跨國公司避稅行為研究—以蘋果公司為例目錄TOC\o"1-2"\h\u15085論文摘要 120973一、研究背景 222867（一）基本理論 210086（二）國際現狀 229709（三）國內現狀 332357（四）現今存在的問題 34003二、蘋果公司三明治式避稅行為分析 51930（一）蘋果公司三明治式避稅案例的背景 510142（二）蘋果公司三明治式避稅行為的基本流程 520476（三）蘋果公司三明治避稅行為的特色 67490（四）蘋果公司三明治避稅行為的問題 7446（五）蘋果公司三明治避稅行為現狀 820755三、蘋果公司三明治避稅案例的數據對比分析 81958（一）愛爾蘭與美國納稅數據對比分析 825959（二）荷蘭與美國納稅數據對比分析 914887四、反三明治式避稅行為的分析 1023184（一）三明治式避稅行為體現的稅法漏洞 109033（二）反三明治式避稅行為的現狀及困境 1131085（三）重視“安全港”問題 117047（四）居民納稅人身份的界定 1226458五、三明治式避稅行為對我國的借鑒意義 1220071（一）鼓勵企業避稅行為多樣化、合理化 1222240（二）健全稅法制度 1227911（三）加大稅收監管力度 138845（四）呼吁納稅人強化納稅理念 1417917六、研究結論與展望 1419416（一）合理避稅的必要性和重要性 1430004（二）反避稅的必要性和重要性 1526125（三）結語 15論文摘要近年來，世界各國都在不斷融入經濟全球化和一體化的浪潮中。在這種背景下，跨國公司力求在世界范圍內實現利潤最大化，減少既得利益者的損失，時刻盡可能地減輕稅收負擔，精心策劃各種避稅策略。國際避稅和國際反避稅日益嚴重。2012年4月29日，《紐約時報》發表題為《蘋果去年成功避稅數十億美元》的文章，指出蘋果通過各種避稅手段成功規避了巨大的稅負。這篇文章引起了全世界的廣泛關注，這也使得蘋果的避稅行為一度成為全世界關注的焦點。本文以蘋果全球避稅案為研究背景，通過對蘋果全球稅收結構的分析，深入探究蘋果避稅的方式和結構。進而，通過蘋果避稅案例的原理和策略分析以及案例數據分析，對跨國公司的避稅和反避稅進行深入探討，從而形成適合中國的反避稅政策建議。關鍵詞：跨國公司避稅反避稅一、研究背景（一）基本理論1.避稅避稅是相關納稅人為逃避或減輕自身稅負的行為。有的納稅人提前調整了自己的經營活動或者一些交易活動，使自己的經濟行為可能達到納稅要求，但經濟效果卻達不到納稅要求，最終達到減稅的目的。2.反避稅反避稅是指國家稅務機關根據政權和稅法的有關規定，采取有效法律措施處理逃稅行為的活動。由于逃稅行為的復雜性以及企業經營范圍和規模的復雜性，制定反避稅規定非常困難。反避稅規則有兩種，一種是一般的反避稅規則，另一種是特殊的反避稅規則。《反避稅通則》適用于納稅人改變納稅要求、有違法意圖的一切避稅行為。特別反避稅規則針對的是轉讓定價。因此，也可以認為，反避稅的實質是補充現行稅法的漏洞。（二）國際現狀1.避稅國際避稅是指跨國納稅人利用兩個或兩個以上國家的稅法和國際稅收協定的差別、漏洞、特例和缺陷，規避或減輕其總納稅義務行為。國際避稅是國內避稅在地域范圍的延伸。跨越國界的避稅涉及了兩個或兩個以上國家的稅收管轄權，因此也使其影響跨越了國界。不但影響有關國家的稅收權益，而且對國際經濟往來與發展，對跨國納稅人之間和國家之間的稅收公平都產生影響。2.反避稅國際反避稅，是針對國際避稅行為的一種管理與治理活動，主要對象是跨國公司。旨在通過對跨國公司進行財務監督、納稅檢查、審計等稅收監督與調查方式，彌補稅法中規定的不足。國際反避稅的主體除了參與國際經濟活動的國家，還包括國際聯合組織。2004年，國際上成立了國際聯合反避稅信息中心，該組織目前共有七個成員國和兩個觀察員國，成員國包括美國、澳大利亞、韓國、日本、加拿大、英國和中國（中國于2010年加入該組織），觀察國為法國和德國。（三）國內現狀1.避稅外企逃稅在我國十分普遍，給我國稅收造成了巨大損失。根據國家稅務總局的數據，許多跨國企業的避稅行為每年給我國造成約300億元的稅收損失，相當于去年中央財政收入的三分之一。很多企業都是非法逃稅。其中，轉讓定價實現的避稅總額占避稅總額的60%。2.反避稅為打擊企業避稅行為，我國先后出臺了多項反避稅公告和管理辦法，逐步加強了我國的反避稅管理。但從法律層面看，沒有制度。但是，轉讓定價稅制比較完備，有單獨的規定，其他形式的避稅限制也只是分散在各種稅收法律、法規、規章和規范性文件中。隨著中國經濟的快速發展，跨國公司紛紛來華投資，搶占中國市場。我國各級稅務局面前的避稅模式多種多樣，避稅的數量和規模也呈現出快速增長和擴大的趨勢。如果不加以限制，勢必影響稅收的公平性，造成國家間有害的稅收競爭，危及國家的經濟和稅收安全。（四）現今存在的問題1.避稅第一，企業會計信息質量不高，會計人員核算水平不高，納稅依據虛假。企業財務人員缺乏稅務規劃資質、經營質量低、財務會計能力強，不能及時、準確地實施稅務規劃，嚴重扭曲了稅務申報和其他現象。通過玩數字游戲，納稅人故意低估了他們的收入、不切實際的平攤費用和增加的開支，以掩蓋財務信息的真實性，減少納稅。在沒有切實解決有關人員就業問題的情況下，企業盲目地使用稅收優惠政策來減少稅收。第二，企業無法承受過多的負債。在籌集資金的過程中，企業主要使用股權融資和債務融資。股權融資主要是指在支付企業所得稅以支付股東股息后，發行公司股票以籌集資金。因此，股權融資不能合理地規避企業的稅收。在債務融資中，企業可以通過“稅收屏蔽效應”來減少經濟支出。在融資過程中，企業向債務人支付的利息，應當計入企業財務支出的費用，通過減少企業的總利潤，減少企業的所得稅，企業所得稅的減少大于企業利息支出。第三，忽視合理避稅的風險管理，增加稅務成本。隨著宏觀經濟環境的不斷變化和在應稅行為前的合理避稅行為，這給企業帶來了許多不確定因素，稅收籌劃變得尤為困難，處理不當將影響企業的生產經營活動，給企業造成不良影響。例如，稅收政策的關鍵調整給企業的稅收籌劃帶來了隱患。此外，納稅人對稅收政策的理解還不清楚、準確、全面，而且在合理避稅方面的風險管理意識還沒有建立起來。它還將影響合理避稅的有效性，并在不知不覺中增加稅收成本。第四，缺乏為企業提供避稅服務的社會咨詢和代理機構。近年來，企業與社會咨詢機構和機構組織的發展存在嚴重脫節。由于我國企業的良好經濟形勢和企業的快速發展，社會咨詢和代理服務的發展相對滯后。這些機構一般存在狹窄的業務領域、低服務水平和低效率的問題，因此很難真正適應企業的避稅需求。2.反避稅第一，反避稅立法不夠完備。目前西方國家的反避稅稅制主要有避稅港對策稅制、轉讓定價稅制、資本弱化稅制以及防止濫用稅收協定的措施等。(l)避稅港對策稅制。對于避稅港，一般有兩種方法:①列舉法，直接列舉出避稅港的“黑名單”，如美國列舉的避稅港有39個，德國列舉的避稅港有31個，澳大利亞列舉的避稅地則只有16個。②以規定的稅率為標準來判定避稅港，如日本將法人稅稅率低于25%的國家和地區判定為避稅港，巴西將所得稅稅率低于20%的國家和地區判定為避稅港，法國則將稅率低于本國稅率1/3的國家和地區判定為避稅港。避稅港稅制的調整方法，主要是通過法定申報和對關聯公司保留利潤征稅進行的，對在國外已交稅款給予抵免。第二，征收技術、手段、管理跟不上發展。反避稅一般面對的是跨國公司，他們有先進的技術、科學的管理、一流的財務稅收人才、全面的信息網絡，在這些方面我國稅務機關與他們相比是不足的。尤其在一些關鍵性技術的評估、價值的確認方面，稅務機關有時表現得無能為力。技術手段管理包括:檔案管理、信息處理技術、反避稅經濟偵探、抽樣調查、情報網絡、價值評估。我國在信息技術處理、經濟偵探、情報網絡、價值評估方面顯得非常不夠，所以，在歷年的反避稅調查中，針對的是轉讓定價調查，調查對象中港澳臺地區的外商投資企業較多，地域分布在經濟特區和沿海地區，用得較多的調整方法為成本加成法。第三，從事反避稅的稅務人員在質和量上的不足。避稅與偷稅相比有更大的隱蔽性和不確定性，越來越受到各國稅務當局的重視，也越來越使各國稅務機關難以對付。反避稅具有自身的特點:1.程序的復雜性。反避稅一般要經歷風險評估、案例選擇、關聯交易確定、資料分析(包括功能性分析、可比性分析)、相關信息收集、調整方法確定、與納稅人談判等，有些案件還要與各國稅務當局進行磋商。2.內容的廣泛性。要求審計人員具備稅收、會計、金融、貿易、工程技術、資產評估、法律、管理等全方位的知識，尤其工程技術、資產評估越來越顯得重要。3.調整的風險性。納稅人為了維護自身利益，利用信息的不對稱性、稅務機關在技術方面的不足，在與稅務當局存在較大分歧、補稅超過自身的容忍程度時，會將稅務機關訴諸法律。而一旦訴諸法律，稅務機關作出讓步和敗訴的風險明顯加大。二、蘋果公司三明治式避稅行為分析（一）蘋果公司三明治式避稅案例的背景眾所周知，蘋果公司一度陷入“避稅門”事件，由于蘋果電子產品的普及，這一事件的關注度一直在增加。2013年5月20日，例行調查小組委員會對外發布蘋果避稅報告。在報告發布后的聽證會上，蘋果CEO蒂姆·庫克向美國參議院作證，解釋了蘋果的避稅行為以及各媒體關注的內容。調查顯示，蘋果利用美國稅法的漏洞和不同國家稅法的差異，通過轉移定價的方式將銷售利潤轉移到海外，通過愛爾蘭三明治的方式將稅率降至2%，結合各種避稅手段成功避稅數十億美元。但在聽證會上，庫克不僅堅決否認蘋果公司存在非法、不當的財務操作，還強調了蘋果公司對美國經濟發展的巨大貢獻。他認為美國目前的稅收制度并不完善，建議國會盡快徹底立法。（二）蘋果公司三明治式避稅行為的基本流程首先，美國和愛爾蘭以不同的方式承認稅收管轄權。美國稅法遵循“屬地原則”，即在美國注冊的公司取得的所有收入，無論來自國內還是國外，都必須向美國政府征稅。蘋果總部在美國注冊成立，有義務向美國政府納稅。但在愛爾蘭政府稅法中，確定稅收管轄權的標準是，如果公司的實際管理機構在愛爾蘭，則認定為愛爾蘭居民企業并承擔納稅義務。無論在哪里登記，都只以國內來源的收入為計稅依據。如上所述，AOI公司的實際管理機構不在愛爾蘭，因此AOI公司不具備愛爾蘭稅務居民身份，其在愛爾蘭的收入不需納稅。其次，蘋果總部和自動光學檢測設備公司就稅務協議簽訂了成本分攤協議，協議規定，蘋果總部開發的無形資產可以在自動光學檢測設備公司支付相關費用后與總部公司共享，AOI公司根據美國稅法的轉讓定價要求，將與歐洲相關的無形資產的所有權全部買斷。空速指示器公司在向自動光學檢測設備公司支付使用費后，可以方便地將這些無形資產用于銷售。再者，如果ASI直接從AOI購買無形資產的使用權，則應根據愛爾蘭稅法向愛爾蘭支付使用費。因此，為了節省這部分成本，蘋果總部在荷蘭注冊了AOE，然后利用美國稅法中被認定為不存在的勾號規則，將AOE選為非實體公司，AOE轉讓無形資產所收取的版稅也被認定為不存在美國。在荷蘭設立子公司的原因是，根據愛爾蘭與歐盟國家之間的協議，歐盟成員公司在愛爾蘭取得的特許權使用費可以免征預扣所得稅。因此，通過AOE中介轉讓的無形資產可以免征代扣所得稅，從而節省了很大一部分稅負。最后，ASI也被認定為一個非實體公司使用勾選規則。ASI在歐洲乃至世界范圍內出售從AOE購買的無形資產時，所得收入無需向美國和愛爾蘭政府征稅，完美地實現了雙重不征稅的目標。（三）蘋果公司三明治避稅行為的特色1.BEPS手段蘋果避稅案成功的關鍵在于，其避稅鏈利用了美國和愛爾蘭稅法的差異，獲得了雙重非居民身份。根據美國《國內稅收法典》，美國企業所得稅的應稅對象主要是美國居民企業的全球收入和原產于美國的非美國居民企業的收入。在這一規定中，美國納稅居民企業的界定標準是跨國企業是否在美國開展經營活動或擁有財產，跨國企業是否依據美國法律在美國設立。相反，如果企業不按照美國法律在美國設立，即使美國是其主要營業地或實際控制中心所在地，企業也不會被認定為美國居民納稅人。因此，AOI和ASI成功地否認了他們作為美國居民納稅人的身份。根據愛爾蘭法律，無論跨國公司是否在愛爾蘭注冊，愛爾蘭居民納稅人的定義是跨國公司控制權和管理權的所在地。但根據這一規定，有特殊情況。如果跨國公司A在歐盟成員國范圍內由B公司控制，或在與愛爾蘭有稅收協定的國家，A公司將不受此規定的約束。蘋果的避稅也是基于這一特殊規則。當AOE在荷蘭注冊為ASI的母公司時，AOE可以成功地規避愛爾蘭居民納稅人的身份。由于確定兩國居民納稅狀況的依據單一，兩國法律的覆蓋面存在差距。蘋果利用兩國稅收居民身份的互補性，實現了雙重不征稅的目標。2.轉讓定價蘋果的產品是與中國OEM廠商合作生產的，但蘋果的利潤非常有限，API和ASI可以以非常低的價格在中國購買蘋果的OEM產品。但當API和ASI將蘋果的產品轉售給美國、歐洲和亞太地區的附屬分銷公司時，它們將提高價格，并從蘋果的產品銷售中獲利。由于API和ASI是蘋果價值鏈中最有價值的核心部分，它們被認為是資產、功能和風險的主要承擔者。蘋果使用轉讓定價的核心是知識產權。經過蘋果的謹慎操作，API和ASI成為交易的核心，主導了關聯交易的定價。最后，美國市場的大部分銷售利潤是通過API獲得的，而美國市場以外的銷售利潤則保存在ASI中。隨后，ASI和Adi通過分配股息從AOI收取利潤。通過無形資產的轉讓定價，蘋果下屬子公司可以隨意將利潤轉移到低稅收國家，甚至可以逃避納稅義務。（四）蘋果公司三明治避稅行為的問題1.道德爭議蘋果的跨國避稅在一定程度上擾亂了市場的競爭環境，違反了稅收“公平”原則。同時，其巨大的國際避稅行為不僅嚴重減少了所在國的財政收入，而且破壞了跨國企業經營活動的行為準則，導致對國際經濟合作缺乏信任，從而引發一系列社會糾紛和矛盾。2.法律灰色地帶蘋果巨大的避稅問題凸顯了稅收籌劃和監管的重要性。然而，稅收籌劃中的避稅行為通常并不違法，這種惡意避稅行為很難得到法律的制裁。（五）蘋果公司三明治避稅行為現狀1.中國蘋果避稅的發酵也讓我國意識到了避稅的普遍性。事實上，中國可以說是蘋果產品最大的銷售市場。許多人熱衷于追求先進技術的步伐，甚至一直在使用蘋果的最新產品。面對如此巨大的銷售市場，平果的避稅策略并未停止。《法制日報》2013年5月10日報道稱，蘋果在中國的主要逃稅手段是其中文應用。眾所周知，蘋果客戶需要從蘋果應用商店下載的一些應用程序是付費軟件。然而，由于數字經濟時代的發展，許多交易是通過互聯網進行的，這給了蘋果在中國銷售的機會。蘋果逃稅”事件震驚世界，歐美國家開始合作打擊逃稅。金融危機后，稅收成為“開源”的方向。跨國公司試圖尋找低稅率，成為歐美國家的治理對象。如今，中國一直受到跨國企業的追捧。面對我國的大市場，跨國企業想要分一杯羹，這給我國稅法體系的完善帶來了巨大的挑戰。如何加強國際稅收合作，促進公平有序的稅收環境，是我國稅收工作亟待解決的難題。2.歐盟蘋果的影響力可以說遍及全球，其產品在中國非常受歡迎。它可以說是美國最賺錢的科技公司。正是由于這種國際地位，其納稅問題備受關注，陷入避稅的道德拷問。跨國公司國際避稅的最新例證再次暴露出各國稅收監管的漏洞。根據美國參議院常設調查委員會的報告，愛爾蘭是蘋果公司避稅戰略的核心，其法定公司稅率為12%。經過雙方協商，蘋果的稅率降到了2%，蘋果還提出了一個交換條件：愛爾蘭將成為海外子公司網絡的基地。從2009年到2012年的三年里，蘋果利用成本分攤協議將北美和南美的銷售收入轉移到愛爾蘭的ASI。成本分攤協議非常復雜，將蘋果的實際稅率降至1%，甚至低于蘋果與愛爾蘭談判的稅率。例如，2011年蘋果的銷售額約為220億美元，稅率僅為1000萬美元，稅率約為0.05%，幾乎為零。三、蘋果公司三明治避稅案例的數據對比分析（一）愛爾蘭與美國納稅數據對比分析從國際稅收競爭的發展來看，歐美等發達國家率先展開稅收競爭，發展中國家緊隨其后。國際減稅浪潮始于美國，20世紀70年代美國經濟陷入滯脹，當時里根政府制定了全面減稅政策，有效減輕了企業稅負，吸引了國際投資。從歐洲主要是德國和法國流入美國的資金總額達到萬億美元，在一定程度上促進了美國在上世紀90年代的繁榮。如表1所示，美國企業的聯邦所得稅稅率從1985年的49.5%下降到1999年的38%，再下降到現在的34%。從1985年到1999年，企業的稅負下降了近30%。在美國新總統特朗普的經濟主張中，減稅被視為刺激經濟增長的一項重大措施；如果這項政策真的得以實施，其對國際稅收的多米諾骨牌效應應該引起高度關注。20世紀80年代后，英國撒切爾政府掀起了一股私有化浪潮，歐盟各國也紛紛降低企業所得稅，改革資本利得稅，甚至實施避稅政策。下表顯示，自1985年以來，各國競相減稅，企業所得稅平均減稅50%左右。改革開放初期，我國還對內資企業和外資企業實行雙軌稅率，旨在吸引外資，發展建成后國家經濟的快速發展。表1公司所得稅稅率變化（%）（二）荷蘭與美國納稅數據對比分析蘋果成功的避稅策略很神奇，但是避稅的程度達到了。從蘋果2010年至2012年和2015年至2017年的財務數據分析中，將得出以下結論。表22010-2012年公司損益表節選從上表可以看出，蘋果2010年營業總收入約652.25億美元，扣除成本和虧損后的營業利潤約183.85億美元，營業外收入約1.55億美元，稅前利潤185.4億美元。蘋果公司繳納了約45.27億美元的企業所得稅。根據上述數據，蘋果2010年全球平均納稅率約為24.3%。總的來說，2010年至2012年，蘋果的業務增長率約為66%、45%，凈利潤增長率約為84%、63%。可以看出，雖然蘋果全球營業收入和利潤增長迅速，但其平均所得稅稅率仍控制在24%-25%，沒有明顯改善。在美國，企業所得稅稅率通常為35%，而蘋果的稅率只有25%左右。可以判斷，蘋果必須采用一些避稅策略，將大部分利潤留在低稅收國家，以避免美國的高稅負。大致來說，蘋果2010-2012年的避稅金額約為108.5億美元，這是驚人的。像蘋果這樣的大型跨國公司太多了。只要這些跨國公司在這些避稅天堂分配利潤，就很容易避免數十億美元的稅負。四、反三明治式避稅行為的分析（一）三明治式避稅行為體現的稅法漏洞歐洲有許多“稅收洼地”，我們稱之為避稅天堂，通常指用于國際避稅的國家和地區的所得稅或財產稅。它們的存在為蘋果在全國范圍內避稅提供了重要前提。歐洲許多地區如愛爾蘭、荷蘭、盧森堡等國家和地區成為國際避稅天堂，主要有三個原因：第一，不具備自己發展的優越條件。由于歷史原因，一些國家國民經濟受到嚴重破壞，稅收制度落后于其他國家。此外，它們大多屬于小島嶼國家，交通便利，但經濟基礎較差，沒有完整的現代工業體系。因此，他們渴望通過引進外資來發展經濟。第二，稅收制度存在一些缺陷。一是一些國家在制定稅制時盲目模仿其他國家，不適合本國國情。他們的收入水平有限，稅務人員的素質也不高。其次，稅法制定頒布不規范、不完善，稅務機關規章制度混亂，導致稅務人員執法不清、不嚴。最后，在稅權方面，只適用屬地管轄原則，只要求在當地注冊的公司有納稅義務，只以當地來源的收入和利潤作為計稅依據，境外收入不納入計稅范圍。第三，稅收優惠政策和稅收協定。不發達國家可能面臨自然資源短缺、科技水平低下、經濟文化落后等問題。為了加快一個國家或地區的發展，在稅收制度的制定上往往有許多稅收優惠，或者與許多跨國企業簽訂了大量有利于避稅的稅收協定，以吸引外資和先進技術彌補國內投資環境的不足，為國家帶來先進文化，增加更多就業機會。總之，正是因為歐洲的“稅收蕭條”，蘋果選擇在這些避稅天堂投資興辦公司，為這些地區帶來資金、技術和就業機會，并享受稅收優惠政策。對雙方來說，這似乎是一個雙贏的辦法。（二）反三明治式避稅行為的現狀及困境首先，各國對國際反避稅的態度差異大。盡管大多數國家都呼吁加強國際合作，各國政府也積極參與國際反避稅行動，但發達國家的呼聲更高。一方面，發達國家是主要的資本輸出國，發展中國家需要利用一些稅收優惠來吸引外資，促進本國經濟發展，加快本國發展。另一方面，發達國家跨國公司眾多，避稅案件數不勝數。BEPS問題比較突出，而發展中國家起步較晚，對這一問題重視不夠。因此，為了應對國際反避稅問題，國家間的利益沖突也是國際稅收協定立法的一大障礙。其次，現存法律制度不完善。國際避稅已經存在了幾十年，各國反避稅的法律法規數不勝數。然而，國際避稅屢禁不止，暴露出現行法律法規的種種不完善。現行法律法規中，一些概念界定模糊，一些規則難以實施，使得法律法規的功能沒有得到充分發揮。例如，在確定收入來源的稅收管轄權時，萬有引力原則規定，即使在原籍國設有常設單位的非居民公司不通過常設單位開展業務，只要其營業收入是合法的，其營業收入也應屬于常設單位經營活動相同或者“類似”，應當按照來源國的規定從來源國征稅。在這里，“同類”是一個難以界定的模糊概念。因此，現行法律制度的不完善也制約了反避稅的進程。（三）重視“安全港”問題采取列舉法列出避稅港名單，規定避稅港稅制僅適用于在避稅港設立關聯公司的我國特定法人或自然人。關聯公司是指同時具備以下兩個條件的外國子公司，即:（1）子公司總部設在避稅港。（2）子公司50%以上的股權為我國國內法人或自然人分別持有或共同持有。特定法人或自然人是指持有關聯公司10%以上股權的我國法人或自然人。適用避稅港稅制的國內特定法人或自然人，必須向稅務機關如實申報其關聯公司的財務狀況和利潤(未分配)情況，其中屬于該特定法人或自然人份額（按持股比例計算）的部分，要一并計入應納稅所得額，依法納稅。但對該特定法人或自然人這部分境外所得在避稅港已繳納的稅款，允許在其應繳納的我國稅額中扣除。（四）居民納稅人身份的界定在數字企業的跨境交易中，利用相關服務進行轉移定價以獲取更多利益的現象非常普遍。由于轉讓定價是關聯企業之間的秘密操作，稅務機關很難找到相關信息，這就加大了稅收征管的難度。雖然我國現行的相關勞動力轉移定價明確規定了盈利原則，并要求企業披露信息，但這與國際上最新的反避稅行動計劃是一致的。但在實踐中，由于稅務機關與企業之間的信息不對稱，對跨國納稅人轉讓定價證明的規定并不強烈。這種責任的存在并沒有起到很好的作用，這將導致納稅人提供大量數據證明其相關服務的真實性和盈利能力，而稅務機關卻無法對其數據進行準確的審核和判斷。效果不理想。因此，建議中國政府進一步細化和明確跨國納稅人對轉讓定價合理性和收益性的舉證責任，進一步深化舉證責任的范圍和要求，提高納稅人的合規性，明確規定轉讓定價的后果不報告責任。五、三明治式避稅行為對我國的借鑒意義（一）鼓勵企業避稅行為多樣化、合理化企業需要考慮國家和企業的利益，不建議單方面強調一方的利益，這不利于企業和國家的長期健康發展。在依法納稅的前提下，企業采取合理的避稅行為，以增加自身利益，這不是損害國家利益的行為，而是一種兼顧國家利益和企業利益的特殊表現。我們應該注意區分合理避稅和逃稅的概念，嚴格按照法律處理納稅。我們應該自覺地維護稅法的嚴重性。（二）健全稅法制度1.嚴格無形資產的確認及交易目前，中國仍是世界上經濟增長最快的地區。對于大多數行業來說，中國仍然是世界上最好的投資地。同時，一些跨國公司在中國建立了研發基地，但研發活動產生的知識產權不在中國企業手中，這種生產所產生的經濟利益也從中國流失。一方面，跨國公司在華委托研發活動是一個重要原因。在這種模式下，中國子公司成為“成本中心”，而跨國公司只負責補償所有成本。在實踐中，跨國公司的具體薪酬模式是成本加成模式。在這種模式下，中國子公司承擔著研發活動的風險，卻不能享受到研發活動帶來的利益。另一方面，跨國公司在中國形成了有價值的本土營銷無形資產。這些規定不夠詳細。我國應借鑒美國的做法，對營銷無形資產的定義和具體范圍作出詳細規定，明確可以形成什么樣的營銷活動，以及確定價值和調整轉讓定價的方法。這也是中國應對稅基侵蝕和利潤轉移需要解決的工作。2.完善并規范公允價值的市場應用我國的轉移定價方法缺乏對無形資產和勞動力轉移定價方法的具體規定，使得稅務機關難以對跨國公司內部的關聯交易進行監管。我國應進一步完善轉讓定價的調整方法。我們可以借鑒相關國際慣例，制定相關法律對無形資產和服務的轉讓定價方法進行規范，包括：規范各種轉讓定價方法的適用范圍，列舉各種轉讓定價方法。這有利于為稅務機關提供理論依據和政策支持。鑒于我國對轉讓定價的處罰較輕，應進一步加大對轉讓定價的處罰力度。可以考慮對轉讓定價設置避稅處罰，實行彈性處罰，并將處罰金額與調整后的稅額掛鉤。這樣，罰款數額就會隨著調整稅的增加而增加，這才真正制約了企業不合理的轉讓定價行為。加大處罰力度，不僅有利于提高納稅人的合規意識，也有利于促進納稅人的風險防范。（三）加大稅收監管力度國際稅收協定旨在促進稅收公平和避免雙重征稅。為了縮小與其他國家的差距，更好地融入國際社會，中國應積極加強與其他國家的交流與合作，與許多國家締結稅收條約。借鑒BEPS的最新成果，可以制定出適應網絡數字經濟背景的網上交易規則。在不重復征稅的前提下，可以同意其他國家加強監管。例如，對于雙重征稅居民身份的界定，在有稅收協定的國家，企業可以根據自愿原則自行選擇。他們只能根據一國的法律法規成為該國的居民納稅人，享受該國的稅收優惠。（四）呼吁納稅人強化納稅理念轉移定價反避稅是一個零和博弈過程。在實施反避稅管理的過程中，稅務機關需要付出大量的人力物力。同時，企業需要調查轉移定價，這將對自身生產經營產生負面影響。為了實現互利共贏，維護稅務企業良好的框架，稅務機關可以鼓勵納稅人進行自我整合。現在，中央和地方都出臺了相關的規定或通知，從監管層面引導納稅人自我整合。隨著全球經濟的深入發展和國際避稅問題的增多，許多國家的財稅權利受到不同程度的損害，稅收的公平性也受到質疑。目前，越來越多的國家在完善稅收政策的同時，越來越多地參與國際反避稅活動。經濟全球化的趨勢給國際避稅和反避稅帶來了新的發展趨勢，世界各國和地區的稅收政策逐漸趨同。隨著反避稅合作的不斷加強，世界將形成一個新的、更公平、更有效的國際稅收秩序。六、研究結論與展望（一）合理避稅的必要性和重要性首先，合理避稅可以增加企業利潤。對企業來說，最直接、最基本的口是利潤最大化。首先，降低成本可以增加企業的利潤，而稅收占企業成本的很大一部分。如果可以采取合理的避稅措施來降低企業生產經營的稅收成本，企業的利潤就可以增加。其次，企業可以通過有效和合理的避稅方法降低投資風險，增加投資收益，從而增加利潤。其次，合理避稅可以增強企業自身實力，提高市場競爭力。在遵守法律、法規的前提下，企業必須在合理配置資源和人員的基礎上降低稅收成本。資源和人員的合理配置要求企業將長期目標、方向和短期計劃結合起來。從這一點上，我們可以獲得更多的長期利益，確保我們自身的良