買斷價格，則應按銷售合同或合同中商定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現；如果屬于前兩種狀況中銷售合同或合同中商定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購置方訂立銷售合同或合同的，則應按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。3.采用基價（保底價）并實施超基價雙方分成方式委托銷售開發產品的，屬于由公司與購置方訂立銷售合同或合同，或公司、受托方、購置方三方共同訂立銷售合同或合同的，如果銷售合同或合同中商定的價格高于基價，則應按銷售合同或合同中商定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現，公司按規定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或合同商定的價格低于基價的，則應按基價計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。屬于由受托方與購置方直接訂立銷售合同的，則應按基價加上按規定獲得的分成額于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。4.采用包銷方式委托銷售開發產品的，包銷期內可根據包銷合同的有關商定，參考上述1至3項規定確認收入的實現；包銷期滿后尚未出售的開發產品，公司應根據包銷合同或合同商定的價款和付款方式確認收入的實現。國稅發[]31號第十條還規定，公司新建的開發產品在尚未竣工或辦理房地產初始登記、獲得產權證前，與承租人訂立租賃預約合同的，自開發產品交付承租人使用之日起，出租方獲得的預租價款按租金確認收入的實現。關注五、開發產品轉固定資產不再視同銷售國稅發[]31號第七條規定，公司將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分派給股東或投資人、抵償債務、換取其它企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品全部權或使用權轉移，或于實際獲得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的辦法和次序為：（一）按本公司近期或本年度近來月份同類開發產品市場銷售價格擬定；（二）由主管稅務機關參考本地同類開發產品市場公允價值擬定；（三）按開發產品的成本利潤率擬定。開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關擬定。不難看出，開發出品轉作固定資產已經不再按照視同銷售解決，公司需要親密關注，避免給本身增加不必要的納稅負擔。關注六、計稅毛利率下調國稅發[]31號第八條規定，公司銷售未竣工開發產品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規定進行擬定：開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地都市城區和郊區的，不得低于15%，以前的規定是20%.開發項目位于地及地級市城區及郊區的，不得低于10%，以前的規定是15%.開發項目位于其它地區的，不得低于5%，以前的規定是10%.屬于經濟合用房、限價房和危改房的，不得低于3%，和以前的規定沒有差別，但是需要提供有關主管部門的同意文獻。關注七、對預售期間計稅毛利實際征收公司所得稅國稅發[]31號第九條規定，公司銷售未竣工開發產品獲得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品竣工后，公司應及時結算其計稅成本并計算以前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度公司本項目與其它項目合并計算的應納稅所得額。在年度納稅申報時，公司須出具對該項開發產品實際毛利額與預計毛利額之間差別調節狀況的報告以及稅務機關需要的其它有關資料。值得提示納稅人注意的是，總局沒有任何關注毛利差別調節需要稅務師事務所出具鑒證報告的強制規定，這個時候需要關注各地對此做出的具體規定。關注八、成本、費用扣除的稅務解決公司在進行成本、費用的核算與扣除時，必須按規定分辨期間費用和開發產品計稅成本、已銷開發產品計稅成本與未銷開發產品計稅成本。公司發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。開發產品計稅成本的核算應按第四章的規定進行解決。國稅發[]31號允許土地增值稅按規定扣除，對納稅人十分有利。國稅發[]31號第十四條規定，已銷開發產品的計稅成本，按當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認?？墒勖娣e單位工程成本和已銷開發產品的計稅成本按下列公式計算擬定：可售面積單位工程成本=成本對象總成本÷成本對象總可售面積已銷開發產品的計稅成本=已實現銷售的可售面積×可售面積單位工程成本公司對尚未出售的已竣工開發產品和按照有關法律、法規或合同規定對已售開發產品（涉及共用部位、共用設施設備）進行日常維護、保養、修理等實際發生的維修費用，準予在當期據實扣除。公司將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規定移交給有關部門、單位的，應于移交時扣除。關注九、配套設施稅務解決國稅發[]31號第十七條規定，公司在開發區內建造的會所、物業管理場合、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按下列規定進行解決：（一）屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或免費贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行解決。（二）屬于營利性的，或產權歸公司全部的，或未明確產權歸屬的，或免費贈與地方政府、公用事業單位以外其它單位的，應當單獨核算其成本。除公司自用應按建造固定資產進行解決外，其它一律按建造開發產品進行解決。公司在開發區內建造的郵電通訊、學校、醫療設施應單獨核算成本，其中，由公司與國家有關業務管理部門、單位合資建設，竣工后有償移交的，國家有關業務管理部門、單位予以的經濟賠償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應調節當期應納稅所得額。關注十、擔保金實際損失才能夠扣除國稅發[]31號第十九條規定，公司采用銀行按揭方式銷售開發產品的，凡商定公司為購置方的按揭貸款提供擔保的，其銷售開發產品時向銀行提供的確保金（擔保金）不得從銷售收入中減除，也不得作為費用在當期稅前扣除，但實際發生損失時可據實扣除。至因此允許扣除，是由于實際發生的損失和公司銷售業務緊密聯系，不屬于與生產經營無關的支出。國稅發[]31號第二十條規定，公司委托境外機構銷售開發產品的，其支付境外機構的銷售費用（含傭金或手續費）不超出委托銷售收入10%的部分，準予據實扣除。該規定意味著對傭金實施限額扣除，而不是全額扣除。但是該規定不合用于支付給境內公司的傭金。關注十一、利息支出稅前扣除房地產開發公司很關注利息扣除的有關規定。國稅發[]31號第二十一條規定，公司的利息支出按下列規定進行解決：1、公司為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按公司會計準則的規定進行歸集和分派，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。2、公司集團或其組員公司統一向金融機構借款分攤集團內部其它組員公司使用的，借入方凡能出具從金融機構獲得借款的證明文獻，能夠在使用借款的公司間合理的分攤利息費用，使用借款的公司分攤的合理利息準予在稅前扣除。國稅發[]31號第二十二條規定，公司因國家免費收回土地使用權而形成的損失，可作為財產損失按有關規定在稅前扣除。第二十三條規定，公司開發產品（以成本對象為計量單位）整體報廢或毀損，其凈損失按有關規定審核確認后準予在稅前扣除。由于自產產品轉固定資產不再視同銷售，為避免開發公司運用固定資產折舊避稅，文獻第二十四條設立了一種反避稅條款，即：公司開發產品轉為自用的，其實際使用時間累計未超出12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。關注十二、計稅成本的核算計稅成本是指公司在開發、建造開發產品（涉及固定資產，下同）過程中所發生的按照稅收規定進行核算與計量的應歸入某項成本對象的各項費用。計稅成本核算的規定是國稅發[]31號的絕對重頭內容，對于納稅人財務會計解決也會產生間接影響。成本對象是指為歸集和分派開發產品開發、建造過程中的各項耗費而擬定的費用承當項目。計稅成本對象的擬定原則以下：（一）可否銷售原則。開發產品能夠對外經營銷售的，應作為獨立的計稅成本對象進行成本核算；不能對外經營銷售的，可先作為過渡性成本對象進行歸集，然后再將其有關成本攤入能夠對外經營銷售的成本對象。（二）分類歸集原則。對同一開發地點、竣工時間相近、產品構造類型沒有明顯差別的群體開發的項目，可作為一種成本對象進行核算。（三）功效分辨原則。開發項目某構成部分相對獨立，且含有不同使用功效時，能夠作為獨立的成本對象進行核算。（四）定價差別原則。開發產品因其產品類型或功效不同等而造成其預期售價存在較大差別的，應分別作為成本對象進行核算。（五）成本差別原則。開發產品因建筑上存在明顯差別可能造成其建造成本出現較大差別的，要分別作為成本對象進行核算。（六）權益分辨原則。開發項目屬于受托代建的或多方合作開發的，應結合上述原則分別劃分成本對象進行核算。成本對象由公司在開工之前合理擬定，并報主管稅務機關備案。成本對象一經擬定，不能隨意更改或互相混淆，如確需變化成本對象的，應征得主管稅務機關同意。關注十三、計稅成本的構成內容國稅發[]31號規定，開發產品計稅成本支出的內容以下：1、土地征用費及拆遷賠償費。指為獲得土地開發使用權（或開發權）而發生的各項費用，重要涉及土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及有關稅費、拆遷賠償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物賠償費、危房賠償費等。2、前期工程費。指項目開發前期發生的水文地質勘察、測繪、規劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。3、建筑安裝工程費。指開發項目開發過程中發生的各項建筑安裝費用。重要涉及開發項目建筑工程費和開發項目安裝工程費等。4、基礎設施建設費。指開發項目在開發過程中所發生的各項基礎設施支出，重要涉及開發項目內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林環境工程費。5、公共配套設施費：指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業主的，或免費贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。6、開發間接費。指公司為直接組織和管理開發項目所發生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。重要涉及管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。從立法上看，能夠對開發成本六大成本項目的每一種項目都在細節上進行規定，是非常難能可貴的，也有助于納稅人實務操作和減少稅企爭議。關注十四、計稅成本核算程序公司計稅成本核算的普通程序以下：1、對當期實際發生的各項支出，按其性質、經濟用途及發生的地點、時間區進行整頓、歸類，并將其分辨為應計入成本對象的成本和應在當期稅前扣除的期間費用。同時還應按規定對在有關預提費用和待攤費用進行計量與確認。2、對應計入成本對象中的各項實際支出、預提費用、待攤費用等合理的劃分為直接成本、間接成本和共同成本，并按規定將其合理的歸集、分派至已竣工成本對象、在建成本對象和未建成本對象。3、對期前已竣工成本對象應負擔的成本費用按已銷開發產品、未銷開發產品和固定資產進行分派，其中應由已銷開發產品負擔的部分，在當期納稅申報時進行扣除，未銷開發產品應負擔的成本費用待其實際銷售時再予扣除。4、對本期已竣工成本對象分類為開發產品和固定資產并對其計稅成本進行結算。其中屬于開發產品的，應按可售面積計算其單位工程成本，據此再計算已銷開發產品計稅成本和未銷開發產品計稅成本。對本期已銷開發產品的計稅成本，準予在當期扣除，未銷開發產品計稅成本待其實際銷售時再予扣除。5、對本期未竣工和尚未建造的成本對象應當負擔的成本費用，應按分別建立明細臺帳，待開發產品竣工后再予結算。關注十五、間接成本的分派辦法公司開發、建造的開發產品應按制造成本法進行計量與核算。其中，應計入開發產品成本中的費用屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本，直接計入成本對象，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分派至各成本對象，具體分派辦法可按下列規定選擇其一：（一）占地面積法。指按已開工開發成本對象占地面積占開發用地總面積的比例進行分派。一次性開發的，按某一成本對象占地面積占全部成本對象占地總面積的比例進行分派。分期開發的，首先按本期全部成本對象占地面積占開發用地總面積的比例進行分派，然后再按某一成本對象占地面積占期內全部成本對象占地總面積的比例進行分派。期內全部成本對象應負擔的占地面積為期內開發用地占地面積減除應由各期成本對象共同負擔的占地面積。？（二）建筑面積法。指按已開工開發成本對象建筑面積占開發用地總建筑面積的比例進行分派。一次性開發的，按某一成本對象建筑面積占全部成本對象建筑面積的比例進行分派。分期開發的，首先按期內成本對象建筑面積占開發用地計劃建筑面積的比例進行分派，然后再按某一成本對象建筑面積占期內成本對象總建筑面積的比例進行分派。（三）直接成本法。指按期內某一成本對象的直接開發成本占期內全部成本對象直接開發成本的比例進行分派。（四）預算造價法。指按期內某一成本對象預算造價占期內全部成本對象預算造價的比例進行分派。公司下列成本應按下列辦法進行分派：1、土地成本，普通按占地面積法進行分派。如果確需結合其它辦法進行分派的，應商稅務機關同意。土地開發同時連結房地產開發的，屬于一次性獲得土地分期開發房地產的狀況，其土地開發成本經商稅務機關同意后可先按土地整體預算成本進行分派，待土地整體開發完畢再行調節。2、單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設施開發成本，應按建筑面積法進行分派。3、借款費用屬于不同成本對象共同負擔的，按直接成本法或按預算造價法進行分派。其它成本項目的分派法由公司自行擬定。關注十六、非貨幣交易下計稅成本的特殊規定國稅發[]31號第三十一條規定，公司以非貨幣交易方式獲得土地使用權的，應按下列規定擬定其成本：1、公司、單位以換取開發產品為目的，將土地使用權投資公司的，按下列規定進行解決：（1）換取的開發產品如為該項土地開發、建造的，接受投資的公司在接受土地使用權時暫不確認其成本，待初次分出開發產品時，再按應分出開發產品（涉及初次分出的和后來應分出的）的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的有關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的獲得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。（2）換取的開發產品如為其它土地開發、建造的，接受投資的公司在投資交易發生時，按應付出開發產品市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的有關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的獲得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。2、公司、單位以股權的形式，將土地使用權投資公司的，接受投資的公司應在投資交易發生時，按該項土地使用權的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的有關稅費計算確認該項土地使用權的獲得成本。如涉及補價，土地使用權的獲得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。關注十七、三項預提費用能夠扣除國稅發[]31號第三十二條允許三項預提費用在預提時依法稅前扣除，對納稅人比較有利，也在一定程度上突破了以票控稅的機械性規定。除下列幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。1、出包工程未最后辦理結算而未獲得全額發票的，在證明資料充足的前提下，其發票局限性金額能夠預提，但最高不得超出合同總金額的10%.2、公共配套設施尚未建造或尚未竣工的，可按預算造價合理預提建造費用。這類公共配套設施必須符合已在售房合同、合同或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。3、應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用能夠按規定預提。物業完善費用是指按規定應由公司承當的物業管理基金、公建維修基金或其它專項基金。公司單獨建造的停車場合，應作為成本對象單獨核算。運用地下基礎設施形成的停車場合，作為公共配套設施進行解決。公司在結算計稅成本時其實際發生的支出應當獲得但未獲得正當憑據的，不得計入計稅成本，待實際獲得正當憑據時，再按規定計入計稅成本。關注十八、計稅成本核算的終止日國稅發[]31號第三十五條規定，開發產品竣工后來，公司可在竣工年度公司所得稅匯算清繳前選擇擬定計稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已竣工開發產品在竣工年度未按規定結算計稅成本，主管稅務機關有權擬定或核定其計稅成本，據此進行納稅調節，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定對其進行解決。關注十九、特定事項的稅務解決公司以本公司為主體聯合其它公司、單位、個人合作或合資開發房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規定進行解決：1、凡開發合同或合同中商定向投資各方（即合作、合資方，下同）分派開發產品的，公司在初次分派開發產品時，如該項目已經結算計稅成本，其應分派給投資方開發產品的