關于營改增的稅收問題

2009年1月1日，最近修訂的《稅法》和《稅法》的實施細則》開始實施。2009年稅務總局又連續下發了兩個文件,《關于公布若干廢止和失效的營業稅規范性文件的通知》(財稅61號)和《關于公布廢止的營業稅規范性文件目錄的通知》(國稅發29號);其中對金融企業的許多營業稅政策有了較大的變化,正確理解上述文件與以前相關文件的相互關系問題,避免出現稅企糾紛是金融企業防范稅收風險的一個關鍵工作,筆者整理這些問題,并作簡要分析。應關注的問題舊細則第七條規定:為條例第一條所稱在境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產,所提供的勞務發生在境內。新細則第四條規定:在中華人民共和國境內提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產,是指:提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內;新營業稅法將營業稅中勞務和轉讓無形資產的應稅行為由屬地改為了屬人,更確切地說應該是將“勞務發生地”調整為“屬人”和“收入來源地”相結合。金融企業應關注焦點:1.境內金融企業提供的全部勞務,無論其提供的勞務是否發生在境內都屬于境地內提供勞務,具有營業稅納稅義務。2.接受勞務方在境內,接受勞務均為境內提供勞務,無論其是否屬于境內金融企業或境外金融機構或分支機構,均有納稅義務。3.勞務提供方有來源于境內的收入都視為境內勞務,無論其是否在境內提供勞務。(1)出口信用保險是否征收營業稅金融企業辦理的出口信用保險問題屬于在原條例及細則下的不征稅事項,但由于提供勞務方在中國境內,屬于應納稅事項,但根據新細則第四條的規定屬于應征營業稅的范圍,同時根據新條例第八條第七款的規定屬于可以免征營業稅的事項。新條例第八條第七款規定:境內保險機構為出口貨物提供的保險產品免征營業稅。新細則第二十二條第五款規定:第一款第(七)項所稱為出口貨物提供的保險產品,包括出口貨物保險和出口信用保險。雖然是從不征營業稅到免征營業稅,只有一個字的變化,但卻反映了完全不同的稅收概念。(2)境外金融機構對境內業務的納稅義務原營業稅納稅義務按機構所在地確定金融業勞務發生地的原則,對境外機構提供境內金融服務,例如直接貸款給境內企業,不屬于境內業務,不存在納稅義務。從新營業稅稅收管轄權的變化來看,筆者認為境外向境內提供貸款,相當于進入中國的資金市場,而進入我國市場的貨物和無形資產是應當征收流轉稅的,因此進入我國的資金也應屬于流轉稅的征收范圍。對金融機構表面違法行為的制度規定金融保險業納稅人收到外匯收入,應折合成人民幣后納稅。舊細則第十六條規定:納稅人按外匯結算營業額的,其營業額的人民幣折合率可以選擇營業額發生的當天或當月1日的國家外匯牌價(原則上為中間價)。但金融保險企業營業額的人民幣折合率為上年度決算報表確定的匯率。自1995年起,國家外匯體制進行了改革,實行匯率并軌,同時國家不再公布各種外匯與人民幣的比價,所以為適應形勢,1996年發布的《財政部國家稅務總局關于金融保險業以外匯折合人民幣計算營業額問題的通知》(財稅字50號)規定:金融保險業以外匯結算營業額的,金融業按其收到的外匯的當天或當季季末中國人民銀行公布的基準匯價折合營業額,保險業按其收到的外匯的當天或當月月末中國人民銀行公布的基準匯價折合營業額,并計算營業稅。納稅人選擇何種折合率確定后,一年之內不得變動。對金融保險業外幣與人民幣的折合率作了新的規定,按當季季末的牌價折合。自2005年7月21日起,我國開始實行以市場供求為基礎、參考一籃子貨幣進行調節、有管理的浮動匯率制度。人民幣匯率不再盯住單一美元,形成更富彈性的人民幣匯率機制。中國人民銀行于每個工作日閉市后公布當日銀行間外匯市場美元等交易貨幣對人民幣匯率的收盤價,作為下一個工作日該貨幣對人民幣交易的中間價格。因此,此次新細則中,對金融保險業外幣與人民幣的折合率也做了順應形勢的規定,第二十一條規定:納稅人以人民幣以外的貨幣結算營業額的,其營業額的人民幣折合率可以選擇營業額發生的當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應當在事先確定采用何種折合率,確定后1年內不得變更。取消了金融保險企業折合率的例外情形,一律規定為當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。金融企業應關注焦點:金融企業應根據國際金融市場的形勢,判定經常發生的外幣結算的匯率走勢,來選擇有利企業的折合率,從而減少營業額達到合理節稅。關于外匯轉貸業務舊條例第五條規定了轉貸業務,以貸款利息減去借款利息后的余額為營業額。1995年《財政部、國家稅務總局關于金融業征收營業稅有關問題的通知》(財稅字79號)第二條規定:對金融企業經營轉貸外匯業務,以貸款利息減去借款利息后的余額為營業額計算征收營業稅。轉貸外匯業務,是指金融企業直接向境外借入外匯資金,然后再貸給國內企業。一般代款業務,一律以利息收入全額為營業額計算征收營業稅。新條例第五條取消了轉貸差額征收營業稅的規定,意味金融企業的按差額征稅的轉貸業務,需要收取的全部價款和價外費用,作為計稅依據,消除造成外匯轉貸與人民幣轉貸之間的政策不平衡,有利于公平稅負。金融企業應關注焦點:1.金融機構經營的兩種轉貸外匯的業務都取消差額征稅。2000年《國家稅務總局關于金融業營業稅若干問題的通知》(國稅發6號)規定我國金融機構經營的兩種轉貸外匯業務如何差額征稅上操作問題:一是由借款機構直接將外匯資金貸給企業使用;二是由金融機構的總機構從境外借入外匯資金,通過其分支機構貸給境內單位使用。隨著新營業稅政策取消了外匯轉貸差額納稅規定,財稅61號文公布國稅發6號文已失效,也意味上述兩種外匯轉貸業務要視同一般代款業務,以利息收入全額為營業額計算征收營業稅。2.掉期業務也取消差額征稅。《國家稅務總局關于金融企業外匯轉貸中發生掉期業務營業稅處理問題的批復》(國稅函736號)規定:金融企業從境外借入資金,為規避利率風險,先將其借入資金的浮動利率掉期換成為固定利率,再轉貸給國內用戶。此類業務仍可按照條例第五條第(四)款規定的“轉貸業務”征收營業稅。說明了外匯轉貸中發生掉期業務也按差額征收。國稅發29號文公布國稅函736號文已失效,也意味外匯轉貸中發生掉期業務要視同一般代款業務,以利息收入全額為營業額計算征收營業稅。3.利用差額征稅,逃避或減少納稅義務的籌劃空間已經不存在。某些外資金融機構將自有資金存入境外總行,自身所需貸款資金從境外借入,以便減輕稅負。國稅發135號文也采取相應的制約措施,當其貸款額度未超過其注冊資本金時,一律按一般貸款征稅,超過部分才按轉貸外匯業務對待。但實務中許多外資金融機構,仍利用該差異征收營業稅,來進行避稅,此次試圖利用外匯差額征稅的空間完全被堵塞。4.金融企業往來的計稅依據如何確定《國家稅務總局關于金融企業往來業務計稅依據問題的通如》(國稅發087號)規定:金融企業往來的計稅依據,可比照原《暫行條例》第五條第四項對“轉貸業務”的規定,按金融企業之間往來發生的利息收入與利息支出的正差計算納稅,此次新條例第五條取消了轉貸差額征收營業稅的規定,上述文件在國稅發29號文中規定作廢,金融企業之間往來發生的利息收入,筆者認為要全額計稅。金融企業涉及的對象為金融商品的商品根據新規,所有納稅人包括金融機構、非金融機構和個人,買賣金融商品都應繳納營業稅;新條例第五條規定:納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。但是,下列情形除外:(四)外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務,以賣出價減去買入價后的余額為營業額;新細則第十八條規定:條例第五條第(四)項所稱外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務,是指納稅人從事的外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業務。貨物期貨不繳納營業稅。可見,所有納稅人包括金融機構、非金融機構和個人,買賣金融商品都應繳納營業稅。金融企業涉及到金融商品主要是有價證券。有價證券是虛擬資本的一種形式,通常是指期限在1年以上的債券和股票,它是資本市場金融工具的基本形式。有價證券有廣義和狹義之分。狹義有價證券僅指資本證券,具體指那些能夠給其持有者定期帶來收益,并能轉讓流通的資本所有權證書或債權證書。廣義有價證券則包括商品證券、貨幣證券和資本證券三類。金融企業應關注焦點:1.取消基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入,暫免征收營業稅優惠。2.取消金融機構(包括銀行和非銀行金融機構)買賣基金的差價收入征收營業稅;3.取消個人和非金融機構買賣基金單位的差價收入不征收營業稅。財稅61號文規定:《財政部、國家稅務總局關于證券投資基金稅收問題的通知》(財稅字55號)第一條第二、三項失效;《財政部、國家稅務總局關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》(財稅128號)第一條第三項失效。4.取消金融機構(包括銀行和非銀行金融機構)投資者買賣信貸資產支持證券取得的差價收入征收營業稅;對非金融機構投資者買賣信貸資產支持證券取得的差價收入,不征收營業稅。財稅61號文規定:《財政部、國家稅務總局關于信貸資產證券化有關稅收政策問題的通知》(財稅5號)第二條第(三)項已經失效。納稅人以1個月、1個年度申報納稅新細則第二十七條規定:銀行、財務公司、信托投資公司、信用社、外國企業常駐代表機構的納稅期限為1個季度。納稅人以1個月或者1個季度為一個納稅期的,自期滿之日起15日內申報納稅;關注失效文件或條款:2.《國家稅務總局關于金融業營業稅若干問題的通知》(國稅發6號)關于金融業的納稅期限問題:除銀行,財務公司,信托投資公司,信用社從事金融業務仍以一個季度為納稅期外,其他納稅人從事金融業務,應按月繳納營業稅。明確納稅義務的日期新條例第十二條規定:營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的,從其規定。并明確了扣繳義務發生時間,收訖營業收入款項,取得索取營業收入款項憑據當天等關鍵概念。營業稅扣繳義務發生時間為納稅人營業稅納稅義務發生的當天。所稱收訖營業收入款項,是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。所稱取得索取營業收入款項憑據的當天,為書面合同確定的付款日期的當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為應稅行為完成的當天。以上概念明確納稅人承擔納稅義務的具體日期,有利于稅務機關實施稅務管理,合理規定申報期限和納稅期限,監督納稅人依法履行納稅義務,保證國家財政收入。金融企業應關注焦點:1.金融企業承辦委托貸款業務納稅義務發生時間問題《國家稅務總局關于貸款業務征收營業稅問題的通知》(國稅發13號)規定:金融企業承辦委托貸款業務營業稅的扣繳義務發生時間,為受托發放貸款的金融機構代委托人收訖貸款利息的當天。在新法規下,扣繳義務發生時間不一定要收訖利息的當天,也可以是書面合同確定的付款日期的當天。失效的文件:《國家稅務總局關于銀行委托貸款業務代扣代繳營業稅問題的函》(國稅函74號)。2.金融企業應收未收利息征收營業稅問題已失效文件:《財政部、國家稅務總局關于金融企業應收未收利息征收營業稅問題的通知》(財稅182號);《財政部、國家稅務總局關于轉發<國務院關于調整金融保險業稅收政策有關問題的通知>的通知》(財稅字45號)第二條規定:關于逾期貸款納稅義務發生時間問題金融機構的逾期貸款納稅義務發生的時間,為納稅人取得利息收入權利的當天。對超過