對企業會計人員管理體制的改革及意見

是一個“契約組織”,這個“契約組織”存在著多重委托代理關系,委托代理關系涉及委托人和代理人兩類經濟主體。會計人員被誰委托,就應該站在誰的立場上工作,也就應該被誰監督,這就是會計人員的管理體制問題。本文在對現行中外六種觀點,即受托人權益觀、委托人權益觀、國家權益觀、雙重主體權益觀、三重主體權益觀、會計獨立觀的評價的基礎上,對我國會計人員管理體制的改革以及新體制下的會計監督體系提出一點粗淺的看法。

一、現行不同觀點的評析

(一)受托人權益觀的評析

受托人權益觀又叫經營者立場觀。該觀點認為,會計人員應當站在受托者立場上,按照有利于經營者利益的規則去計量和報告其行為和結果,幫助受托代理人認定和解除受托責任。照此觀點,“會計的終極的、原本的目的,始終在于完成和認定受托責任”。近幾年流行的“會計回歸論”,實際上就屬于受托人權益觀。按照會計回歸論,會計人員作為經營者領導下的一名管理者,應當完全站在的立場上,從法人財產主體———的角度來處理會計事務,實行徹底的化。由于會計是以受托經營者為首的經營管理體系的重要組成部分,所以會計對內具有預測、決策、計劃、核算、控制、分析、考評等多項職能。

會計選擇立場是經營者立場,是現實客觀存在的,因為現代的所有權和經營權的分離、股權分散等原因,雖然說有與股東合約、與債權人的合約以及與政府合約的制約,但經營者對最了解,和其他的利益相關者相比具有絕對的信息優勢。再加上經營者與其他利益相關者目標的不一致性,會計人員又受托于經營者。這樣一來,會計人員的選擇必然傾向于經營者的立場。這主要是因為現代法人治理結構決定了它的客觀存在。

這種模式不是理想的模式。原因是,這種觀點是將會計人員委托權界定給經營者,因而只能要求會計人員履行核算和控制生產經營過程的職責。其最大優點是,會計人員的工作在委托者的直接監督之下,不論是結果度量還是行為度量都較為容易和準確,容易建立起有效的激勵約束機制,運行成本低。同時,會計人員的動力問題得到解決,有助于的經營管理,從而為提高的經濟效益創造了前提條件;但其最大缺陷是,無法滿足外部利益相關者對經營者進行監督的要求,不能保證會計人員管理體制的社會效益以及由此帶來的間接經濟效益。有可能損害投資者、債權人、國家等有關利益人的利益,為經營者的道德風險或逆向選擇創造了條件,從而增加了利益相關者的矛盾,進而加大了的交易費用。

(二)委托人權益觀的評析

委托人權益觀也叫投資人立場。該觀點認為會計選擇應當從委托人利益出發,服務于委托人需要,選擇的規則應符合委托人的要求,以計量和報告代理人行為及其結果,從而為委托人提供有關代理人代理責任和代理績效的信息,以便于委托人考評代理人的“財產經管責任”。根據這一觀點,會計人員之所以要編制財務報表,向委托人報告經管責任恐怕是主要的原因。

投資者立場觀的出發點在于保證投資者的資本保值和增值,主要為投資者服務。會計人員提供會計信息是為投資者服務的,能夠為投資者更好的監督經營者,這是它的一大優點;但是這種體制存在以下不足之處:(1)會計人員雖然受投資者委托,但卻遠離投資者,投資者能對會計人員進行有效的監督而保證不和經營者“合謀”嗎?(2)即使會計人員在高利益的驅使下聽從投資者的,而投資者與經營者的目標不一致,會計人員能為經營者服務嗎?會計不為經營者服務,經營者有怎么能創造更高的經濟效益?沒有好的效益,投資者的資本又怎能保值和增值?(3)國家和債權人以及其他利益相關者的利益需不需要兼顧?因此,會計人員不能被投資者委派。投資者要想使自己的資本保值和增值,委派財務總監可能是一項很好的措施。①

(三)國家權益觀的評析

國家權益觀又叫國家立場觀。該觀點認為會計是國家行政機關的延伸,因而會計選擇應站在國家利益立場(如稅收最大化、提供社會最高就業)。即會計應當從中完全獨立出來,變成國家派駐的專業管理干部,代表國家利益對經濟活動實施直接的監督。這顯然是改革中出現的“國家委派制”的觀點。這種觀點將會計人員委托權界定給政府,必然要求會計人員履行核算和監督兩項職責,對會計人員的補償也只能由委托人來進行。因為會計人員不是經營者的代理人,經營者無權對其進行激勵和約束,否則不能保證政府對會計人員委托權的獨占性,導致產權不清晰。

這種觀點的主要缺陷是,由于委托者遠離會計人員而難于建立起對會計人員有效的激勵約束機制,在激勵和約束兩方面都存在難以克服的障礙。對會計人員履行監督職責的激勵和約束主要依賴行為度量,而行為度量要求委托者能直接觀察到會計人員工作的全過程。國家如能直接監督會計人員,還不如直接監督經營者。很容易造成經營人員和會計人員的“合謀”;如果不“合謀”,又會造成雙方的矛盾,從而不利于經營人員的決策。如果不是國有的話,國家不可能代表所有利害關系人的利益。所以,國家選擇立場只能在高度計劃經濟的國家才存在,

對外提供會計信

息的加工主要是由會計核算工作完成的,加上不同利益相關者目標的不一致性,這就必然要求對外提供會計信息的加工工作應由獨立的“第三者”去操作。

只有這樣,才能保證對外提供會計信息的真實性,利益相關者才能根據自己的目標和自己的判斷去做出對自己有利的相關決策,從而才能降低利益相關者之間的信息不對稱程度。正如美國著名會計學家井尻雄治在其所著《會計計量理論》中提出的,會計不僅僅是記賬工具,而且是社會經營責任系統中的一項客觀活動。他認為現代社會是建立在一個責任絡上,會計人員是作為第三者加入到委托人與經管人的經營關系中去的。也就是說,會計人員應站在第三者的立場上,負有向社會提供真實會計信息的責任。①本人的總體設想是:財務會計人員獨立化、管理會計人員化。具體包括以下五個方面的涵義:

(1)財務會計人員獨立化,即成立經營性的財務會計服務公司。所謂財務會計服務公司是指將原隸屬于,主要從事經濟業務的確認、記錄、計量和報告等財務會計活動的會計人員,剝離為獨立于利益相關者之外的“第三者”。

他們對委托者(確切地說應該是所有的利益相關者)負責,以會計準則為依據,貨幣計量的經濟行為和交易記錄,在客觀、公正、獨立、規范的基礎上,通過提供財務、成本和財產經營責任信息,確認經營者的受托責任完成情況,履行會計反映的職能,并使之以化的形式獨立。財務會計服務公司由運行機制對其進行約束,實行獨立核算、自負盈虧,并依法納稅,具有獨立的法人資格;會計人員的工資、獎金、福利及業績考核、職務職稱晉升,均由所在的財務會計服務公司負責管理。財務會計服務公司接受委托進行會計服務,并實行雙向選擇原則。向財務會計服務公司提供會計事項資料,由財務會計服務公司進行會計核算與監督(這里的監督主要是指對原始會計資料真偽性的審核),并對外提供信息(嚴格的講應該是對所有利益相關者提供會計信息),這樣才能保證的對外報送的會計信息的真實性:s:///Managementaccounting/20XX/0409/。

(2)管理會計人員化。即只設管理會計,進行內部核算和監督,代表本行使職權;管理會計為經營者服務,由經營者進行約束,實質是指將原隸屬于的從事非財務會計活動的會計人員徹底擺脫政府和“雙重”管理體制的束縛,實現會計角色的“回歸”,使其個人利益與的經濟效益掛鉤,有效運用利益驅動規律,促使管理會計人員盡其所能,對整個經營管理活動過程進行預測、決策和監控,為管理出謀劃策,不斷向管理當局即“受托代理人”提供有助于提高經濟和社會效益的管理會計信息,以充分發揮管理會計在經營管理中的作用。

(3)被服務支付會計服務費。被服務按簽訂的合同規定,向財務會計服務公司支付會計服務費,財務會計服務公司按合同要求,向被服務的利益相關者提供會計報表;財務會計服務公司之間實行公平競爭,優勝劣汰,以充分、合理、高效地利用會計資源;會計師事務所負責對財務會計服務公司提供的會計報表進行審計,財務會計服務公司須向會計師事務所支付審計費用,會計師事務所應停止會計服務業務,專搞鑒證性(含驗資及經濟案件鑒定等)業務。②

(4)財務會計服務公司的委托權在于監事會。按理說,財務會計人員要做到真正的“超然獨立”而站在所有的利益相關者的立場即“中立”,必須要接受所有的利益相關者的委托。如果都去委托,結果造成委托權“擁擠”,這是不現實的。所以,必須有一個明確的委托人,外部利益相關者(除國家外)和的關系是不穩定的,因而不能成為委托人,只有國家和內部利益相關者(股東大會、董事會、經營者、監事會和內部職能部門及職工)才能成為委托人;國家、股東大會、經營者獨自委托以及這三者之間的兩兩結合或三者結合起來委托的體制呈現的弊端在本文前面已經作論述,內部職能部門和職工去委托更是不可思議,因而,由監事會來委托才是相對理想的;另外,從《公司法》對監事會的規定也能說明委托權在于監事會的相對合理性:《公司法》第124條規定,“監事會由股東代表和適當比例的職工代表組成…………董事、經理及財務負責人不得兼任監事?！边@里雖然不能說明監事會能考慮所有利益相關者的利益,但至少能夠考慮所有者、職工、經營者(經理雖不在其中,但不排除經營者群體中的某一員在其中)、國家(由于國家是立法者以及國家管理部門的日常檢查等因素的影響)的利益。如果對公司法再作進一步地修訂,把相對穩定的債權人考慮進去,就會變得更加完善。

(5)財務會計服務公司的服務要受多方監督。財務會計服務公司的業務規范要接受國家監督部門和注冊會計師協會及下屬職能部門的監督,提供的財務會計信息要接受利益相關者的監督。任何利益相關者在理由充分的前提下,都有權對財務會計服務公司提起訴訟、讓委托人(即監事會)責令其改正錯誤行為或撤消對其的委托。

三、新體制下的會計監督體系

新體制的圖式中包括以下幾層含義:

第一,國家作為社會管理者利用財務會計服務公司提供的會計信息對所有者、債權人、經營者、財務會計服務公司(主要是運行機制方面)、會計中介機構及國家其他的職能部門進行有效的監督。

第二,所有者(包括國有中的國家)、債權人、證券機構、保險部門以及其他與有利益關系的單位或個人通過財務會計服務公司提供的會計信息,對經營者進行有效的監督;利益相關者同時對財務會計服務無憂論文:s:///Managementaccounting/20XX/0409/公司提供的會計信息質量進行直接監督或者委托社會監督部門對其進行監督,并可以隨時對其提出“不信任”,要求監事會撤消對財務會計服務公司的委托,并要求其賠償合理的損失。

第三,經營者委托內部審計人員對管理會計人員進行有效的監督,同時委托審計人員和管理會計人員對內部部門和經濟活動進行有效的監督。

第四,新體制下的會計監督體系去掉了不現實的監督鏈,即無利益關系的監督和受托人監督委托人的逆向監督。主要體現在:(1)注冊會計師事務所和國家監督部門及利益相關者能夠直接監督財務會計服務公司對外提供真實的會計信息,為其他人對監督提供了真實可靠的依據;(2)國家監督部門能夠對注冊會計師行業進行直接監督,以及利用財務會計服務公司提供的信能夠息對單位負責人進行監督。

主要參考文獻:

毛伯林、趙德武.中國會計管理模式研