本文格式為Word版，下載可任意編輯——函證探討案例及答案

函證探討案例

一、案例背景（一）公司狀況

太岳山食品股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱太岳山公司或公司）屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)型企業(yè)。公司為單一公司，下屬八個(gè)分公司（肉牛養(yǎng)殖、奶牛養(yǎng)殖、肉制品加工、乳制品加工、有機(jī)糞肥、種牛繁育、寧城分公司、速食品）均在燕郊當(dāng)?shù)卦O(shè)立。其中有機(jī)糞肥、種牛繁育未進(jìn)入運(yùn)營狀態(tài)，沒有財(cái)務(wù)報(bào)表。

公司主營業(yè)務(wù)分兩條主線：一是肉牛養(yǎng)殖、屠宰加工以及肉制品；二是奶牛養(yǎng)殖。肉牛養(yǎng)殖、屠宰加工以及肉制品為公司的主要業(yè)務(wù)，其他諸如、乳制品加工、飼料生產(chǎn)及有機(jī)肥生產(chǎn)屬于衍生副業(yè)，乳制品等業(yè)務(wù)尚處于投產(chǎn)初期。

公司擁有年10萬頭牛的屠宰加工能力和年產(chǎn)9000噸肉制品的加工產(chǎn)能。公司目前擁有18000頭左右的肉牛存欄規(guī)模，除了一部分活牛直接對(duì)港銷售外，其余均由公司屠宰場(chǎng)及肉制品廠進(jìn)行屠宰加工。另外，公司還在XX及內(nèi)蒙古地區(qū)收購架子牛以滿足公司的屠宰及加工規(guī)模。公司加工的肉制品主要銷售給超市以及北京周邊的一些餐館。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的主要審計(jì)程序

公司聘請(qǐng)的昌江會(huì)計(jì)師事務(wù)所從公司IPO開始就為其提供審計(jì)服務(wù)。

項(xiàng)目組成員針對(duì)以前年度對(duì)應(yīng)收賬款函證，回函狀況不理想的狀況，在審計(jì)計(jì)劃階段與公司管理層進(jìn)行口頭溝通時(shí)，向公司管理層提出：2023年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，公司應(yīng)收賬款的回函率要達(dá)到70%以上。若在公司擬披露年報(bào)前回函狀況不理想，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)延長現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)間，等待回函比例達(dá)到70%以上，請(qǐng)公司向交易所申請(qǐng)推遲年報(bào)披露的時(shí)間。

公司為了滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的要求，不影響公司年報(bào)在預(yù)定的時(shí)間內(nèi)報(bào)出，向業(yè)務(wù)員下達(dá)了以下指令（注冊(cè)會(huì)計(jì)師已知曉）：注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)出的函證，由具體負(fù)責(zé)與被詢證單位進(jìn)行業(yè)務(wù)聯(lián)系的業(yè)務(wù)員負(fù)責(zé)催收；不能完成催收任務(wù)的業(yè)務(wù)員扣發(fā)下月全部獎(jiǎng)金。

在審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司應(yīng)收賬款實(shí)施了以下審計(jì)程序：

1.對(duì)公司本部屠宰場(chǎng)選取應(yīng)收賬款期末余額大于10萬元的82家單位（多數(shù)為公司常年客戶）實(shí)施了函證程序，函證的應(yīng)收賬款占應(yīng)收賬款余額的82%。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)出函證的方式主要有：①由公司業(yè)務(wù)員提供郵寄地址，直接由注冊(cè)會(huì)計(jì)師郵寄發(fā)出；②由注冊(cè)會(huì)計(jì)師填寫后交給公司業(yè)務(wù)員，由業(yè)務(wù)員負(fù)責(zé)發(fā)送和取回；③注冊(cè)會(huì)計(jì)師通知業(yè)務(wù)員，要求被詢證單位有關(guān)人員來審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)確認(rèn)。對(duì)于這些發(fā)函方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未在底稿中形成明確的審計(jì)工作記錄（外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)檢查時(shí)得知上述發(fā)函方式）。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師記錄了部分被詢證者的名稱、地址、郵編等信息，未記錄獲取的途徑以及是否核實(shí)。

4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師保存了部分詢證函發(fā)出的郵寄憑證。

5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)回函狀況編制了應(yīng)收賬款函證結(jié)果匯總表，該表顯示發(fā)出的82份詢證函共收回71份，占已發(fā)詢證函的87%。

6.對(duì)于收到的回函，有一部分是以個(gè)人名義簽字確認(rèn)的單位往來款項(xiàng)（如太岳山公司的一些超市客戶），注冊(cè)會(huì)計(jì)師未進(jìn)一步核實(shí)個(gè)人簽名及效力。

7.對(duì)于在回函中直接載明差異原因的差異事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，直接作為通過替代程序可能確認(rèn)的差異在應(yīng)收賬款函證結(jié)果匯總表中的回函總差異中予以扣減。

8.對(duì)于回函顯示存在較大差異的單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查了期后收款狀況。假使期后收款金額大于發(fā)函金額與回函金額中的較大者，直接確認(rèn)為回函差異已核實(shí)。

9.對(duì)于未回函單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查了期后收款狀況，以期后收款金額作為未回函項(xiàng)目已核實(shí)金額。

昌江會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)太岳山公司2023年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具了標(biāo)準(zhǔn)無保存看法的審計(jì)報(bào)告。二、思考題：請(qǐng)?jiān)u價(jià)本案例中昌江會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施的函證程序是否適當(dāng)。

案例參考答案：

1.發(fā)出函證環(huán)節(jié)[涉及案例背景中的（1）～（4）]

(1)根據(jù)函證準(zhǔn)則第十條的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在采用審計(jì)抽樣或其他選取測(cè)試項(xiàng)目的方法選擇函證樣本時(shí)，樣本應(yīng)當(dāng)足以代表總體，并包括：金額較大的項(xiàng)目；賬齡較長的項(xiàng)目；交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目；重大關(guān)聯(lián)方交易；重大或異常的交易；可能存在爭(zhēng)議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯(cuò)誤的交易。但本案例中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選取太岳山公司本部屠宰場(chǎng)應(yīng)收賬款函證樣本時(shí)，僅選取了金額較大的項(xiàng)目，而沒有考慮其他項(xiàng)目。審計(jì)工作底稿中也沒有記錄選取樣本的金額標(biāo)準(zhǔn)，即大于10萬元是如何確定的。

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋常根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的性質(zhì)及錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性等因素，確定認(rèn)定層次重要性水平。該重要性水平尋常為財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的一定比例（如30%～70%）。同時(shí)，確定極不重要項(xiàng)目（也稱可忽視的錯(cuò)報(bào)）。在選取應(yīng)收賬款函證樣本時(shí)，對(duì)于明細(xì)賬戶余額超過賬戶認(rèn)定層次重要性水平（也稱可容忍錯(cuò)報(bào)金額）的明細(xì)賬戶，必需選作樣本，予以發(fā)函確認(rèn)；對(duì)于余額低于賬戶認(rèn)定層次重要性水平、高于極不重要項(xiàng)目金額的明細(xì)賬戶，依照抽樣準(zhǔn)則計(jì)算確定樣本數(shù)量，根據(jù)確定的樣本數(shù)量和選樣方法予以選取。在選取樣本時(shí)，還需要考慮金額以外的其他因素的影響。

（2）對(duì)于第一種發(fā)函方式，可直接由注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)公司業(yè)務(wù)員提供的郵寄地址發(fā)出，這種方式存在兩點(diǎn)不足：第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒有將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄或公開信息進(jìn)行核對(duì)，就直接發(fā)出函證，對(duì)發(fā)出過程沒有保持必要的控制；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將太岳山公司提供的被詢證單位名稱、地址、郵編等信息與公司和被詢證單位簽訂的銷售合同及開具的發(fā)票進(jìn)行核對(duì)，并考慮是否有必要與互聯(lián)網(wǎng)上的公開信息進(jìn)行核對(duì)，并形成相應(yīng)的底稿記錄；假使被詢證單位存在注冊(cè)地、經(jīng)營地不一致的，應(yīng)以經(jīng)營地的地址為發(fā)函地址。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅保存了部分詢證函發(fā)出時(shí)的郵寄憑證，是不恰當(dāng)?shù)摹Ｗ?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保存所有詢證函發(fā)出時(shí)的憑證和收到回函的憑證。

（3）對(duì)于其次種和第三種發(fā)函方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以保證對(duì)函證過程的控制，可能存在太岳山公司業(yè)務(wù)人員與被詢證者之間串謀的風(fēng)險(xiǎn)。

2.收回詢證函回函環(huán)節(jié)[涉及案例背景中的（6）～（9）]

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到的回函中，有一部分是以個(gè)人名義簽字確認(rèn)的，例如，太岳山公司

的一些超市客戶，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未實(shí)施程序進(jìn)一步確定簽字的合法性及有效性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)上述回函的可靠性予以評(píng)價(jià)。假使有跡象說明：收回的詢證函不可靠或個(gè)人簽字無效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序予以證明或消除疑慮。例如，可考慮向被詢證單位再次發(fā)函并注明要求被詢證單位簽字而不是個(gè)人簽章，或在回函無效的狀況下執(zhí)行替代審計(jì)程序。

（2）對(duì)于回函中載明的差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有分析其產(chǎn)生的原因，對(duì)被詢證單位在回函中列示的差異事項(xiàng)未經(jīng)核實(shí)就予以接受。回函差異可能是購銷雙方登記入賬的時(shí)間不同，也可能是，其中一方或雙方記賬錯(cuò)誤，或是舞弊行為導(dǎo)致。注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要根據(jù)差異的原因有針對(duì)性地實(shí)施追加審計(jì)程序。

（3）本案例中注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)函詢證的單位均是太岳山公司的常年客戶，發(fā)生的交易較為頻繁，好多客戶是每天均發(fā)生交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在未實(shí)施其他程序證明期后收款與期末余額是否存在因果關(guān)系的前提下，直接以期后收款作為替代測(cè)試確認(rèn)未回函單位應(yīng)收賬款余額有關(guān)系的借貸方發(fā)生額進(jìn)行檢查，或在期后回款與余額存在一一對(duì)應(yīng)關(guān)系的前提下檢查余額的期后回款記錄。

3.函證方式

在本案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮了以前年度回函比例較低的狀況后，對(duì)公司管理層提出了回函比例達(dá)到70%以上的要求，并同時(shí)聲明假使回函達(dá)不到該比例，將延長