第七章方案審計工作、重要性和審計風險本章概要

1.初步業務活動

2.審計重要性3.審計風險

第一節初步業務活動一、初步業務活動(一〕開展初步業務活動的目的有助于在方案審計工作時到達以下要求：〔1〕注冊會計師已具備執行業務所需要的獨立性和專業勝任能力；〔2〕不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業務意愿的情況；〔3〕與被審計單位不存在對業務約定條款的誤解。〔二〕初步業務活動的內容1、針對保持客戶關系和具體審計業務實施的質量控制在連續審計時，CPA通常執行針對保持客戶關系和具體審計業務實施質量控制程序。在首次接受審計委托時，CPA需要執行針對建立有關客戶關系和承接具體審計業務的質量控制程序。無論哪種委托，CPA均應考慮以下主要事項，以確定保持客戶關系和具體審計業務的結論是恰當的:〔1〕被計單位的主要股東、關鍵管理人員和治理層是否誠信。〔2〕工程組是否具備相應專業勝任能力及必要的時間和資源。〔3〕會計師事務所和工程組能否遵守職業道德標準。2、評價遵守職業道德標準的情況，包括評價獨立性3、就業務條款與被審單位達成一致，及時簽訂業務約定書。CICPA:初步業務活動工作底稿審計方案分為總體審計策略和具體審計方案兩個層次。總體審計策略是對審計業務所做的總體規劃，用以確定審計范圍、時間和方向。〔一〕制定總體審計策略時考慮的事項1、審計范圍P191CPA應當確定審計業務的特征，包括采用的會計準那么和會計制度、特定行業的報告要求，以及被審計單位的組成局部的分布等。2、報告目標、審計時間安排及所需溝通P192明確審計業務的報告目標，以方案審計時間安排和所需溝通事項。3、審計方向P192考慮影響審計業務的主要因素，以確定工程組的工作方向。二、總體審計策略CICPA:總體審計策略工作底稿〔二〕總體審計策略的內容總體審計策略應清楚地說明以下內容：1．向具體審計領域調配的資源，包括向高風險領域分派有適當經驗的工程組成員，就復雜的問題利用專家工作等；2．向具體審計領域分配資源的數量，包括安排到重要存貨存放地觀察存貨盤點的工程組成員的數量，對其他注冊會計師工作的復核范圍，對高風險領域安排的審計時間預算等；3．何時調配這些資源，包括是在期中審計階段還是在關鍵的截止日期調配資源等；4．如何管理、指導、監督這些資源的利用，包括預期何時召開工程組預備會和總結會，預期工程負責人和經理如何進行復核，是否需要實施工程質量控制復核等。三、具體審計方案四、審計過程中對方案的更改方案審計工作是一個持續、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業務的始終。CPA應在審計過程中對總體審計策略和具體審計方案作出必要的更新和修改。例如，對某循環的控制測試結果不支持初步了解的結果。五、指導、監督與復核注冊會計師應當對工程組成員工作的指導、監督與復核的性質、時間和范圍制定方案。對工程組成員工作的指導、監督與復核的性質、時間和范圍主要取決于：1．被審計單位的規模和復雜程度；2．審計領域；3．重大錯報風險；4．執行審計工作的工程組成員的素質和專業勝任能力。六、對方案審計工作的記錄記錄內容：總體審計策略、具體審計方案、重大修改。記錄形式和范圍：取決于被審計單位的規模和復雜程度、重要性、具體審計業務的情況以及對其他審計工作記錄的范圍等事項。七、與治理層和管理層的溝通注冊會計師可以就方案審計工作的根本情況與被審計單位治理層和管理層進行溝通，以提高審計效率與效果。溝通時，審計應保持職業謹慎，以防止由于具體審計程序易于被客戶所預見而損害審計工作的有效性。主要注意，制定總體審計策略和具體審計方案仍然是審計師的責任。第二節審計重要性一、重要性的概念重要性，指在具體環境下的財務報表中錯報金額和性質的嚴重程度。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，那么該項錯報是重大的。注意把握：1、重要性是從財務報表使用者決策的角度出發判斷的；2、重要性的判斷與具體環境有關〔如10萬的錯報〕；3、既要考慮錯報的金額，也要考慮錯報的性質；4、重要性的判斷需要運用職業判斷，是一個經驗值；5、“錯報〞包括漏報。“錯報〞分為金額的錯報和披露的錯報〔一〕確定方案的重要性水平時應考慮的因素1、對被審計單位及其環境的了解；2、審計的目標，包括特定報告要求；3、財務報表各工程的性質及相互關系；4、財務報表工程的金額及其波動幅度；〔二〕重要性的兩個層次1、財務報表層次。以便對財務報表整體是否公允發表審計意見；2、各類交易、賬戶余額、列報認定層次。它是在不導致財務報表存在重大錯報的情況下，CPA對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報，即“可容忍誤差〞二、重要性確實定1、財務報表層次CPA通常先選擇一個恰當的基準，再選用恰當的百分比，兩者相乘從而計算出財務報表層次的重要性水平。在選擇適當的基準和百分比時，CPA應當考慮以下主要因素：〔1〕被審計單位的性質及所在行業；〔2〕會計準那么和制度定義的財務報表要素、財務指標及其他要求；〔3〕財務報表工程的性質；〔4〕被審計單位的規模，所有權性質以及融資方式；〔三〕重要性的定量考慮：針對錯報的金額大小常用的基準參考比例總資產0.5%—1%凈資產1%凈利潤5%—10%營業收入0.5%—1%☆假設同一時期不同報表的重要性水平不同，注冊會計師應當取其最低者作為報表層的重要性水平。A和B注冊會計師對XYZ股份2006年度會計報表進行審計,其未經審計的有關財務報表工程金額如下(單位：人民幣萬元)：財務報表項目名稱金額資產總計180000股東權益合計88000主營業務收入240000利潤總額36000凈利潤24120要求：如果以資產總額、凈資產(股東權益)、主營業務收入和凈利潤作為判斷根底,采用固定比率法,并假定資產總額、凈資產、主營業務收入和凈利潤的固定百分比數值分別為0.5%、1%、0.5%和5%,請代A和B注冊會計師計算確定XYZ股份2006年度財務報表層次的重要性水平。練習在確定重要性時，注冊會計師通常要考慮以前期間的經營成果和財務狀況，本期的經營成果和財務狀況，本期的預算和預測結果，被審計單位情況的重大變化〔如重大的企業購并〕，以及宏觀經濟環境和行業環境發生的變化。例如，在將凈利潤作為確定重要性水平的基準時，如因情況變化，使該被審計單位本年度凈利潤出現意外的增加或減少，此時可能選擇近幾年的平均凈利潤作為確定重要性水平的基準更加適宜。2、各類交易、賬戶余額、列報認定層次又稱為“可容忍錯報〞〔1〕確定方法分配的方法：總量控制。具體有同比例和不同比例分配。不分配的方法，如直接將各賬戶或交易的重要性水平定為報表層次的20%—50%。〔2〕確定時主要考慮因素各交易、賬戶或列報的性質及錯報的可能性。各交易、賬戶或列報的重要性水平與報表層重要性水平的關系。

反向關系。重要性水平越高，說明較大的錯報金額才影響報表用戶的判斷，即報表用戶對錯報金額大小不那么敏感，因此審計風險越低；重要性水平越低，說明較小的錯報金額就會影響報表用戶的判斷，即報表用戶對錯報金額大小比較敏感，審計風險因此就越高。注意，重要性水平的上下是指報表用戶可容忍的錯報金額的大小，如5000元的重要性水平比3000元的重要性水平高。

030005000三、重要性與審計風險的關系如果審計人員主觀估計的重要性水平高于報表用戶實際水平，其結果將很可能導致錯誤的審計結論。如果審計人員主觀估計的重要性水平低于用戶實際水平，其結果將增加不必要的本錢，降低審計效率。

判斷錯報的性質一般涉及以下方面〔舉例〕：1、錯報對遵守法律法規要求的影響程度；2、錯報對遵守債務契約或其他合同要求的影響程度；3、錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度；4、錯報對用于評價客戶財務狀況、經營成果或現金流量的有關比率的影響程度；5、錯報對財務報表中列報的分部信息的影響程度；6、錯報對增加管理層報酬的影響程度；7、錯報對某些賬戶余額之間錯誤分類的影響程度，這些錯誤分類影響到財務報表中應單獨披露的工程；〔四〕重要性的定性考慮：針對錯報的性質8、相對于注冊會計師所了解的以前向報表使用者傳達的信息(例如盈利預測)而言，錯報的重大程度。9、錯報是否與涉及特定方的工程相關。如涉及管理層的關聯方。10、錯報對信息漏報的影響程度。11、錯報對與已審計財務報表一同披露的其他信息的影響程度，審計師能合理預期該影響程度將對財務報表使用者的經濟決策產生影響。〔一〕錯報的匯總〔第205頁〕錯報的匯總數包括：已識別的具體錯報和推斷的誤差。1、已識別的具體錯報指審計師在審計過程中發現的、能準確計量的錯報，包括：〔1〕對事實的錯報〔2〕涉及主觀決策的錯報2、推斷的誤差也稱“可能誤差〞，是審計師對不能明確、具體地識別的其他錯報的最正確估計數。推斷誤差通常包括：〔1〕通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發現的已經識別的具體錯報；例如：對應收賬款的抽樣審計。〔2〕通過實質性分析程序推斷出的估計錯報。3、錯報金額和性質都要考慮。還要考慮小額錯報的累積效果。四、評價錯報的影響〔二〕評價尚未更正錯報匯總數的影響1、匯總數低于重要性水平該錯報對報表影響不重大，可以出具無保存意見審計報告.2、匯總數高于重要性水平對報表的影響可能重大，審計師應當考慮擴大審計程序的范圍或要求管理層調整財務報表，以降低審計風險；假設管理層拒絕調整報表，或擴大審計范圍后，錯報的匯總數仍超過重要性水平，審計師應當考慮出具保存意見或否認意見的審計報告。3、匯總數接近重要性水平連同未發現的錯報一起可能超過重要性水平，審計師應當追加審計程序或提請管理層調整報表。畫簡圖舉例第三節審計風險一、審計風險的概念審計風險，指的是財務報表存在重大錯報，而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。審計風險并不包含這種情況，即財務報表不含有重大錯報，而注冊會計師錯誤地發表了財務報表含有重大錯報的審計意見的風險。可接受的審計風險：審計工作完成后，審計人員可以接受〔或承擔〕的審計風險。可接受的審計風險和合理保證之和等于100%，兩者互為補數。審計風險與企業經營風險的關系經營風險來源于對被審計單位實現目標和戰略產生不利影響的重大情況、事項、環境和行動，或不恰當的目標和戰略。許多經營風險都會有財務后果，因而影響到財務報表，進而對財務報表審計產生影響。例如，宏觀經濟形勢不景氣可能對商業銀行貸款損失準備產生重大影響；化工企業面臨的環境風險可能意味著需要確認預計負債；技術升級風險可能導致企業原有的生產設備和存貨發生減值，甚至影響持續經營假設的適當性。經營風險引起的經營失敗，可能促使被審計單位管理層通過財務報表舞弊對經營失敗加以掩蓋。然而，并非所有經營風險都與財務報表相關，注冊會計師應當重點關注可能影響財務報表的經營風險。二、審計風險模型審計風險=重大錯報風險×檢查風險指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師執行的實質性程序未能發現這種錯報的可能性。指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。包括兩個層次：〔1〕財務報表層次；〔2〕各類交易、賬戶余額列報認定層次。重大錯報風險的兩個層次財務報表層次重大錯報風險與報表整體相關，它可能影響多項認定。此類風險通常與控制環境有關，如管理層缺乏誠信、治理層形同虛設而不能對管理層進行有效監督等；但也可能與其他因素有關，如經濟蕭條、企業所在行業處于衰退期。對于認定層次的重大錯報風險，注冊會計師可以結合既定的審計風險水平確定可接受的檢查風險水平〔風險模型〕，進而方案和實施進一步審計程序。認定層次的重大錯報風險舉例：技術進步可能導致某項產品陳舊，進而導致存貨易于發生高估錯報(計價認定)；對高價值的、易轉移的存貨缺乏實物平安控制，可能導致存貨的存在性認定出錯；會計計量過程受重大計量不確定性影響，可能導致相關工程的準確性認定出錯。認定層次的重大錯報風險，又可以進一步細分為固有風險和控制風險。方案審計工作的審計風險模型可接受的檢查風險=可接受的審計風險/重大錯報風險的估計結果在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系。即，評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高。Auditorsmanageoverallauditriskbymanipulatingdetectionrisk.DecideacceptableauditriskAssessmentofIR,CR,RMMAcceptabledetectionriskDesignappropriateauditworkVaryfromfirmtofirmandaudittoauditRiskassessmentARxCR=IRDR三、重要性、審